Folha de rosto

                       Leandro Paulsen




                         CURSO DE
                    DIREITO TRIBUTRIO



                    --COMPLETO--



                           4 EDIO
                 revista, atualizada e ampliada
   Crditos

                                     Leandro Paulsen, 2012

                              Direitos desta edio reservados por
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P332c Paulsen, Leandro
Curso de direito tributrio: completo / Leandro Paulsen. 4. ed. rev. atual. e ampl.  Porto Alegre:
Livraria do Advogado Editora, 2012.
ISBN 978-85-7348-783-1
1. Direito tributrio. I. Ttulo.
CDU - 336.2
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   Sobre o autor



    Leandro Paulsen  Professor de Direito Tributrio h quinze anos. Atua em cursos de
graduao (PUCRS) e de ps-graduao (IBET, LFG, ESMAFE, ESM, UFRGS e PUCRS). 
Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha),
Mestre em Direito do Estado e Teoria do Direito pela UFRGS e Especialista em Filosofia e
Economia Poltica pela PUCRS.  Juiz Federal desde 1993 e, atualmente, titular da 2 Vara
Tributria de Porto Alegre. Atuou por quase dois anos como Juiz Auxiliar do Supremo Tribunal
Federal (2007 e 2010/2011) e por cerca de quatro anos como juiz convocado junto ao TRF4
(2003/2007). Foi Procurador da Fazenda Nacional (1993).
    Para mais informaes: www.leandropaulsen.com
Cortesa intelectual



 Escribi ORTEGA, con innegable razn, que la claridad es la cortesa intelectual. Claridad
 en el pensar y claridad en el decir. Nada ms difcil, sin embargo, que la claridad. Referida
 al pensamiento, obliga a la mente a realizar un esfuerzo supremo dirigido a alcanzar la
 esencia de las cosas y a ordenarlas en un sistema; referida al estilo, obliga al autor a
 manejar el lenguaje con un cuidado especialsimo, para evitar el vocablo oscuro o
 equvoco y para captar, cuando sea procedente, la metfora oportuna que anima da
 exposicin e ilumina la trayectoria de las ideas.
                                  SAINZ DE BUJANDA
                         Estudo Preliminar da edio espaola
                  da obra de GIANNINI Istituzioni di Diritto Tributrio
   Nota  quarta edio



    Voc, leitor, tem em mos um curso conciso, mas completo, de Direito Tributrio, roteiro
ideal para o estudo da matria. As questes constitucionais, materiais, processuais e penais
so expostas aqui em conformidade com a orientao predominante nos tribunais.
    Na parte geral, nossa ateno  dedicada aos aspectos conceituais e ao chamado direito
constitucional tributrio, em que ganham espao a estrutura do sistema tributrio, a
competncia tributria, os princpios tributrios e as limitaes constitucionais ao poder de
tributar.
    Passamos, ento, s normas gerais de direito tributrio. Abordamos inicialmente a vigncia,
a interpretao e a aplicao da legislao tributria. Logo, enfrentamos a obrigao e o crdito
tributrio, expondo os tipos de fato gerador e os modos de formalizao do crdito. Estudamos
o lanamento, a decadncia e a prescrio. A responsabilidade e a substituio tambm
merecem ateno especial. E no escapam a suspenso, a excluso e a extino do crdito
tributrio, tampouco seus privilgios e garantias.
    J na parte especial, seguimos com a anlise dos principais impostos e contribuies, bem
como de algumas taxas. Cuidamos de demonstrar como foram institudos tais tributos, seus
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes, dentre outros aspectos.
    Adiante, dedicamo-nos s questes procedimentais e processuais, expondo tanto o
processo administrativo fiscal como o processo judicial tributrio, ou seja, as diversas aes
judiciais utilizadas pelo Fisco e pelos contribuintes para a satisfao ou defesa dos seus
direitos.
    Tratamos, igualmente, do chamado direito penal tributrio, destacando os diversos crimes,
causas suspensivas e extintivas da punibilidade.
    Esperamos estar contribuindo para a formao dos profissionais das diversas funes
jurdicas, ensejando que bem compreendam e apliquem o Direito Tributrio.

                                       Leandro Paulsen
   Captulo I  Tributao, Direito Tributrio e Tributo



   1. Origem da tributao e da sua limitao

    A necessidade de defesa da liberdade e da propriedade foi o motor das reaes 
arbitrariedade do poder.
    Destaca-se a "extraordinria precocidade de Portugal e Espanha ao criar os mecanismos
jurdicos de limitao do poder fiscal do rei [...] oFueroJuzgo, os forais e as cortes so fontes,
instrumentos e instituies iniciais de reconhecimento da liberdade, de afirmao da
necessidade do consentimento das foras sociais e de limitao do poder tributrio, que j
aparecem consolidados no sculo XII".1
    Em 1215, na Inglaterra, os bares e os religiosos impuseram a Magna Carta para conter o
arbtrio do rei, estabelecendo a separao de poderes. Quanto  imposio de tributos,
consentiram que fossem cobrados de trs tributos tradicionalmente admitidos (visando ao
resgate do Rei e por fora da investidura do primeiro filho como cavaleiro e do matrimnio da
primeira filha), mas estabeleceram que a cobrana de qualquer outro fosse previamente
autorizada por um conclio, incluindo o scutage, montante cobrado pela no prestao do
servio militar.234
    As principais enunciaes de direitos tambm restringiram de modo expresso o poder de
tributar, condicionando-o  permisso dos contribuintes, mediante representantes. Tal constou
do Statutum de Tallagio non Concedendo, expedido em 1296 por Eduardo I, posteriormente
incorporado  Petition of Rights, de 1628.
    A Constituio dos Estados Unidos da Amrica, de 1787, estabeleceu o poder do
Congresso  e no do Executivo  para estabelecer tributos. Seno, vejamos: "The
Constitution of the United States of America ARTICLE I [...] SECTION 8. The Congress shall
have the power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises, to pay the debts and
provide for the common defense, and general welfare of the United States; but all duties,
imposts and excises shall be uniform throughout the United States [...]".5
    Na Declarao francesa dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, resta estampado
que os tributos devem ser distribudos entre os cidados e dimensionados conforme as suas
possibilidades, tendo eles o direito de avaliar a necessidade das contribuies e com elas
consentir atravs de seus representantes.6Passou-se, assim, a compatibilizar a tributao 
como poder do Estado de buscar recursos no patrimnio privado  com o direito de
propriedade. As constituies mais recentes enunciam a competncia tributria com algum
detalhamento e estabelecem limitaes ao poder de tributar. Quando uma constituio diz
quais os tributos que podem ser institudos, sob que forma e com respeito a quais garantias,
sabe-se, a contrario sensu, que o que dali desborda  invlido.



   2. A tributao como instrumento da sociedade

    O elenco de competncias e o estabelecimento de limitaes foram vistos, durante muito
tempo, como instrumentos para a conteno do poder de tributar do Estado.
    Mas tal perspectiva alterou-se ao longo do ltimo sculo, porquanto no se concebe a
tributao seno como instrumento da prpria sociedade para a consecuo dos seus
objetivos.
    Pagar tributo j no  mais uma submisso ao Estado, tampouco um mal necessrio. ,
isto sim, dever fundamental de toda pessoa que integra uma sociedade e que, por isso, tem
responsabilidade pela sua organizao e manuteno.7
     Marco Aurlio Greco ressalta a importncia de se evoluir de uma viso do ordenamento
tributrio meramente protetiva do contribuinte para outra que nele enxergue a viabilizao das
polticas sociais. Transitamos do puro Estado de Direito, em que se opunham nitidamente
estado e indivduo, para um novo Estado, ainda de Direito, mas tambm Social, enfim, para um
Estado Democrtico de Direito, como estampa o art. 1 da nossa Constituio da Repblica.
Isso d lugar a uma realidade que congrega a liberdade com a participao e a solidariedade.
Demonstra que Constituio brasileira de 1967 foi uma Constituio do estado brasileiro,
enquanto a de 1988  da sociedade brasileira. Naquela, em primeiro lugar estava a
organizao do poder; nesta, os direitos fundamentais tem precedncia. Naquela, a tributao
era ainda foi uma Constituio do Estado brasileiro, em que primeiro se dispunha sobre a
estrutura do poder, seus titulares, suas prerrogativas e sobre os bens pblicos para, s ento,
cuidar da tributao como simples suporte do estado, aparecendo os direitos fundamentais
apenas ao seu final, como um resguardo devido  sociedade civil. Na Constituio de 1988, a
pessoa humana assume papel central, enunciando-se, j em seu incio, direitos fundamentais e
sociais, e funcionalizando-se a tributao mediante um novo modo de outorga de competncia
tributria em que ganha relevncia a justificao da tributao em funo da sua finalidade.
     Alis, resta clara a concepo da tributao como instrumento da sociedade quando so
elencados os direitos fundamentais e sociais e estruturado o estado para que mantenha
instituies capazes de proclamar, promover e assegurar tais direitos.
     E no h mesmo como conceber a liberdade de expresso, a inviolabilidade da intimidade
e da vida privada, o exerccio do direito de propriedade, a garantia de igualdade, a livre
iniciativa, a liberdade de manifestao do pensamento, a livre locomoo e, sobretudo, a ampla
gama de direitos sociais, seno no bojo de um Estado Democrtico de Direito, Social e
Tributrio.8 Diga-se, ainda, mais: no h direito sem estado, nem estado sem tributo.9



   3. Fiscalidade10 e extrafiscalidade

     ALIOMAR BALEEIRO, na sua clssica obra Uma Introduo  Cincia das Finanas,
enumera os recursos ao alcance dos governantes: "Para auferir o dinheiro necessrio 
despesa pblica, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais:
a) realizam extorses sobre outros povos ou deles recebem doaes voluntrias; b) recolhem
as rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos ou
penalidades; d) tomam ou foram emprstimos; e) fabricam dinheiro metlico ou de papel.
Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidos
h sculos. Essas fontes de recursos oferecem mritos desiguais e assumem importncia
maior ou menor, conforme a poca e as contingncias".11
     Os tributos figuram, na Constituio Federal brasileira, como meios para a obteno de
recursos por parte dos entes polticos. Ademais, como na quase totalidade dos Estados
modernos, a tributao predomina como fonte de receita, de modo que se pode falar num
Estado Fiscal ou num Estado Tributrio.
     Os tributos so, efetivamente, a principal receita financeira do Estado, classificando-se
como receita derivada (porque advinda do patrimnio privado) e compulsria (uma vez que,
decorrendo de lei, independem da vontade das pessoas de contriburem para o custeio da
atividade estatal).
     Possuem, portanto, em geral, carter predominantemente fiscal, devendo pautar-se,
essencialmente, pelos princpios da segurana, da igualdade e da capacidade contributiva.
     Mas, por onerarem determinadas situaes ou operaes, acabam por influenciar as
escolhas dos agentes econmicos, tendo, pois, tambm efeitos extrafiscais.
     Presentes, normalmente, tanto efeitos fiscais como extrafiscais, pode, inclusive, resultar
difcil classificar um tributo em uma das categorias.12
     Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos extrafiscais
so no apenas uma decorrncia secundria da tributao, mas seu efeito principal,
deliberadamente pretendido pelo legislador13 que se utiliza do tributo como instrumento para
dissuadir ou estimular determinadas condutas.14
    Tal qualificao se d, pois, pela predominncia do objetivo extrafiscal.15
    H dispositivos constitucionais que autorizam de modo inequvoco a utilizao extrafiscal
de tributos:
    na outorga de competncia relativa  contribuio de interveno no domnio econmico
     (CIDE), quando resta evidente o intuito de, atravs da tributao, viabilizar polticas
     econmicas ou influenciar no sentido da obteno de efeitos econmicos desejados;
    nas excees s anterioridades de exerccio e/ou nonagesimal mnima e nas atenuaes
      legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da produo
     de bens (IPI), do comrcio internacional (II e IE) e da demanda monetria (IOF),
     atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a gil alterao da legislao respectiva;
    na previso de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e
     territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da funo social da
     propriedade (arts. 170, III, e 182,  4, II);
    na previso de benefcios fiscais de incentivo regional (art. 151, I);
    na determinao de estmulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174,  2);
    na determinao de tratamento diferenciado e favorecido s microempresas e s
     empresas de pequeno porte (art. 146, III, d).
    Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a sade, direito de todos e
dever do Estado (art. 196 da CF), isentar os hospitais da COFINS (contribuio para a
seguridade social que incide sobre a receita) ou isentar a produo de remdios do IPI
(Imposto sobre Produtos Industrializados).
    O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos a empresas
que contratam empregados com mais de quarenta anos, de modo a estimular tal conduta por
parte dos contribuintes,16 bem como de desconto do IPVA a condutores que no tenham
cometido infraes de trnsito, incentivando os contribuintes a serem bons motoristas.17
    O controle da validade da tributao extrafiscal envolve, em primeiro lugar, a anlise da
concorrncia das competncias administrativa (para buscar o fim social ou econmico visado) e
tributria (para instituir a espcie tributria e para gravar a riqueza alcanada pela norma
tributria impositiva) do ente poltico e, em segundo lugar, a anlise da adequao da
tributao para influir no sentido pretendido, ou seja, da sua eficcia potencial para dissuadir as
atividades indesejadas ou de estimular as atividades ideais.18



   4. Direito Tributrio

    A submisso do Estado ao Direito permitiu que se colocasse a tributao no mbito das
relaes jurdicas obrigacionais, disciplinada mediante o estabelecimento das prerrogativas de
cada parte, quais sejam, o Estado credor e o contribuinte devedor. E isso no apenas sob uma
perspectiva esttica, mas tambm dinmica, abrangendo tanto as questes materiais como as
garantias formais, procedimentais e processuais.
    Mas a simples outorga de competncias, a enunciao de limitaes e a compreenso de
que a tributao se d conforme o Direito no implicou, por si s, a possibilidade de se falar
propriamente em um Direito Tributrio.
    A arrecadao tributria, durante muito tempo, foi objeto exclusivo da cincia das finanas
e, no mbito jurdico, do Direito Administrativo, que disciplinava as coisas do Estado.
Posteriormente, tivemos a emancipao do Direito Financeiro como disciplina a demandar
cuidados especficos, identificando-se princpios prprios e produzindo-se legislao especial.
Apenas no ltimo sculo  que se passou a ter um tratamento sistemtico especfico para as
questes atinentes  tributao.
    MARCO AURLIO GRECO destaca que "O Direito Tributrio , talvez, o nico ramo do
Direito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobre
tributao, especialmente no mbito da Cincia das Finanas, pode-se dizer que foi com a
edio da Lei Tributria Alem de 1919 que o Direito Tributrio comeou a ganhar uma
conformao jurdica mais sistematizada. Embora o tributo, em si, seja figura conhecida pela
experincia ocidental h muitos sculos, s no sculo XX seu estudo ganhou uma disciplina
abrangente, coordenada e com a formulao de princpios e conceitos bsicos que o separam
da Cincia das Finanas, do Direito Financeiro e do Administrativo".192021
    No Brasil, foi com a Emenda Constitucional 18/65 que, pela primeira vez, se teve
estruturado um sistema tributrio, logo em seguida surgindo o Cdigo Tributrio Nacional, de
1966, cujo projeto foi apresentado ainda no exerccio da competncia atribuda  Unio pela
Constituio de 1946 de legislar sobre Direito Financeiro.



   5. Relao com outras disciplinas jurdicas

     O Direito Tributrio guarda ntima relao com quase todos os ramos do direito. E, como
todos os outros,  parte do Sistema Jurdico. Alis, h muito j se desmitificou a ideia de que
se poderia ter qualquer ramo marcado por uma autonomia que se pudesse confundir com
isolamento ou independncia.22 O direito  um s, ainda que contemple tratamento especfico
das diversas reas por ele regidas.23
     O domnio do Direito Constitucional  fundamental para a compreenso do Direito
Tributrio, absolutamente condicionado constitucionalmente no que diz respeito s
possibilidades de tributao e ao modo de tributar, bem como aos princpios que regem a
tributao. Temas como o sigilo bancrio, o direito de petio, o direito a certides e as
clusulas ptreas repercutem frequentemente na esfera tributria. A prpria considerao da
obrigao de pagar tributo como dever fundamental e a projeo do Estado Social e da
solidariedade para o campo tributrio evidenciam as relaes entre o Direito Constitucional e o
Direito Tributrio. A legislao tributria tem de ser reconduzida ao Texto Constitucional para a
anlise da sua constitucionalidade, para construo das interpretaes e de aplicaes vlidas.
So, pois, de elevada importncia os textos de Direito Constitucional Tributrio.24
     O Direito Civil projeta-se com evidncia para o mbito tributrio j quando da anlise das
normas de competncia, em que se tem de considerar na sua prpria dimenso os conceitos,
formas e institutos de direito privado, conforme orientao expressa do prprio art. 110 do CTN.
Ademais, o tributo  obrigao pecuniria, servindo-lhe de referncia toda a disciplina das
obrigaes.
     Revela-se, ainda, um Direito Administrativo Tributrio, porquanto a tributao  exercida
pelo estado, sendo o tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Toda a temtica dos atos administrativas, do exerccio do poder de polcia e, ainda, do
processo administrativo se projeta para o Direito Tributrio com tratamento especfico.
     O Direito Financeiro, por sua vez, guarda relao estreita com o Direito Tributrio. E isso
principalmente em razo da funcionalizao da tributao, a exigir a anlise da finalidade
quando da instituio das contribuies e emprstimos compulsrios, bem como da efetiva
destinao do seu produto, como critrio de validao constitucional de tais tributos.
     O Direito Comercial mantm relao ntima com o Direito Tributrio, envolvendo os tipos de
sociedade, a responsabilidade dos scios, dos representantes e dos adquirentes de fundo de
comrcio, a apurao do lucro, a funo social da empresa, o intuito negocial, os diversos
contratos, a falncia e a recuperao judicial.
     O Direito do Trabalho igualmente aparece com frequncia nas lides tributrias, pois, da
caracterizao ou no de relao de emprego, depende a incidncia de contribuies
previdencirias sobre a folha ou a incidncia de contribuies sobre o pagamento a
autnomos, bem como, da caracterizao ou no de determinadas verbas como salariais ou
indenizatrias, depende a incidncia de imposto de renda. Diga-se, ainda, que o inciso VIII do
art. 114 da CF, acrescentado pela EC 45/04, determina que a Justia do Trabalho execute, de
ofcio, ou seja, por iniciativa prpria, as contribuies previdencirias decorrentes das
sentenas que proferir, de modo que, nos autos da reclamatria trabalhista, so apuradas e
exigidas as contribuies previdencirias devidas pela empresa como contribuinte e como
substituta tributria do empregado.
     O Direito Internacional ganha relevo em face dos tratados e convenes internacionais em
matria tributria, estabelecendo mercados comuns (como a Unio Europeia e o Mercosul) ou
evitando a bitributao em matria de imposto de renda (como a Conveno Brasil Sucia para
evitar a dupla tributao), e da extraterritorialidade estabelecida para alguns tributos federais.25
Isso sem falar no acordo sobre subsdios e medidas compensatrias no mbito da Organizao
Mundial do Comrcio (OMC).26
    O Direito Processual Civil tambm se apresenta intimamente relacionado com o Direito
Tributrio como instrumento tanto para a satisfao dos crditos do fisco como para a proteo,
defesa e ressarcimento dos contribuintes. H o que se pode chamar de um Direito Processual
Tributrio, em que inmeras aes assumem contornos especficos, como  o caso da
execuo fiscal e da ao cautelar fiscal, de um lado, e do mandado de segurana, da ao
anulatria, da ao declaratria, da ao de repetio de indbitos tributrios, da ao de
consignao em pagamento e da medida cautelar de cauo, de outro.
    O Direito Penal mantm relaes estreitas com o Direito Tributrio como decorrncia da
criminalizao de diversas condutas vinculadas ao descumprimento de obrigaes tributrias,
de que  exemplo o descaminho e a apropriao indbita de valores retidos pelo substituto
tributrio e no recolhidos ao Fisco. Ademais, seus princpios e institutos contribuem para a
compreenso dos dispositivos da legislao tributria que impem penalidades, como multas e
perdimento de bens.



   6. Relao com a economia e com a contabilidade

    O problema central da Economia  gerao de riqueza num contexto de bens escassos e
aplicaes alternativas. As relaes do Direito Tributrio com a economia so intensas. A
tributao implica custo para a atividade econmica, sendo que a carga e os benefcios
tributrios tm efeitos sobre o seu livre exerccio, podendo causar violao  isonomia ou
prevenir desequilbrios de concorrncia como no caso dos mecanismos para onerar
determinadas importaes de modo a evitar dumping.27 A complexidade da legislao
tributria, ademais, influi nos custos de transao.28 Isso sem falar que a desvalorizao da
moeda tem efeitos sobre a carga tributria. So, assim, inmeros os pontos em que a
Economia e o Direito Tributrio se tocam intimamente.
    A Contabilidade permite que se tenha transparncia quanto s operaes e  situao
patrimonial das empresas, fornecendo elementos para a anlise do seu desempenho e para a
gesto e planejamento das suas atividades, tenha fins lucrativos ou sociais. Interessa, assim,
num primeiro momento, aos administradores, aos scios e ao mercado. Mas tambm constitui
ferramenta indispensvel para a tributao, permitindo a identificao da ocorrncia de fatos
geradores e o dimensionamento dos tributos devidos. Inmeros conceitos contbeis so
recorrentes na legislao tributria, como regimes de competncia e de caixa, lucro lquido,
patrimnio lquido, faturamento etc.
     importante considerar, contudo, que h ajustes para fins de tributao, como no caso do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro
(CSL), que no incidem propriamente sobre o lucro lquido (lucro contbil) da empresa, mas
sobre o lucro real e o lucro ajustado, obtidos mediante adies, excluses e compensaes
determinadas pela legislao tributria.
    Alm disso, como o objeto da tributao  a riqueza reveladora de capacidade contributiva,
sob essa perspectiva  que precisam ser consideradas as bases econmicas. Da por que nem
tudo o que contabilmente  considerado receita, por exemplo, pode s-lo para fins de
tributao. JOS ANTNIO MINATEL destaca que "[...] h equvoco nessa tentativa
generalizada de tomar o registro contbil como o elemento definidor da natureza dos eventos
registrados. O contedo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam retratados, no
o contrrio".29



   7. Conceito de tributo
     A Constituio Federal, ao estabelecer as competncias tributrias, as limitaes ao poder
de tributar e a repartio de receitas tributrias, permite que se extraia do seu prprio texto qual
o conceito de tributo por ela considerado.30 Cuida-se de prestao em dinheiro exigida
compulsoriamente pelos entes polticos de pessoas fsicas ou jurdicas, com ou sem promessa
de devoluo, forte na ocorrncia de situao estabelecida por lei que revele sua capacidade
contributiva ou sua vinculao a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista 
obteno de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de
atividades ou fins especficos realizados e promovidos pelo prprio Estado ou por terceiros no
interesse pblico.
     Tais caractersticas se evidenciam quando da leitura, no Texto Constitucional, do Captulo
"Do Sistema Tributrio Nacional".
     A outorga de competncia se d para que os entes polticos obtenham receita atravs da
instituio de impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, II, e 150, V), de
contribuies de melhoria (art. 145, III), de emprstimos compulsrios (art. 148) e de
contribuies especiais (arts. 149 e 195). Em todas as normas ali existentes, verifica-se que
estamos cuidando de obrigaes em dinheiro, tanto que h diversas referncias  base de
clculo e  alquota, bem como  distribuio de receitas e reserva de percentuais do seu
produto para aplicao em tais ou quais reas.
     Tributa-se porque h a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo do
Poder Pblico ou, ao menos, atividades que so do interesse pblico, ainda que desenvolvidas
por outros entes.
     Obrigao que no seja pecuniria, como a de prestar servio militar obrigatrio, de
trabalhar no Tribunal do Jri ou nas eleies, no constitui tributo. Mesmo aquelas obrigaes
relacionadas com a tributao e, inclusive, alcanadas pela denominao de obrigaes
tributrias, conforme a dimenso conferida ao termo pelo art. 113 do Cdigo Tributrio
Nacional, mas que sejam de fazer, no fazer ou de tolerar, como as obrigaes acessrias de
prestar Declarao de Ajuste do Imposto de Renda, de no proceder ao transporte de
mercadoria desacompanhada de nota e de admitir a presena de auditor fiscal e a anlise dos
livros fiscais, no se confundem com a obrigao de pagar tributo. De outro lado, porm, o fato
de se estar diante de obrigao pecuniria estabelecida em lei, no revela, por si s, sua
natureza tributria, pois esta pressupe que no haja qualquer concorrncia da vontade do
contribuinte, ou seja, que se qualifique como receita pblica compulsria.
     O carter compulsrio do tributo, alis, resta evidente na medida em que a Constituio
coloca a lei, que a todos obriga, como fonte da obrigao tributria. De fato, o art. 150, I, da
Constituio Federal exige que a instituio e a majorao os tributos sejam estabelecidas por
lei, o que revela a sua natureza compulsria de obrigao ex lege, marcada pela generalidade
e cogncia, independente da concorrncia da vontade do sujeito passivo quanto  constituio
da relao jurdica. A adequada considerao do trao da compulsoriedade faz com que no
se caracterizem como tributrias as receitas patrimoniais relativas ao uso ou  explorao de
bens pblicos em carter privado (taxa de ocupao de terreno de marinha e compensao
financeira pela explorao de recursos minerais), porquanto, nestes casos, no h
compulsoriedade na constituio do vnculo, mas adeso a um regime remuneratrio.
     V-se, ainda, que a outorga de competncia tendo como referncia simples manifestaes
de riqueza do contribuinte (critrio da base econmica na distribuio das competncias),
servios especficos e divisveis prestados pelos entes polticos, exerccio efetivo do poder de
polcia, realizao de obra que implique riqueza para os proprietrios de imveis ou, ainda, em
face da necessidade de buscar meios para custear determinadas atividades vinculadas a
finalidades especficas previstas no texto constitucional. As diversas espcies tributrias no
guardam nenhuma relao com o cometimento de ilcitos pelos contribuintes. Da se extrai,
pois, a noo de que tributo no constitui sano de ato ilcito.
     Por isso, no h que se confundir o tributo, em si, com a receita, tambm derivada e
compulsria, que so as multas por prtica de ato ilcito, fundadas no poder de punir, e no no
poder fiscal. Isso sem prejuzo de que as multas pelo descumprimento da legislao tributria,
embora no constituindo tributos, sejam consideradas, por dispositivo expresso do CTN,
obrigao tributria principal, ao lado do tributo, isso para que sejam submetidos, tanto o
tributo, como as multas tributrias, ao mesmo regime de constituio, discusso administrativa,
inscrio em dvida ativa e execuo.
      O tributo no  sano de ato ilcito e, portanto, no poder o legislador colocar,
abstratamente, o ilcito como gerador da obrigao tributria ou dimensionar o montante devido
tendo como critrio a ilicitude (e.g., definir alquota maior para o IR relativamente  renda
advinda do jogo do bicho).31 Entretanto, a ilicitude subjacente  irrelevante. A aquisio de
renda e a promoo da circulao de mercadorias, e.g., so, abstratamente consideradas,
fatos lcitos e passveis de serem tributados. Se a renda foi adquirida de modo ilegal ou se a
mercadoria no poderia ser vendida no Pas, so fatos que desbordam da questo tributria,
so ilicitudes subjacentes que no afastam a tributao.
      V-se que o a Constituio recepcionou o conceito de tributo constante do CTN: "Art. 3
Tributo  toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada".
      Cabe, porm, ressaltar que o art. 3 do CTN, ao se referir  instituio por lei, refere-se a
um requisito de validade e no de existncia do tributo. Requisito de existncia do tributo  a
compulsoriedade. A exigncia de lei pelo art. 150, I, da CF, como j ocorria nas constituies
anteriores, constitui limitao constitucional  instituio de tributos. Institudo tributo sem lei,
ser inconstitucional a norma infralegal instituidora e, portanto, invlida, restando sem
sustentao a sua cobrana. Uma exigncia pecuniria, compulsria, que no seja sano de
ilcito, cobrada pela Administrao com base em uma Portaria, ser, sim, tributo (os requisitos
de existncia esto satisfeitos), ainda que invlido (o requisito de validade  observncia da
legalidade estrita  est violado).
      A referncia feita pelo art. 3 do CTN  cobrana mediante atividade administrativa
plenamente vinculada e a previso do art. 119 do CTN no sentido de que apenas pessoas
jurdicas de direito pblico podem figurar como sujeito ativo de obrigao tributria justificam-se
em face da natureza da atividade tributria, que envolve fiscalizao, imposio de multas e
restrio a direitos. Assim, somente mediante atividade administrativa pode ser exigido o
pagamento do tributo. Pessoa jurdica de direito privado s pode figurar como destinatria do
produto da arrecadao e, ainda assim, apenas quando, sem fins lucrativos, exera atividade
do interesse pblico.
      A plena vinculao a que se refere o art. 3 tem, ainda, outra implicao. Ocorrido o fato
gerador da obrigao tributria, a autoridade administrativa tem o dever de apur-lo, de
constituir o crdito tributrio, atravs do lanamento, e de exigir o cumprimento da obrigao
pelo contribuinte. No h que se dizer, por certo, que inexistam juzos de oportunidade e de
convenincia,32 o que se impe em face de limitaes quanto  capacidade de trabalho, a
exigir que se estabeleam prioridades, e  anlise custo-benefcio, tudo a ser disciplinado
normativamente, como  o caso das leis que dispensam a inscrio e o ajuizamento de dbitos
de pequeno valor. Alm disso, a plena vinculao significa que a autoridade est adstrita ao fiel
cumprimento da legislao tributria, incluindo todos os atos regulamentares, como instrues
normativas e portarias.  por isso, e.g., que o art. 141 do CTN diz que o crdito tributrio
regularmente constitudo somente se modifica ou se extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluda, nos casos previstos no Cdigo, fora dos quais no podem ser
dispensadas a sua efetivao e as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade
funcional.
      Mas o conceito trazido pelo CTN no faz referncia  condio dereceita pblicaque 
inerente ao tributo, receita esta que pode ser destinada ao prprio ente tributante ou a
terceiros, pessoas de direito pblico ou mesmo de direito privado, desde que sem fins
lucrativos, que exeram atividade do interesse pblico, como  o caso dos sindicatos (art. 8,
IV, da CF) e dos entes sociais autnomos (art. 240 da CF).  por esta caracterstica que se
afasta a natureza tributria da contribuio ao FGTS que, implicando depsito em conta
vinculada em nome do empregado, caracteriza-se como vantagem trabalhista.33
      O conceito de tributo constante do Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina,
embora conciso, faz referncia  finalidade do tributo: "Art. 13. Tributos so prestaes em
dinheiro, que o Estado, no exerccio de seu poder de imprio, exige com o objetivo de obter
recursos para o cumprimento de seus fins".
      Verificados tais traos, estaremos, necessariamente, diante de um tributo, o que atrai a
incidncia do regime jurdico-tributrio e, com isso, implica submisso s limitaes
constitucionais ao poder de tributar e s normas gerais de direito tributrio.



   8. Preos pblicos e receitas patrimoniais

    Enquanto os tributos tm como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pela
compulsoriedade, os preos pblicos constituem receita originria decorrente da
contraprestao por um bem, utilidade ou servio numa relao de cunho negocial em que est
presente a voluntariedade (no h obrigatoriedade do consumo). A obrigao de prestar, em
se tratando de preo pblico, decorre da vontade do contratante de lanar mo do bem ou
servio oferecido. A fixao do preo pblico, por isso, independe de lei; no sendo tributo, no
est sujeito s limitaes do poder de tributar.
    J em 1969, o STF proclamava a distino entre preos pblicos e taxas utilizando-se do
trao da compulsoriedade como critrio, conforme se v do enunciado da Smula 545 do
STF: "Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente
daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada  prvia autorizao
oramentria, em relao  lei que as instituiu".
    O grande desafio, porm, est em definir quais os servios que se caracterizam como
compulsrios.
    Servios relativamente aos quais se pode requerer o desligamento, como os de
fornecimento de gua e de energia eltrica, tem sido considerados pelo STF e pelo STJ
como sujeitos a preo pblico,3435 ainda que no haja a faculdade de perfurar livremente
poos, de modo que, a rigor, o consumo de gua tratada acaba se tornando, na prtica,
impositivo. No configurando tributos, sujeitam-se ao regime jurdico comum, razo pela qual
foi editada a Smula 412 do STJ, tornando inequvoco que "A ao de repetio de indbito
de tarifas de gua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Cdigo Civil".
    Quanto ao pedgio, h precedentes do STF tanto no sentido de que configuraria preo
pblico36 como no sentido de que se cuida de taxa de servio, este mais recente.37
     importante ter em conta que a Constituio, ao cuidar dos princpios gerais da atividade
econmica, prev a prestao de servio pblico por concessionrias ou permissionrias,
estabelecendo regime especfico para tal hiptese. O art. 175 da CF, de fato, parece
estabelecer clusula de exceo nesses casos, fazendo com que as salvaguardas do
contribuinte (limitaes constitucionais ao poder de tributar) sejam substitudas pela exigncia
de licitao ("sempre atravs de licitao") e pela poltica tarifria definida em lei ("A lei dispor
sobre: ... III  poltica tarifria;"). Assim, os mesmos servios, prestados diretamente pelo
Estado, submetem-se ao regime de taxa, enquanto, prestados mediante concesso ou
permisso, submetem-se ao regime de preo pblico.
    Asreceitas patrimoniaistambm no so consideradas tributrias. No h previso
constitucional para a instituio de taxa pelo uso de bem pblico. Alis, quanto a estes, em se
tratando de bens de uso comum, todos tm direito  sua utilizao sem excluso dos demais
usurios e independentemente de pagamento. Em se tratando de outro bem pblico cujo uso
seja permitido/concedido a particular, em carter exclusivo, o montante que venha a ser exigido
configurar receita patrimonial, no se revestindo da compulsoriedade caracterizadora dos
tributos.  o caso da compensao financeira pela explorao de recursos minerais,38que
pressupe a deciso do particular de explorar bem pblico e pagar  Unio a participao que
lhe cabe, e da chamada taxa de ocupao de terrenos de marinha, uma espcie de aluguel
pago pelo particular por ocupar a faixa de marinha em carter privado.
    Configurando-se determinada contraprestao como preo pblico, segue as regras que
regulamentam o respectivo setor, conforme o regime legal, mas no s limitaes e institutos
prprios dos tributos. Qualificando-se como taxa, cobrada compulsoriamente por fora da
prestao de servio pblico de utilizao compulsria do qual o indivduo no possa abrir
mo, sua exigncia est sujeita s limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 150 da
CF: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedao do confisco) e s normas
gerais de Direito Tributrio (CTN), ou seja, ao regime jurdico tributrio.
   Notas do captulo I

1 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.Vol. II. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005, p. 403/404.
2 UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. So Paulo:
Malheiros, 1999, p. 24/25.
3 O texto da Magna Carta est disponvel em: "http://www.magnacartaplus.org".
4 Conforme VANONI, havia um adgio ingls em matria impositiva: "La Corona pide, los
Comune conceden, los Lores permiten." (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi
tributarie. 1932. Edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, p. 155).
5GULLOP, Floyd G.The Constitution of the United States: An Introduction.USA: 1984.
6"Dclaration des droits de l'homme et du citoyen. Article treize. Pour l'entretien de la force
publique, et pour les dpenses d'administration, une contribution commune est indisspensable;
elle doit tre galement rpartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facults. Article
quatorze. Tous les citoyens ont le droit de constater par eux mme, ou par leurs reprsentants,
la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en
dterminer la quotit, l'assiette, le recouvrement et la dure."
7 "O dever de pagar impostos  um dever fundamental. O imposto no  meramente um
sacrifcio, mas sim, uma contribuio necessria para que o Estado possa cumprir suas tarefas
no interesse do proveitoso convvio de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado de
Direito no  Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. O
Direito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidados
uns com os outros.  direito da coletividade." (Tipke, Klaus; Yamashita, Douglas. Justia fiscal
e Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 13).
"Como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o
estado, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes o contributo
indispensvel a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal. Um tipo de estado que
tem na subsidiariedade da sua prpria aco (econmico-social) e no primado da
autorresponsabilidade dos cidados pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte." (NABAIS,
Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p.
679).
8"[...] the modern economy in which we earn our salaries, own our homes, bank accounts,
retirement savings, and personal possessions, and in which we can use our resources to
consum or invest, would be impossible without the framework provided by government
supported by taxes." (MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas.The Myth of Ownership, New York:
Oxford, 2002, p. 8).
9 "La facultad del Estado de obtener los medios necesarios para su propia existencia y, por
ende, para la tutela y el mantenimiento del ordenamiento jurdico, se perfila as como un
elemento esencial de la misma afirmacin del derecho. La actividad financiera, lejos de ser una
actividad que limita los derechos y la personalidad del particular, constituye su presupuesto
necesario, puesto que sin tal actividad no existira Estado y sin Estado no existira derecho."
(VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrio  da edio
espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estdios Fiscales, Madrid, p. 183). "No puede
ser odioso lo que es necesario para la existencia misma del Estado y que tiene por finalidad
nica la utilidad de los ciudadanos. Como fall una vieja sentencia del Tribunal de Turn... `las
tasas libremente votadas y conformes a la necesidad del Estado representan el orden, la
libertad, la justicia, la seguridad, la beneficencia, el ejrcito, la armada, la independencia, el
honor de la patria'. Hablar de odiosidad del tributo significa, pues, desconocer el indisoluble
vnculo entre existencia del Estado e imposicin." (VANONI, E. Op. cit., p. 182/183).
10 Atualmente, Fisco e Errio so expresses sinnimas na literatura tributria. Originalmente,
contudo, tinham significado diverso, conforme ensina VANONI, referindo-se  histria romana:
"En la poca republicana, caja del Estado era el aerarium, administrado por el Senado. El
fiscus surgi como caja privada del emperador, pero paulatinamente, al ir concentrndose el
poder en la persona del soberano, el fisco vino a significar la reunin de todos los bienes del
Estado en manos del emperador. As se anul la distincin entre caja del Estado y caja privada
del emperador..." (Op. cit., p. 183)
11 BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo  cincia das finanas. 14 ed. rev. e atualizada por
Flvio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 115.
12 "Le imposte presentano due aspetti, quello fiscale e quello extrafiscale, dei quali i confini
non sempre risultano agevolmente individuabili." (MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I Fini
Extrafiscali Dell'Imposta. In: AMATUCCI, Andra. Trattato di Diritto Tributrio. 1 vol. Milano,
CEDAN, 2001, p. 686).
13 A Ley General Tributaria espaola, de 2003,  muito clara em seu artigo 2: "Los tributos,
adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los
gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender a
la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin."
14 "A extrafiscalidade em sentido prprio engloba as normas jurdico-fiscais de tributao
(impostos e agravamentos de impostos) e de no tributao (benefcios fiscais) cuja funo
principal no  a obteno de receitas ou uma poltica de receitas, mas a prossecuo de
objetivos econmicos-sociais." (NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar
Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 695). "[...] se ha generalizado la utilizacin del
tributo  y, de forma especial, del impuesto  como un medio de conseguir otras finalidades:
creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, preservacin
del medio ambiente, ahorro de energa, repoblacin forestal", de ah "que quepa hoy distinguir
entre impuestos fiscales los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el
gasto pblico  e impuestos extrafiscales  aquellos cuya finalidad esencial est encaminada a
la consecucin de esos otros objetivos-." (QUERALT, Juan Martn; SERRANO, Carmelo
Lozano; LPES, Jos M. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado. Curso de Derecho financiero y
Tributario. 18 ed. Madrid: Tecnos, 2007, p. 90).
15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva,
2002, p. 228-229.
16 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, ADI 1.276, 2002.
17 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, ADIMC 2.301, 2000.
18 O leading case em matria de controle da tributao extrafiscal no Direito espanhol  a
Sentena do Tribunal Constitucional espanhol 37/87.
19 GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica,
2000, p. 147.
20 O alemo ALBERT HENSEL, considerando o advento da Reichsabgabenordnung (Lei
Tributria do Reich) de 1919 e a instaurao da Administrao Financeira e do Tribunal
Financeiro do Reich, publicou, em 1924, a obra que hoje  considerada por muitos como o
primeiro grande clssico do Direito Tributrio, por lhe ter dado um tratamento sistemtico capaz
de destacar sua autonomia como ramo do Direito, intitulada justamente Steuerrecht (Direito
Impositivo). Tambm merece destaque a obra de ERST BLUMENSTEIN sobre o Direito
Tributrio Suo, publicada em 1926, sob o ttulo Schweizerischen Steuerrecht, seguida da
publicao, pelo mesmo autor, j em 1944, da obra System des Steuerrechts. Outro grande
clssico do Direito Tributrio  a obra escrita ainda na dcada de 30 pelo italiano ACHILLE
DONATO GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario. No se deve olvidar, por certo, El Hecho
Imponible, de Dino Jarach, obra em que, em 1943, cuidou da teoria geral do Direito Tributrio
material. Cabe destacar, contudo, que BERLIRI atribui a GRIZIOTTI a afirmao da autonomia
do Direito Tributrio: "Col principio del 1900 si afferma ivece la tendeza, che si  andata poi
sempre pi aceentuando, a considerarei l diritto tributario coe una disciplina autnoma rispetto
al diritto amministrativo e conseguentemente si h uma nuova fioritura di opere dedicate
esclusivamente al diritto trbutario, sino a che, per mrito principalmente del Grizioti, si afferma
esplicitamente l'autonomia scientifica di questo ramo del diritto e nelaa scuola di Pavia si
suscita un vivace fermento di studi dedicati appunto all trattazione sistemtica del diritto
tributrio." (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio. Vo. I. Seconda edizione. Milano:
Dott. A. Giuffr, 1967, p. 29/30) De qualquer modo, BERLIRI destaca que tal decorreu de uma
construo plurisecular, com impulso na prpria necessidade prtica de tratar com a matria.
Assim  que refere textos como o Tractatus de tributis et vectigalibus populi romani, de 1619,
dentre outros ainda mais antigos.
21     So obras clssicas do Direito Tributrio brasileiro, dentre outras: Limitaes
Constitucionais ao Poder de Tributar (1951) e Direito Tributrio Brasileiro (1970), de ALIOMAR
BALEEIRO, Introduo ao Direito Tributrio (1958) e Fato Gerador da Obrigao Tributria
(1964), de AMLCAR FALCO, Teoria Geral do Direito Tributrio (1963), de ALFREDO
AUGUSTO BECKER, Hiptese de Incidncia Tributria (1973), de GERALDO ATALIBA, e
Teoria da Norma Tributria (1974), de PAULO DE BARROS CARVALHO.
22 "[...] il diritto finanziario e quello tributrio non costituirebbero mai un qualcosa di distaccato
dagli altri rami del diritto, quase un ordinamento giuriico a s, poich, data l'unitariet del diritto,
qualunque sua branca, per quanto autonoma,  necessariamente collegata con tutte le altre
con le quali forma un tutto nico inscindibile. Esattamente scrivera il D'Amelio che `l'autonomia
di un ramo del diritto non pu mai spezzare e neppure incrinare il concetto unitrio del diritto
stesso. Il vichiano de uno universo jure  verit fondamentale e pu considerarsi una delle
conquiste definitive dello spirito umano. Gli  che l'autonomia sta all'unit come i raggi alla
sfera. Sicch l'autonomia non  disintegrazione, ma parte del tutto. Ne consegue che
l'autonomia di una branca del diritto non pu escludere n ignorare le altre branche anch'esse
autonome, delle quali ha bisogno per vivere'." (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio.
Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffr, 1967, p. 9).
23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,
1972, item 9.
24 BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar; CARRAZA. Curso
de Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008; PAULSEN, Leandro.
Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio  Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 12
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010; VILA, Humberto. Sistema Constitucional
Tributrio. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2008; VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio Tributria
Interpretada. So Paulo: Atlas, 2007.
25 Acerca da extraterritorialidade do Imposto sobre a Renda, vide o art. 43,  1 e 2, do
CTN.
26 Vide: www.wto.org.
27 "Existe dumping quando um pas se v invadido por mercadorias de outro a preo vil, isto
, abaixo do custo da produo, ou abaixo do preo do local de origem, a mesma poca e em
iguais condies, com o que se alcana destruir a concorrncia, para mais tarde elevar o valor
monopolisticamente..." (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo  Cincia das Finanas. 14 ed.
Rio de janeiro: Forense, 1990, p. 294-295).
28 Em um sistema econmico, as operaes esto sujeitas a custos, denominados custos de
transao. Quanto mais certas as regras relativas  tributao, quanto mais farta a informao,
quanto maior a segurana quanto  observncia das garantias do contribuinte e mais rpido e
efetivo seu acesso  Justia, menores os custos de transao, ou seja, menor a inverso de
recursos necessria ao cumprimento das obrigaes tributrias.
29 MINATEL, Jos Antnio. Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua
Tributao. MP, 2005, p. 244.
30 GERALDO ATALIBA criticava o fato de o CTN ter conceituado tributo em seu art. 3,
porque tal d a impresso de que poderia t-lo feito de forma diversa, alterando sua essncia,
quando, em verdade, o legislador infraconstitucional no tem esse poder.
31 Mas o dimensionamento do tributo em funo do cometimento de ilcito pode apresentar-se
de modo disfarado, como nos casos de concesso de desconto de IPVA para os motoristas
que no tenham cometido infrao no ltimo ano. Tal acaba implicando que, embora revelem a
mesma capacidade contributiva e, portanto, tenham que ser tratados igualmente no que diz
respeito ao dever de pagar tributos, dois contribuintes venham a ser notificados para
pagamento de valores distintos a ttulo de IPVA, o que nos parece violar a noo de tributo.
Vide, do STF, a ADI 2.301 MC.
32 Valem as ponderaes feitas por Paulo de Barros Carvalho no sentido de que tal no 
absoluto: "O magistrio dominante inclina-se por entender que, nos confins da estncia
tributria, ho de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam o chamado
princpio da vinculabilidade da tributao. Entretanto, as coisas no se passam bem assim. O
exerccio da atuosidade administrativa, nesse setor, se opera tambm por meio de atos
discricionrios, que so, alis, mais freqentes e numerosos. O que acontece  que os
expedientes de maior importncia, aqueles que dizem mais de perto aos fins ltimos da
pretenso tributria, so pautados por uma estrita vinculabilidade, carter que, certamente,
influenciou a doutrina no sentido de chegar  radical generalizao. Podemos isolar um
catlogo extenso de atos administrativos, no terreno da fiscalizao dos tributos, que
respondem, diretamente,  categoria dos discricionrios, em que o agente atua sob critrios de
convenincia e oportunidade, para realizar os objetivos da poltica administrativa planejada e
executada pelo Estado. Compreendido com essa ressalva, nada haver de extravagante em
proclamarmos o vigor do princpio da vinculabilidade da tributao." (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 183).
33 No RE 522.897, Rel. Ministro GILMAR MENDES, o STF est discutindo qual o prazo para
cobrana das contribuies ao FGTS, se o prprio das aes trabalhistas, estabelecido pelo
art. 7, XXIX, da CF ou se o trintenrio, que anteriormente era previsto em lei especfica.
Dispe a Smula 210 do STJ: A ao de cobrana das contribuies para o FGTS prescreve
em trinta (30) anos.
34 STF, Primeira Turma, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, AReg. 201.630/DF, 2002; STF,
Tribunal Pleno, relator Min. RICARDO LEWANDOWSKI, RE 576.189, 2009.
35 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 856.378 AgRg,
2009.
36 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, ADI 800 MC, 1992.
37 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 181.475, 1999.
38 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, ADI 2.586, 2002; STF, Primeira
Turma, relator Min. SEPLVEDA PERTENCE, RE 228.800, 2001.
   Captulo II  Espcies Tributrias



   9. Caractersticas e regimes jurdicos especficos

    Ao outorgar competncia para a instituio das diversas espcies tributrias, a Constituio
revela suas caractersticas intrnsecas e aponta o regime jurdico especfico que lhes 
aplicvel.
    Embora todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, h normas especficas
para as taxas, para os impostos, para as contribuies de melhoria, para os emprstimos
compulsrios e para as contribuies.
    A importncia de distinguir as diversas espcies tributrias e de conseguir identificar, num
caso concreto, de que espcie se cuida, est, justamente, no fato de que a cada uma
corresponde um regime jurdico prprio.
    Nem sempre o legislador nomeia os tributos que institui de acordo com as caractersticas
essenciais de que se revestem. Por vezes, chama de taxa tributo que constitui verdadeira
contribuio, ou de contribuio o que configura imposto. Equvocos de denominao podem
decorrer da errnea compreenso das diversas espcies tributrias ou mesmo do intuito de
burlar exigncias formais (lei complementar) ou mesmo materiais (vinculao a determinadas
bases econmicas) estabelecidas pelo texto constitucional. Por exemplo: a Unio no pode
criar dois impostos com mesmo fato gerador e base de clculo, nem duas contribuies de
seguridade social com o mesmo fato gerador e base de clculo; mas no h bice
constitucional a que seja criada contribuio com fato gerador idntico a de imposto j
existente.  indispensvel saber, com segurana, portanto, se uma nova exao surgida  um
imposto ou uma contribuio.
    Da por que a identificao da natureza jurdica especfica de determinado tributo
independe da denominao que lhe seja atribuda pelo prprio legislador, devendo ser feita
com ateno aos seus traos essenciais.39
    Conforme o art. 4 do CTN, tanto a denominao como as demais caractersticas formais
adotadas pela lei so irrelevantes para qualificar a espcie tributria.
    Havendo equvocos na denominao atribuda pelo legislador, cabe ao intrprete renomear
ou requalificar o tributo e submet-lo ao regime jurdico correspondente  espcie tributria a
que realmente corresponda.



   10. Critrios para a identificao das espcies tributrias

    A anlise das normas de competncia  que possibilita identificarmos cada espcie de
tributo.
    Conforme ALBERTO XAVIER, a CF no procedeu "a uma classificao, mas a uma
tipologia de tributos, definindo uns por caractersticas atinentes  estrutura (impostos, taxas),
outros por caractersticas ligadas  funo (contribuies), outros por traos referentes
simultaneamente a um ou outro dos citados aspectos (contribuio de melhoria) e outros ainda
por aspectos de regime jurdico alheios quer  estrutura, quer  funo, como  o caso dos
emprstimos compulsrios".40
    Efetivamente, a CF atribui caractersticas distintas s diversas espcies tributrias com
base em critrios que em muito desbordam da simples natureza dos possveis fatos geradores.
Da por que  preciso ter reservas  primeira parte do art. 4 do CTN que assim dispe: "Art. 4
A natureza jurdica especfica do tributo  determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigao [...]".  luz do sistema tributrio estabelecido pela CF/88, a anlise do fato gerador 
insuficiente para a identificao das espcies tributrias.
     O artigo 4 do CTN, alis, j recebia crticas antes do advento da CF/88, sendo que Geraldo
Ataliba destacava a importncia da base de clculo na identificao da espcie tributria.41
Isso porque o estabelecimento de uma relao jurdico-tributria depende da previso legal
tanto do fato gerador (elemento material) como dos demais aspectos da norma tributria
impositiva, com nfase para a base de clculo (essncia do aspecto quantitativo), sendo que
todos eles so necessariamente convergentes e harmnicos. Assim, no apenas o fato gerador
da obrigao  importante para identificar sua natureza jurdica especfica, mas tambm sua
base de clculo. Esta  mesmo reveladora e merece muita ateno para que o legislador, no
institua um imposto (que  tributo sobre a riqueza) sob o pretexto de estar instituindo uma taxa
(necessariamente dimensionada com base na atividade estatal).
     O art. 4 do CTN, em seu inciso II, refere, ainda, que seria irrelevante para determinar a
espcie tributria "a destinao legal do produto da sua arrecadao". Cuida-se de norma
revogada.
     Por certo que j houve tempo em que os prprios impostos eram identificados pela
destinao do seu produto42 e que o CTN procurou limpar a matria do que os tributaristas
consideravam, na poca, questes de Direito Financeiro. Assim, destacou que a espcie
tributria seria definida pela anlise do fato gerador: se no vinculado  atividade estatal,
imposto; se vinculado a servio ou exerccio do poder de polcia, taxa; se vinculado  obra
pblica, contribuio de melhoria, vedada a considerao da destinao legal.
     Aps a CF/88, com a incorporao formal das contribuies especiais e emprstimos
compulsrios ao Sistema Tributrio Nacional e o entendimento j pacificado de que assumiram
natureza tributria, o critrio estabelecido pelo art. 4, caput e inciso II, do CTN, pode-se dizer
tranquilamente, est superado. Embora continua servindo de referncia para a distino entre
impostos, taxas e contribuies de melhoria, no se presta  identificao das contribuies
especiais e dos emprstimos compulsrios, pois estes so identificados a partir da sua
finalidade. De fato, a partir do momento em que a Constituio Federal de 1988 emprestou
indiscutvel carter tributrio s contribuies especiais e aos emprstimos compulsrios,
colocando como traos caractersticos destas espcies tributrias a sua finalidade, a
destinao legal do produto da arrecadao passou a ser aspecto relevante para a
determinao da natureza especfica do tributo.
     A "destinao legal" ou "finalidade" , assim, atualmente, critrio importantssimo para
identificar determinadas espcies tributrias como as contribuies especiais e emprstimos
compulsrios, pois constitui seu critrio de validao constitucional. A competncia para a
instituio de tais tributos  atribuda em funo das finalidades a serem perseguidas.
     A presuno de validade das leis e a consequente necessidade de se buscar uma
interpretao conforme  Constituio, faz com que se deva proceder  anlise das figuras
tributrias  vista dos aspectos da norma tributria impositiva, e no da denominao e das
demais caractersticas formais. Nesse sentido, dispe o inciso I do art. 4 do CTN. Os limites
da interpretao conforme esto na prpria caracterizao das diversas figuras tributrias. Para
a requalificao de um tributo como espcie diversa daquela enunciada expressamente na
lei, impe-se que rena os seus traos tpicos, evidenciando-se a dissimulao engendrada
pelo legislador. Haver hipteses em que restaro evidenciadas caractersticas incompatveis
com todas as espcies tributrias, impondo-se, ento, a concluso por uma tributao sem
suporte constitucional.
     Dar ao tributo o tratamento jurdico da espcie correspondente  sua denominao, sem
analisar o seu fato gerador, pode implicar srios equvocos. A jurisprudncia traz casos que tal
aplicao acaba por violar direitos do contribuinte e outros em que resta prejudicial ao prprio
errio. Vejam-se, neste ponto, os seguintes exemplos:
    um verdadeiro imposto denominado taxa: se lhe dssemos o tratamento desta, no estaria
     sujeito s imunidades constitucionais, prejudicando os entes que por ela estariam
     cobertos;
    um verdadeiro imposto denominado contribuio: se tolerssemos a definio de seu fato
     gerador e de sua base de clculo de forma idntica ao de outro imposto j existente,
     incorreramos em infrao inequvoca  expressa vedao de que dois impostos tenham
     fato gerador e base de clculo idnticos;
    uma taxa denominada imposto: se a tratssemos como imposto, aceitaramos que sua
     base de clculo no tivesse relao alguma com o servio o que, para as taxas, 
     impositivo.



   11. Classificao dos tributos em cinco espcies tributrias

    So cinco as espcies tributrias estabelecidas pela Constituio: imposto, taxa,
contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e a contribuio especial.
    O Min. MOREIRA ALVES, em voto condutor proferido quando do julgamento do RE
146.733-9/SP, em que se discutiu a constitucionalidade da contribuio social sobre o lucro
instituda pela Lei 7.689/88, optou pela classificao quinquipartida, afirmando: "De efeito, a par
das trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria) a que
se refere o artigo 145 para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados,
o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades
tributrias, para cuja instituio s a Unio  competente: o emprstimo compulsrio e as
contribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas".
    Note-se que descaberia referncia ao emprstimo compulsrio e s contribuies sociais
no art. 145 da Constituio porque, salvo as expressas excees,43 so de competncia
exclusiva da Unio, estando  margem da competncia tributria dos Estados, Distrito Federal
e Municpios. O art. 145 no classifica os tributos, apenas arrola os tributos da competncia
tanto da Unio como de Estados, DF e Municpios, deixando aos arts. 148 e 149 a referncia
aqueles cuja competncia  mais restrita.
    Pode-ser afirmar com certeza, atualmente, que as contribuies e os emprstimos
compulsrios constituem espcies tributrias autnomas, no configurando simples impostos
com destinao ou impostos restituveis como impropriamente se chegou a referir
anteriormente  CF/88. Alis, impostos nem admitem destinao especfica (art. 167, IV, da
CF), no sendo tambm passveis de restituio.
    Assim,  preciso ter reservas ao art. 5 do CTN, que s refere trs espcies tributrias,
dispondo: "Art. 5. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria". A classificao
realizada pelo CTN data de 1966, quando o entendimento acerca da natureza das diversas
exaes no havia amadurecido suficientemente. Basta ver, segundo o art. 4 do CTN, que a
natureza jurdica especfica do tributo era apurada tendo em conta to somente o seu fato
gerador, critrio insuficiente para a identificao das contribuies e dos emprstimos
compulsrios, definidos pela Constituio Federal de 1988 no em funo do seu fato gerador,
mas da sua finalidade e da promessa de restituio.
    Vejamos a classificao dos tributos, com suas espcies e subespcies:
    a) impostos
    a.1. ordinrios (arts. 145, I, 153, 155 e 156)
    a.2. residuais (art. 154, I)
    a.3. extraordinrios de guerra (art. 154, II)
    b) taxas
    b.1. pelo exerccio do poder de polcia (art. 145, II, primeira parte)
    b.2. pela prestao de servios pblicos especficos e divisveis (art. 145, II, segunda
    parte)
    c) contribuies de melhoria (art. 145, III)
    d) contribuies
    d.1. sociais
    d.1.1. gerais (art. 149, primeira parte e  2, 3 e 4)
    d.1.2. de seguridade social
    d.1.2.1. ordinrias (art. 149, primeira parte e  2 a 4, c/c art. 195, I a IV)
    d.1.2.2. residuais (art. 149, primeira parte c/c art. 195,  4)
    d.1.2.3. provisria (arts. 74 a 90 do ADCT)44
    d.1.2.4. de previdncia do funcionalismo pblico estadual, distrital e municipal (149,  1)
    d.2. de interveno no domnio econmico (art. 149, segunda parte e  2 a 4, e art. 177,
     4)
    d.3. do interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149, terceira parte)
    d.4. de iluminao pblica municipal e distrital (art. 149-A)
    e) emprstimos compulsrios
    e.1. extraordinrios de calamidade ou guerra (art. 148, I)
    e.2. de investimento (art. 148, II)
    Sendo o Texto Constitucional exaustivo ao outorgar competncia tributria aos entes
polticos, todo e qualquer tributo tem de se enquadrar em uma dessas categorias, sob pena de
invalidade.
    Passemos, agora,  anlise das caractersticas especficas de cada espcie tributria.



   12. Impostos45

     dever fundamental contribuir para as despesas pblicas, sendo que o principal critrio
para a distribuio do nus tributrio, inspirado na ideia de justia distributiva,  a capacidade
contributiva.
    Tal se d, essencialmente, atravs do pagamento de impostos, tributos que incidem,
necessariamente,sobre revelaes de riquezado contribuinte. Nesse sentido, so as normas
de competncia dos artigos 153, 155 e 156, que indicam bases econmicas relacionadas
exclusivamente aos contribuintes, como a aquisio de renda, a circulao de mercadorias, a
propriedade predial e territorial urbana. Os fatos geradores de impostos, pois, sero situaes
relacionadas ao contribuinte, e no ao Estado, ou seja, fatos geradores no vinculados a
qualquer atividade do Estado. Como decorrncia, o montante devido ter de ser dimensionado,
necessariamente, com referncia a tais riquezas. Assim  que, tributada a propriedade, a base
de clculo  o seu valor venal; tributada a circulao de mercadorias, o valor da operao.
    De outro lado, os impostos so tributos cujo produto no pode ser previamente afetado
a determinado rgo, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, salvo as excees
expressas na prpria Constituio, como a necessria aplicao de percentuais em atividades
voltadas aos servios de sade e  educao e a possibilidade de afetao  administrao
tributria. RICARDO LOBO TORRES refere tal proibio como "princpio da no afetao".46 A
destinao dos impostos ser feita, pois, no por critrios estabelecidos pela lei instituidora,
mas conforme a lei oramentria.



   13. Taxas

    O exerccio do poder de polcia  realizado, e os servios pblicos so prestados porque
so atividades do interesse pblico. Contudo, no h por que toda a sociedade participar do
custeio de taisatividades estataisna mesma medida se so elas especficas, divisveis e
realizadas diretamente em face ou para determinado contribuinte que a provoca ou demanda.
Da a outorga de competncia para a instituio de tributo que atribua o custeio de tais
atividades especficas e divisveis s pessoas s quais dizem respeito, conforme o custo
individual do servio que lhes foi prestado ou fiscalizao a que foram submetidas, com
inspirao na ideia dejustia comutativa.47
    O art. 145, II, da CF tem o efeito de autorizar o legislador a vincular a tais atividades do
Poder Pblico o surgimento de obrigao tributria. Assim, as taxas so tributos que tm como
fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de
servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto  sua disposio.
Pressupe, pois, atuao administrativa do Estado, diretamente relacionada ao contribuinte,
indicada pelo legislador como fato gerador da obrigao tributria. Efetivamente, cada ente
federado tem competncia para cobrar taxas pelos servios que preste ou pelo poder de polcia
que exera no desempenho da sua competncia poltica-administrativa. Note-se que o art. 145
da CF fala da cobrana de taxas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies. Mas no podem cobrar taxa
relativamente a servios que a CF diz serem pblicos e gratuitos, como os de sade e de
educao. Da o advento da Smula Vinculante 12: "A cobrana de taxa de matrcula nas
universidades pblicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituio Federal".
    O montante cobrado a ttulo de taxa, diferentemente do que acontece com os impostos, no
pode variar seno em funo do custo da atividade estatal. Conforme PAULO DE BARROS
CARVALHO, "em qualquer das hipteses previstas para a instituio de taxas  prestao de
servio pblico ou exerccio do poder de polcia  o carter sinalagmtico deste tributo haver
de mostrar-se  evidncia...".48 O STF, alis, j reconheceu que deve haver uma "equivalncia
razovel entre o custo real dos servios e o montante a que pode ser compelido o contribuinte
a pagar".49 Do contrrio, a atividade estatal configuraria mero pretexto para a cobrana de
montante aleatrio, caracterizador de confisco.50 Alis, no  por acaso que o 145,  2, da CF
dispe no sentido de que "as taxas no podero ter base de clculo prpria de
impostos".51 JOS MAURCIO CONTI esclarece que a vedao se justifica "na medida em
que impede a criao de taxas que, na verdade, seriam impostos disfarados, ou seja, no
corresponderiam a valores cobrados em funo do servio prestado ou do exerccio do poder
de polcia".52 Mas, conforme a Smula Vinculante 29 do STF: " constitucional a adoo, no
clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinado
imposto, desde que no haja integral identidade entre uma base e outra". E h precedentes
admitindo que sua graduao tenha por critrio a capacidade contributiva.53
    O produto da taxa visa a custear a atividade estatal, no podendo ter destinao
desvinculada da mesma. De fato, sendo as taxas cobradas em razo de um servio ou do
exerccio do poder de polcia, est clara a inteno do Constituinte no sentido de que tal
implique ocusteio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos impostos, so
tributos com finalidade especfica a determinar o destino do seu produto. No se lhes aplica o
art. 167, IV, da CF; pelo contrrio, a destinao ao custeio da atividade que lhe enseja a
cobrana  essencial, podendo estar explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda que
no haja a vinculao expressa do produto da arrecadao, ser ela presumida. O que no se
pode admitir, pois revelaria a extrapolao da norma constitucional de competncia,  a
determinao legal de aplicao em outra atividade ou em benefcio de terceiros. Nas taxas,
pois, h dupla vinculao: o fato gerador  vinculado  atividade estatal e, tambm,
necessariamente, o produto da arrecadao ter de ser vinculado  atividade que justifica a
instituio do tributo. O STF, alis, j decidiu que "a vinculao das taxas judicirias e dos
emolumentos a entidades privadas ou mesmo a servios pblicos diversos daqueles a que tais
recursos se destinam subverte a finalidade institucional do tributo".54
    Por fim,  preciso destacar que as taxas, em razo do seu fato gerador e do seu cunho
sinalagmtico, no se prestam ao cumprimento de funes extrafiscais.55



   14. Contribuies de melhoria

    Realizada obra pblica que implique particular enriquecimento de determinados
contribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em funo de tal situao peculiar
que os distingue. Efetivamente, havendo benefcio direto para algumas pessoas,  razovel
que o seu custeio no se d por toda a sociedade igualmente, mas, especialmente, por
aqueles a quem a obra aproveite.
    O STF  claro no sentido de que a melhoria a que se refere o art. 145, III, da CF ,
necessariamente, a valorizao imobiliria.56
    Pressupondo tanto a atividade do Estado (realizao de obra pblica), como o
enriquecimento do contribuinte (valorizao imobiliria), as contribuies de melhoria
apresentam-se como tributos com fato gerador misto.
    Seu produto, por sua vez,  destinado a fazer frente ao custo da obra, como j decorria,
alis, expressamente, da redao do art. 81 do CTN:
    "Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
    Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,  instituda para
    fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como
    limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra
    resultar para cada imvel beneficiado."
    Os limites individual e total decorrem da prpria natureza do tributo. Alm da valorizao
imobiliria, o proprietrio do imvel situado na zona de influncia no se distingue dos demais
contribuintes, no se justificando que dele se exija valor superior. Alm do custo da obra,
nenhuma receita se justifica.
    O DL 195/67 dispe sobre a contribuio de melhoria em nvel de lei complementar, assim
como o CTN. Estabelece as obras que viabilizam a instituio de contribuio, como
abertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outros
melhoramentos de praas e vias pblicas, construo e ampliao de parques, pontes, tneis e
viadutos, obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, construo de aeroportos e seus
acessos. Cuida, ainda, do procedimento a ser observado, impondo a publicao de edital com
a delimitao da rea beneficiada, oramento e plano de rateio. Indispensvel, porm, de
qualquer modo, que o ente poltico institua, por lei, a contribuio de melhoria relativa a cada
obra. Isso porque a legalidade estrita  incompatvel com qualquer clusula geral de tributao.
Cada tributo depende de lei especfica que o institua.



   15. Emprstimos compulsrios

     Os emprstimos compulsrios so tributos cujo critrio de validao constitucional est na
finalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situao de calamidade ou guerra externa
ou para investimento nacional relevante e urgente, conforme se extrai do art. 148 da CF.
     O tipo de fato gerador no  especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculado
ou no vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia eltrica ou a propriedade de
aeronave ou embarcao, quanto o servio de dedetizao obrigatria que vise minorar ou
erradicar a propagao de epidemia podem ser fatos geradores.
     Mas o trao efetivamente peculiar e exclusivo dos emprstimos compulsrios  a
promessa de devoluo, sem a qual no se caracteriza tal espcie tributria.
     Quando do pagamento do emprstimo compulsrio, incide a norma que, prevendo a sua
restituio, gera direito subjetivo do contribuinte a tal prestao futura. Uma nova lei no pode
suprimir esse direito, sob pena de ofensa ao art. 5, XXXVI, da Constituio Federal, que
garante o direito adquirido, dizendo que a lei no o prejudicar.
     Ademais, a restituio deve ser em moeda. Isso, porque, conforme j decidiu o STF,57
"utilizando-se, para definir o instituto de Direito Pblico, do termo emprstimo [...], a
Constituio vinculou o legislador  essencialidade da restituio na mesma espcie, seja por
fora do princpio explcito do art. 110 do CTN, ou seja porque a identidade do objeto das
prestaes recprocas  indissocivel da significao jurdica e vulgar do vocbulo [...]".
     Cabe destacar, ainda, que a instituio de emprstimos compulsrios, diferentemente da
generalidade dos tributos, depende, sempre, de lei complementar (art. 148 da CF).



   16. Contribuies58

   H situaes em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de
contribuintes. No se trata de aes gerais, a serem custeadas por impostos, tampouco
especficas e divisveis, a serem custeadas por taxa, mas de aes voltadas a finalidades
especficas que se referem a determinados grupos de contribuintes, de modo que se
busca, destes, o seu custeio atravs de tributo que se denomina de contribuies. No
pressupondo nenhuma atividade direta, especfica e divisvel, as contribuies no so
dimensionadas por critrios comutativos, mas por critrios distributivos, podendo variar
conforme a capacidade contributiva de cada um.
    Designa-se simplesmente por "contribuies"59 ou por "contribuies especiais" (para
diferenciar das contribuies de melhoria) tal espcie tributria de que cuida o art. 149 da
Constituio. J as subespcies so definidas em ateno s finalidades que autorizam a
sua instituio: a) sociais, b) de interveno no domnio econmico, c) do interesse de
categorias profissionais ou econmicas e d) de iluminao pblica.
    No  correto atribuir  espcie tributria a denominao de "contribuies parafiscais",
tampouco de "contribuies sociais". Isso porque a expresso contribuies parafiscais, em
desuso, designava as contribuies institudas em favor de entidades que, embora
desempenhassem atividade de interesse pblico, no compunham a Administrao direta.
Chamavam-se parafiscais porque no eram destinadas ao oramento do ente poltico. Mas
temos, atualmente, tanto contribuies destinadas a outras entidades como destinadas 
prpria Administrao, sem que se possa estabelecer, entre elas, qualquer distino no que diz
respeito  sua natureza ou ao regime jurdico a que se submetem. Ser ou no parafiscal  uma
caracterstica acidental, que, normalmente, sequer diz com a finalidade da contribuio, mas
com o ente que desempenha a atividade respectiva. De outro lado, tambm a locuo
"contribuies sociais" no se sustenta como designao do gnero contribuies. Isso porque
as contribuies ditas sociais constituem subespcie das contribuies do art. 149,
configurando-se quando se trate de contribuio voltada especificamente  atuao da Unio
na rea social. As contribuies de interveno no domnio econmico, por exemplo, no so
contribuies sociais.
    O custeio dentre os integrantes do grupo a que se refere a atividade estatal  caracterstica
essencial s contribuies, denominando-se referibilidade. No pressupe benefcio para o
contribuinte, mas que a ele se relacione a atividade enquanto integrante de um determinado
grupo. O contribuinte deve fazer parte do grupo, evidenciando-se uma relao de pertinncia
caracterizadora da referibilidade.60 Se qualquer pessoa pudesse ser chamada a contribuir,
seria um simples imposto afetado a determinada finalidade, o que  vedado pelo art. 167, IV,
da CF.
    A referibilidade  requisito inerente s contribuies, sejam sociais, do interesse das
categorias profissionais ou econmicas, de interveno no domnio econmico ou mesmo de
iluminao pblica municipal.61 Assim  que s os mdicos podem ser contribuintes da
contribuio ao Conselho de Medicina, s os integrantes da categoria profissional podem ser
contribuintes da contribuio ao respectivo sindicato, s os muncipes alcanados pela poltica
de iluminao pblica podem ser contribuintes da contribuio de iluminao pblica,62 s as
empresas dedicadas a atividades rurais poderiam ser contribuintes da contribuio ao instituto
que promove o cumprimento da funo social da propriedade rural, e assim por diante.
     importante ter em considerao, contudo, que o STJ, embora adotando entendimento
que nos parece equivocado, tem diversos precedentes no sentido de que as CIDES no
estariam sujeitas ao juzo de referibilidade, diferentemente das contribuies do interesse de
categorias profissionais ou econmicas, estas sim sujeitas a tal critrio.63 Da por que permite
a cobrana de contribuio ao INCRA mesmo das empresas urbanas.64 O STF, por sua vez,
permite a cobrana da contribuio ao SEBRAE  que  um servio social autnomo voltado s
micro empresas e empresas de pequeno porte  de todas as empresas, mesmo das mdias e
grandes.65
    S no haver propriamente um juzo de referibilidade condicionando a posio de
contribuinte para ascontribuies sociais de seguridade social, pois o art. 195 da
Constituio, ao impor o seu custeio por toda a sociedade, estabeleceu expressamente uma
especial solidariedade entre toda a sociedade, forando, assim, umareferibilidade ampla ou
globalde tal subespcie. Mas mesmo esta especial solidariedade no autoriza a cobrana de
quem a lei no indique como sujeito passivo. Frise-se, ainda, que o art. 195 diz respeito
exclusivamente s contribuies de seguridade social, sendo absolutamente descabida a
invocao da especial solidariedade por ele estabelecida como se aplicvel fosse a outras
espcies ou subespcies das contribuies.
    As contribuies s podem ser institudas para atender s finalidadesprevistas no
art. 149 e 149-A da Constituio: sociais, de interveno no domnio econmico, do interesse
das categorias profissionais ou econmicas e, ainda, de iluminao pblica. A destinao legal
a tais finalidades justifica a sua instituio e a destinao efetiva legitima o prosseguimento da
sua cobrana, sob pena de se descaracterizar, ao longo do tempo, a respectiva figura
tributria, perdendo seu suporte constitucional.
     O desvio do produto da arrecadao que implique destinao para finalidade diversa da
que justificou a instituio do tributo, pode demonstrar a inexistncia, em concreto, da atividade
que visa a custear ou sua realizao em intensidade desproporcional ao custeio, implicando a
invalidade, total ou parcial, originria ou superveniente, da exao.
     O legislador no pode alterar a destinao das contribuies, sob pena de retirar-lhes o
suporte constitucional que decorre, justamente, da adequao s finalidades previstas no art.
149 e 149-A da Constituio. O STF disse da inconstitucionalidade de lei oramentria que
implicava desvio de contribuio de interveno no domnio econmico.66 Apenas por Emenda
Constitucional  que pode ser, excepcionalmente, desvinculado o produto da arrecadao de
contribuies, pois as normas de competncia que definem a vinculao no constituem
clusulas ptreas.67
     No se pode confundir as finalidades que justificam a instituio das contribuies,
enquanto critrio de validao constitucional de tais tributos (pode-se instituir tributo para
determinadas finalidades), com o fato gerador da respectiva obrigao tributria, que  a
situao definida em lei como necessria e suficiente ao seu surgimento. A anlise da questo,
alis, fica clara quando verificamos que h vrias contribuies previstas na Constituio cuja
finalidade  o custeio da seguridade social (finalidade que autoriza sua instituio) e cujos fatos
geradores so o pagamento de folha de salrios e de remunerao a autnomos, a receita, o
lucro.
     Os fatos geradores e bases de clculo das contribuies devem guardar adequao
sbases econmicasou materialidades que a Constituio admite sejam tributadas. O art.
149,  2, III,68permite que as contribuies sociais e interventivas recaiam sobre "o
faturamento, a receita ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro"
(alneaa), ressalvando, contudo, que podem ter alquota especfica, ou seja, em valor certo por
unidade, tonelada ou volume (alneab). O art. 195, I a IV, por sua vez, dispe especificamente
sobre a materialidade das contribuies de seguridade social, devendo-se combin-lo com o
art. 149,  2, III, para verificar o que  tributvel a tal ttulo.



   17. Contribuies sociais

    A outorga de competncia  Unio para a instituio de contribuies sociais como
instrumento da sua atuao na respectiva rea, ou seja, na rea social, deve ser analisada 
vista dos objetivos estabelecidos no Ttulo "Da Ordem Social", pois estes delimitaro as
atividades passveis de serem custeadas pelas contribuies sociais.
    No h, pois, uma competncia irrestrita, uma carta branca ao legislador para a criao de
tributos simplesmente justificados como destinados a uma finalidade social. A validade da
contribuio depender da finalidade buscada que, necessariamente, ter de encontrar
previso no Ttulo atinente  Ordem Social.
    V-se, por exemplo, dos dispositivos constitucionais atinentes  Ordem Social, que
envolve aes voltadas no apenas  sade (art. 196),  previdncia (art. 201),  assistncia
social (art. 203), reas que caracterizam a seguridade social, mas tambm  educao (art.
205),  cultura (art. 215), ao desporto (art. 217), ao meio ambiente (art. 225) etc.
    As contribuies voltadas  seguridade social so chamadas decontribuies sociais de
seguridade social. J as voltadas a outras finalidades sociais que no a seguridade, so
denominadas decontribuies sociais gerais. Assim  que a CPMF, que era destinada 
ao da Unio na rea da sade,69constitua70uma contribuio de seguridade social, enquanto
a contribuio "salrio-educao", voltada  educao fundamental do trabalhador, constitui
uma contribuio social geral.71Alis,  mesmo fundamental observar que as contribuies
sociais no se esgotam nas de seguridade social, tendo um espectro bem mais largo, pois
podem ser institudas para quaisquer finalidades que forem na direo dos objetivos da ordem
social.
    Quanto s bases econmicas passveis de tributao, as contribuies sociais esto
sujeitas ao art. 149,  2, III, sendo que as de seguridade social tambm ao art. 195, I a IV, da
CF, de modo que as contribuies institudas sobre outras bases ou esto revogadas pelas EC
33/01, ou so inconstitucionais.



   18. Contribuies de interveno no domnio econmico

    As contribuies de interveno no domnio econmico so conhecidas pela sigla CIDE.
    O domnio econmico corresponde ao mbito de atuao dos agentes econmicos. A
Constituio Federal, ao dispor sobre a Ordem Econmica, estabelece os princpios que
devem reg-la.
    Eventual interveno  feita, pela Unio, para corrigir distores ou para promover
objetivos,72 influindo na atuao da iniciativa privada,73 especificamente em determinado
segmento da atividade econmica.74 No faz sentido a ideia de interveno do Estado nas
suas prprias atividades  interveno em si mesmo.
    Ademais, a interveno ter de estar voltada a alterao da situao com vista  realizao
dos princpios estampados nos incisos do art. 170 da Constituio Federal. Assim  que sero
aes aptas a justificar a instituio de contribuio de interveno no domnio econmico
aquelas voltadas a promover, e.g., o cumprimento da funo social da propriedade  de que 
exemplo a contribuio ao INCRA75  (art. 170, III), a livre concorrncia (art. 170, IV), a defesa
do consumidor (art.170, V), a defesa do meio ambiente (art. 170, VI), a reduo das
desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII), a busca do pleno emprego (art. 170, VIII) ou o
estmulo s microempresas e s empresas de pequeno porte  do que  exemplo a
contribuio ao SEBRAE  (art. 170, IX).76
    Para o financiamento de aes de interveno no domnio econmico, o art. 149 da
Constituio atribui  Unio competncia para a instituio das CIDEs.
    No h sustentao para o entendimento de que a contribuio de interveno possa ser
em si interventiva, ou seja, que a sua prpria cobrana implique interveno; a contribuio 
estabelecida para custear aes da Unio no sentido da interveno no domnio econmico.
    Quanto s bases econmicas passveis de tributao, as contribuies de interveno no
domnio econmico esto sujeitas ao art. 149,  2, III, de modo que as contribuies institudas
sobre outras bases ou esto revogadas pelas EC 33/01, ou so inconstitucionais.



   19. Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas

    As contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas, tambm
previstas no art. 149 da CF, so chamadas contribuies profissionais ou corporativas. Dentre
elas, situam-se as contribuies para os conselhos de fiscalizao profissional77 e a
contribuio sindical.78
    Os Conselhos de Fiscalizao Profissional so autarquias profissionais que fiscalizam
o exerccio de profisses regulamentadas, conforme as respectivas leis especficas. As
contribuies devidas a tais Conselhos, como os Conselhos Regionais de Engenharia e
Arquitetura (CREA), os Conselhos Regionais de Qumica (CRQ), os Conselhos Regionais de
Enfermagem (COREN), so chamadas anuidades. Tendo as anuidades exigidas pelos
Conselhos de Fiscalizao Profissional natureza tributria, classificando-se como contribuies
sociais do interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149 da CF), submetem-se
necessariamente  legalidade estrita (art. 150, I, da CF),  irretroatividade e s anterioridades,
bem como s demais garantias tributrias.
    Os sindicatos, por sua vez, costumam ter vrias fontes de recursos. Mas apenas a
contribuio sindical, estabelecida por lei,  que configura tributo, enquadrando-se em seu
conceito e cumprindo os requisitos para a sua instituio e cobrana. Esta contribuio sindical
pode ser a de categoria profissional, estabelecida pelos arts. 579 e 580 da CLT, devida,
anualmente, por todos os trabalhadores celetistas ao respectivo sindicato na importncia
correspondente  remunerao de um dia de trabalho, ou a de categoria econmica, como a
devida pelas empresas rurais  Confederao Nacional da Agricultura, forte na previso
constante do art. 4,  1, do Decreto-Lei 1.166/71.
    Diferente  o caso da chamada contribuio confederativa, fixada pela assembleia geral, s
exigvel dos filiados ao sindicato respectivo, nos termos da Smula 666 do STF. H ainda, a
contribuio assistencial, normalmente estabelecida por conveno coletiva de trabalho, que,
conquanto possa configurar obrigao dos filiados, deve ser facultativa para os no filiados,
conforme o Precedente Normativo 119 do TST.
    Tambm so consideradas contribuies do interesse de categorias econmicas as
contribuies vertidas para os novos servios sociais autnomos que atendem a setores
especficos.7980 So elas, por exemplo, as destinadas ao Servio Social do Transporte (SEST)
e ao Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte (SENAT), criados por fora da Lei
8.706/93, bem como a destinada ao Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo
(SESCOOP), criado por determinao da MP 1.715/98.81



   20. Contribuies de iluminao pblica

    A EC 39/02, acrescentando o art. 149-A  Constituio, outorgou competncia aos
Municpios para a instituio de contribuio especfica para o custeio do servio de iluminao
pblica. Fez bem o Constituinte derivado ao optar por outorgar competncia para a instituio
de contribuio, e no de taxa. Do contrrio, teramos uma taxa pela prestao de servio no
divisvel. Com a opo pela espcie contribuio no art. 149-A, privilegiou-se a pureza da figura
das taxas tal como aparecem tradicionalmente em nosso direito, ou seja, relacionadas a
servios especficos e divisveis to somente.
    A competncia  para instituio de contribuio para o custeio do "servio de iluminao
pblica". O servio de iluminao pblica  aquele prestado  populao em carter geral nos
logradouros pblicos. No se presta, pois, ao custeio das despesas de energia eltrica relativas
aos bens pblicos de uso especial, como as dos prdios em que funcionem os rgos
administrativos do Municpio ou a cmara de vereadores. Tal desvio, se normativo, autoriza o
reconhecimento da inconstitucionalidade da exao, ao menos parcial, devendo-se verificar em
que medida desborda da autorizao constitucional, reduzindo-se o tributo ao patamar
adequado.
    O caput do art. 149-A faz remisso ao art. 150, I e III, apenas tornando inequvoca a
submisso desta contribuio, como qualquer outro tributo, s limitaes constitucionais ao
poder de tributar, evitando discusses sobre a sua natureza.
    A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica deve ser instituda por lei
municipal, cumprindo-se, assim, a exigncia do art. 150, I, da CF. Tal lei deve estabelecer,
necessariamente, ao menos, o seu fato gerador, o contribuinte, e o modo de clculo da
contribuio (base de clculo e alquota), no podendo delegar ao Prefeito a fixao, por
decreto ou outro ato administrativo normativo qualquer, dos critrios para o clculo da
contribuio de iluminao pblica, pois tal violaria a legalidade absoluta que se exige.
    Os Municpios, na instituio da contribuio para o custeio do servio de iluminao
pblica, tm, necessariamente, de observar as garantias da irretroatividade, da anterioridade
de exerccio e da anterioridade nonagesimal mnima (art. 150, III, a, b e c, esta acrescentada
pela EC 42/03).
    O sujeito ativo, de qualquer tributo, tem de ser, necessariamente, uma pessoa jurdica de
direito pblico, o que decorre da sua prpria natureza e est expressamente previsto no art.
119 do CTN. A contribuio para o custeio da iluminao pblica  tributo que deve ter como
credor, portanto, o prprio Municpio. A condio de simples arrecadador (quem recebe os
valores e repassa), contudo, pode ser delegada a pessoa jurdica de direito privado, como os
bancos ou, no caso da contribuio de iluminao pblica, as concessionrias de energia
eltrica. Adequada, assim, a previso constante do pargrafo nico do art. 149-A, no sentido
de que  facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo
de energia eltrica.
    A lei pode colocar como contribuintes os consumidores de energia eltrica. Conforme j
decidido pelo STF no RE 573.675, "Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos
consumidores de energia eltrica do municpio no ofende o princpio da isonomia, ante a
impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficirios do servio de iluminao
pblica".
    A CIP (ou COSIP) pode ter como base de clculo o prprio valor da conta de energia
eltrica. O  3 do art. 155 da CF no  bice para tanto, porquanto s veda a incidncia de
outro "imposto", que no o ICMS, sobre operaes relativas  energia eltrica, no a incidncia
de contribuio.
    Considere-se, ainda, que a "progressividade da alquota, que resulta do rateio do custo da
iluminao pblica entre os consumidores de energia eltrica, no afronta o princpio da
capacidade contributiva", nos termos do que restou decidido no j referido RE 573.675. Muitos
Municpios, contudo, optaram por cobrar CIP em montante fixo, o que tambm  vlido.
    Ainda sobre tal contribuio, vide captulo especfico ainda, sobre as contribuies
institudas.



   Notas do Captulo II

39 "A nomenclatura utilizada na lei, no que se lanou mo do vocbulo adicional, no me
impressiona porque no se trata, a rigor, de um adicional. O que houve foi a criao de uma
contribuio nova. A, surge o questionamento: seria possvel criar essa contribuio nova ..."
(excerto do voto do Min. MARCO AURLIO por ocasio do julgamento do RE 396.266-3,
relativo  contribuio ao SEBRAE, em nov/03).
40 XAVIER, Alberto. Temas de Direito Tributrio. Rio de janeiro: Lumen Juris, 1991, p. 26.
41 ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. So Paulo: RT, 1991.
42 Vide o Decreto-Lei 1.804/39.
43 Art. 149,  1, da CF, que outorga competncia aos Estados e Municpios para a instituio
de contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio de regime prprio de previdncia, e
art. 149-A da CF que concede competncia aos Municpios para a instituio de contribuio
de iluminao pblica.
44 Esta subespcie diz respeito  Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira
(CPMF), cuja ltima prorrogao estendeu-se at dezembro de 2007.
45 Sobre os diversos impostos do sistema tributrio brasileiro, vide o livro que escrevemos em
parceria com JOS EDUARDO SOARES DE MELO: Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011.
46 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. So Paulo:
Renovar, 2009, p. 119/121.
47 FERREIRA NETO, Arthur M. Classificao Constitucional de Tributos pela Perspectiva da
Justia. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.
48 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 40.
49 Voto do Ministro MOREIRA ALVES na Representao de Inconstitucionalidade 1.077/84.
50 "TAXA: CORRESPONDNCIA ENTRE O VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA ATIVIDADE
ESTATAL.  A taxa, enquanto contraprestao a uma atividade do Poder Pblico, no pode
superar a relao de razovel equivalncia que deve existir entre o custo real da atuao
estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte,
considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes s alquotas e  base de clculo
fixadas em lei.  Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do servio prestado ou
posto  disposio do contribuinte, dando causa, assim, a uma situao de onerosidade
excessiva, que descaracterize essa relao de equivalncia entre os fatores referidos (o custo
real do servio, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-, ento,
quanto a essa modalidade de tributo, hiptese de ofensa  clusula vedatria inscrita no art.
150, IV, da Constituio da Repblica." (STF, Pleno, ADI 2551 MC-QO, CELSO DE MELLO,
abr/03).
51 "[...] a prpria essncia jurdica da taxa no permite a utilizao da base de clculo
normalmente moldvel a algum imposto. Dito de outro modo, a base de clculo de uma taxa,
por sua prpria natureza, tem de ser consoante ao aspecto material prprio da sua hiptese de
incidncia (prestao de servio pblico ou exerccio do poder de polcia), devendo, pois,
consistir numa referncia ou um padro para a aferio do custo do servio ou do poder de
polcia. [...] no s as taxas no podero utilizar a mesma base de clculo dos impostos j
existentes, mas, tambm, para fixao desta base, no podero ser levados em conta
quaisquer dos chamados ndices de tributao tpicos dos impostos como o indivduo, o
patrimnio, a renda, a quantidade ou qualidade dos produtos ou das mercadorias." (RAMOS
FILHO, Carlos Alberto de Moraes. As taxas no direito tributrio brasileiro. RTFP 55/54,
abr/04).
52 CONTI, Jos Maurcio. Sistema Constitucional Tributrio/Interpretado pelos Tribunais. So
Paulo: Oliveira Mendes, 1997, p. 28.
53 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 176.382 AReg, 2000. Vide,
adiante, item sobre o princpio da capacidade contributiva.
54 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MAURCIO CORRA, ADI 2.040, 1999.
55 SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Anlise da Taxa de Conservao Rodoviria e o Conceito
de Pedgio. In: Suplemento Jurdico do Departamento de Estradas de Rodagem do Estado de
So Paulo n 144/22 , 1993. Tambm em Selees Jurdicas COAD, jul/91, p. 12
56 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 114.069, 1994.
57 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, RE 121.336, 1990.
58 Sobre as diversas contribuies do sistema tributrio brasileiro, vide o livro que escrevemos
em parceria com ANDREI PITTEN VELLOSO. Contribuies: Teoria Geral, Contribuies em
Espcie. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010.
59 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 50.
60 1. "Um segundo conceito vai definir a estrutura das contribuies. [...] para as contribuies,
 a qualificao de uma finalidade a partir da qual  possvel identificar quem se encontra numa
situao diferenciada pelo fato de o contribuinte pertencer ou participar de um certo grupo
(social, econmico, profissional). [...] Paga-se contribuio porque o contribuinte faz parte de
algum grupo, de alguma classe, de alguma categoria identificada a partir de certa finalidade
qualificada constitucionalmente a assim por diante. Algum `faz parte', algum `participa de'
uma determinada coletividade, encontrando-se em situao diferenciada, sendo que, desta
participao, pode haurir, eventualmente (no necessariamente), determinada vantagem."
(GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000, p.
83/84); "A Unio no cobrar de toda a sociedade, por uma atuao sua que  motivada por
um certo grupo. Ento, encontra-se uma distino importante entre um imposto e a CIDE.
Enquanto o imposto  voltado a cobrir despesas gerais, a CIDE  voltada a cobrir despesas de
uma interveno que, por sua vez, interessar ou ser provocada por um determinado grupo.
Encontra-se uma palavra importantssima no estudo da CIDE: REFERIBILIDADE. Haver um
grupo que tem interesse para a interveno do Estado, que provocou ou motivou esta, ainda
que tal grupo no seja necessariamente beneficiado por ela." (SCHOUERI, Lus Eduardo.
Exigncias da CIDE sobre Royalties e Assistncia Tcnica ao Exterior. RET 37/144, jun/04).
"[...] a contribuio interventiva somente poder ser exigida daqueles que explorarem, sob
regime de direito privado, a atividade econmica objeto da regulao estatal." (COSTA, Regina
Helena. Curso de Direito Tributrio. Saraiva, 2009, p. 134). "[...] no  suficiente, para que uma
CIDE seja havida por vlida, a necessidade da interveno da Unio, no segmento econmico
eleito pela norma instituidora do gravame.  preciso mais, que seja, que o tributo venha exigido
de pessoa que integra este mesmo segmento. O contribuinte, como  fcil notar, h de ser
sempre algum que tenha vnculo direto com o setor da Economia que vai sofrer a atuao da
Unio. Na medida em que ele vai causar uma especial despesa ao setor ou dele vai receber
um especial benefcio,  justamente este liame que justifica sua insero no plo passivo da
CIDE...  certo  repisamos  que a interveno da Unio no domnio econmico provoca
reflexos sobre toda a sociedade, at porque esta pessoa poltica  como todas as demais
pessoas polticas  deve direcionar seu agir ao bem comum. Entretanto,  igualmente certo
que tal interveno atinge, de modo imediato,os integrantes de um dado grupo. Pois bem, 
somente deles que a CIDE pode ser validamente exigida." (CARRAZZA, Roque Antonio.
Contribuio de interveno no domnio econmico... RDDT 170/93, nov/09).
61 "Em se tratando de contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas, 
razovel entender-se que o contribuinte deve ser a pessoa, fsica ou jurdica, integrante da
categoria profissional ou econmica. pessoa que no integra qualquer uma dessas categorias
no deve ser compelida a contribuinte no interesse das mesmas. Em se tratando de
contribuies de interveno no domnio econmico, contribuinte h de ser o agente
econmico submetido  interveno... Finalmente, em se tratando de contribuies de
seguridade social, tem-se de considerar que a prpria Constituio cuidou de definir, ao
delinear o mbito dessas contribuies, quem pode ser colhido pelo legislador como sujeito
passivo das mesmas." (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 30 ed.
Malheiros: 2009, p. 421).
62 "[...] CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA MUNICIPAL. ART. 149-A DA CF.
REFERIBILIDADE. [...] Situando-se a sede da Autora na zona rural do Municpio, que no 
objeto de poltica de iluminao pblica, conforme evidenciado nos autos, no se verifica a
referibilidade indispensvel a que pudesse ser considerada contribuinte da contribuio em
questo." (TRF4 na AC 200371030026884).
63 "A Primeira Seo, ao apreciar a exigibilidade da contribuio para o INCRA, firmou
orientao no sentido de que "as contribuies especiais atpicas (de interveno no domnio
econmico) so constitucionalmente destinadas a finalidades no diretamente referidas ao
sujeito passivo, o qual no necessariamente  beneficiado com a atuao estatal e nem a ela
d causa (referibilidade). Esse trao caracterstico que as distingue das contribuies de
interesse de categorias profissionais e de categorias econmicas" (EREsp 724.789/RS, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Primeira Seo, DJ 28/5/2007)." (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro
BENEDITO GONALVES, REsp 1121302, 2010).
64 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 673.059, 2006.
65 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, EDRE 396.266, 2004.
66 STF, Tribunal Pleno, relator para o acrdo Ministro MARCO AURLIO, ADI 2.925, 2003.
67 Desvinculao parcial foi autorizada pela EC 27/00 e prorrogada pelas EECC 42/03 e
56/07, atravs do art. 76 do ADCT.
68 O  2 do art. 149 foi acrescentado pela EC 33/01.
69 ADCT, art. 74,  3.
70 A CPMF era um tributo temporrio, tendo restado extinta ao final de 2007, quando esgotou-
se o seu perodo de vigncia sem nova prorrogao.
71 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro NELSON JOBIM, ADC 3, 1999.
72 "O que  intervir sobre o domnio econmico? Intervir sobre o domnio econmico significa,
num sentido negativo, corrigir distores do mercado. Por exemplo, quando h empresas
formando um monoplio, pode-se fazer uma interveno para criar concorrncia, para gerar
novos agentes no mercado.  uma interveno do Estado que almeja corrigir falhas do
mercado. Por outro lado, muitas vezes a interveno sobre o domnio econmico tambm
ocorrer positivamente, para concretizar objetivos da prpria Constituio. No art. 170 deste
diploma, ns encontramos objetivos de atuao positiva do Estado, como, por exemplo,
erradicar desigualdades regionais, diminuir as desigualdades sociais, promover a
microempresa, garantir a soberania nacional, assegurar o exerccio da funo social da
propriedade. [...] Em ambos os casos, surgida a necessidade de interveno do Estado sobre o
domnio econmico, aparece a possibilidade da cobrana de uma CIDE." (SCHOUERI, Lus
Eduardo. Exigncias da CIDE sobre Royalties e Assistncia Tcnica ao Exterior. RET 37/144,
jun/04).
73 "[...] a interveno h de ser feita por lei; o setor da economia visado deve estar sendo
desenvolvido pela iniciativa privada para que se possa identificar um ato de interveno do
domnio econmico; as finalidades da interveno devem perseguir aqueles princpios
arrolados na Constituio [...]" (BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de
Tributar. 7 ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p.
596).
74 "A interveno supe a idia de provimento pontual, circunscrito a uma determinada rea,
setor, segmento da atividade econmica, que apresente caractersticas que a justifiquem. [...]
Relevante  deixar claro que um dos parmetros da instituio da contribuio  a definio de
uma parcela do domnio econmico, que atuar como critrio de circunscrio da sua
aplicao, inclusive no que se refere aos respectivos contribuintes. Contribuio de interveno
que atinja universo que abrange todos, independente do setor em que atuem, at poder ser
contribuio, mas certamente no ser mais `de interveno'." (GRECO, Marco Aurlio.
Contribuies de Interveno no Domnio Econmico e Figuras Afins. So Paulo: Dialtica,
2001, p. 16-17).
75 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministra ELIANA CALMON, EREsp 722.808, 2006.
76 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 396.266, 2003.
77 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1235676, 2011.
78 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 129.930, 1991.
79 "a natureza jurdica da contribuio ao SEBRAE  diversa da devida ao SESCOOP; o
tributo devido ao SEBRAE enquadra-se como contribuio de interveno no domnio
econmico, ao passo que o outro como contribuio no interesse de categoria profissional ou
econmica." (TRF4, APELREEX 2005.71.04.003807-7, Deciso do Des. lvaro Eduardo
Junqueira, D.E. 08/07/2011).
80 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 502.
81Trata-se de desmembramentos das contribuies ao SESC/SENAC e SESI/SENAI.
   Captulo III  Competncia Tributria



   21. Detalhamento da competncia pela Constituio

    A competncia tributria de cada ente poltico  estabelecida taxativamente pela
Constituio da Repblica em seus arts. 145 a 149-A, sendo, pois, numerus clausus as
possibilidades de tributao.
    Assim  que s podero ser institudos tributos que possam ser reconduzidos a uma das
normas concessivas de competncia tributria, sob pena de inconstitucionalidade.
    O exerccio, por um ente poltico, de competncia concedida constitucionalmente a outro
implica invaso de competncia. Cada qual deve se circunscrever  competncia que lhe foi
outorgada, no podendo extrapol-la.
    As prerrogativas advindas da outorga de competncias tributrias encontram-se
regulamentadas pelos artigos 6 a 8 do CTN.
    Como a instituio dos tributos se faz, necessariamente, por lei, a outorga de competncia
"compreende a competncia legislativa plena" (art. 6 do CTN), ou seja, a possibilidade de
legislar instituindo o tributo e, subsequentemente, regulamentando-o. A competncia pode ser
exercida a qualquer tempo, no estando condicionada por prazo decadencial. Assim, o no
exerccio da competncia tributria no implica perda da possibilidade de faz-lo, tampouco a
transfere "a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha
atribudo" (art. 8). No h, pois, decadncia da possibilidade de instituir tributo nem
transferncia de competncia tributria.
    A "repartio" do poder de tributar, atravs da atribuio constitucional de competncias a
cada um dos entes polticos, no se confunde, de modo algum, com a repartio de receitas
tributrias, prevista a partir do art. 157 da CF. Da dispor o pargrafo nico do art. 6 do CTN:
"Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de
direito pblico pertencem  competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos".
    No se pode confundir, ainda, a parcela de poder fiscal de cada ente federado, ou seja, a
sua competncia tributria, com as funes fiscais respectivas. Nesse sentido, veja-se
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, em Compndio de Direito Tributrio, 4 ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1995, p. 265:
    "[...] a Constituio, que oferece os fins, isto , o tributo e respectiva receita, tambm
    oferece os meios para a pessoa jurdica de direito pblico constitucional. Ao lado da
    competncia tributria (poder de baixar normas jurdicas tributrias), a entidade tributante
    recebe funes tributrias, decorrentes do prprio dever da Administrao de aplicar as
    leis tributrias, de executar leis, atos ou decises administrativas, onde se acham as
    funes de fiscalizar e de arrecadar o tributo criado pela lei. No podemos confundir,
    portanto, essas duas ordens diversas, tanto pelo fundamento como pela finalidade: o
    poder fiscal, ou competncia tributria, advindo da soberania, que se concretiza com a
    decretao da norma jurdica tributria; e as funes fiscais, decorrncia do dever de
    administrao, que se concretizam com o exerccio da fiscalizao e da arrecadao do
    tributo. A competncia tributria acha-se ligada ao Poder Legislativo; as funes fiscais
    esto ligadas ao Poder Executivo."
    A competncia, como parcela do poder fiscal,  indelegvel, ou seja, no pode a Unio,
por exemplo, delegar aos Estados a instituio do Imposto de Renda, pois cuida-se de imposto
federal concedido  Unio, exclusivamente, no art. 153, III, da Constituio. As funes
fiscais (regulamentar, fiscalizar, lanar), so delegveis, porquanto tal implica to somente
transferncia ou compartilhamento da titularidade ativa (posio de credor na relao jurdica
tributria) ou apenas de atribuies administrativas (atribuies de fiscalizar e lanar).
    Assim  que a Unio, instituindo as contribuies previdencirias, colocou, inicialmente, o
INSS, que  autarquia federal, como credor, com todas as prerrogativas inerentes a tal posio,
nos termos do art. 33 da Lei 8.212/91 na redao original e na dada pela Lei 10.256/01, e,
posteriormente, atribuiu a administrao de tais contribuies, ainda em nome do INSS, 
Secretaria da Receita Previdenciria (rgo da prpria Unio), nos termos da Lei 11.098/05,
tendo, finalmente, revogado tais delegaes e assumido, ela prpria, a Unio, a condio de
sujeito ativo, administrando tais contribuies atravs das Delegacias da Receita Federal do
Brasil, nos termos da Lei 11.457/07. Quando da instituio da taxa de controle e fiscalizao
ambiental pela Unio, por sua vez, a Lei 10.165/00 colocou a autarquia federal IBAMA como
sujeito ativo.
    Tais possibilidades, alis, constam expressamente do art. 7 do CTN: "A competncia
tributria  indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por
uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do  3 do art. 18 da Constituio".82
A atribuio das funes fiscais, que  revogvel a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa
jurdica de direito pblico que a tenha conferido ( 2), "compreende as garantias e os
privilgios processuais que competem  pessoa jurdica de direito pblico que a conferir" ( 1
do art. 7), at porque as garantias e os privilgios so instrumentos para a cobrana dos
tributos. O  3 dispe, ainda, que "No constitui delegao de competncia o cometimento, a
pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos". A Resoluo do
Senado Federal 33/06 autoriza a cesso, para cobrana, da dvida ativa dos Municpios a
instituies financeiras, atravs de endosso-mandato, com antecipao de receita at o valor
de face dos crditos.
    Vale, considerar, tambm, a redao do art. 84 do CTN, constante do Captulo sobre a
Distribuio de Receitas Tributrias: "Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao
Distrito Federal ou aos Municpios o encargo de arrecadar os impostos de competncia da
Unio, cujo produto lhes seja distribudo no todo ou em parte. Pargrafo nico. O disposto
neste artigo aplica-se  arrecadao dos impostos de competncia dos Estados, cujo produto
estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municpios". Quanto ao ITR, tal
prerrogativa da Unio ganhou status constitucional com o  4 do art. 153, acrescido pela EC
42/03, restando estabelecida a possibilidade de os Municpios celebrarem convnio com a
Unio para fiscalizarem e cobrarem, eles prprios, o ITR, hiptese em que ficam com 100% do
produto da arrecadao, e no apenas com os 50% que lhes so destinados quando o tributo 
fiscalizado e cobrado pela Unio, nos termos da nova redao do art. 158, II, da CF.



   22. Normas constitucionais concessivas de competncia

    As normas de competncia constam dos arts. 145 a 149-A, encontrando, ainda,
especificaes nos arts. 177,  4, e 195 da CF.
    O artigo 145 cuida da competncia da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios para a instituio de impostos, taxas e contribuies de melhoria.
    Quanto aos impostos, o art. 145  complementado pelos arts. 153 a 156. O art. 153
estabelece os impostos da Unio, enquanto sua competncia residual para instituir novos
impostos diversos dos previstos na Constituio consta no art. 154, I, e sua competncia para
instituir imposto extraordinrio de guerra  concedida pelo art. 154, II. O art. 155, por sua vez,
especifica os impostos dos Estados. O art. 156 cuida dos impostos dos Municpios. Sendo
arroladas pela Constituio as bases que cada ente poltico pode tributar a ttulo de imposto,
pode-se concluir no sentido de que se trata de competncias privativas, ressalvada a
competncia da Unio para a instituio do imposto extraordinrio de guerra, pois o art. 154, II,
autoriza que este recaia sobre qualquer base.
    O art. 148 estabelece a competncia da Unio para a instituio de emprstimos
compulsrios.
    O art. 149 competncia da Unio para a instituio de contribuies sociais de interveno
no domnio econmico e do interesse das categorias profissionais ou econmicas. O art. 177, 
4, traz normas especfica quanto  contribuio interventiva relativa s atividades de
importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel. O art. 195 complementa o tratamento das contribuies sociais,
estabelecendo algumas normas especiais para as de seguridade social, sem prejuzo de que
lhes sejam aplicveis as normas do art. 149 no que forem compatveis. O  1 do art. 149, por
sua vez, dispe sobre a competncia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios para a
instituio de contribuies de previdncia dos seus servidores. O art. 149-A, por fim,
estabelece a competncia dos Municpios para a instituio de contribuio de iluminao
pblica.
    As normas de competncia ora adotam como critrio a atividade estatal, ora a base
econmica a ser tributada, ora a finalidade para a qual se admite a instituio do tributo,
havendo casos, ainda, em que tais critrios so combinados, resultando num duplo
condicionamento para o exerccio da competncia tributria.



   23. Critrio da atividade estatal

    H tributos cuja competncia  outorgada em funo da atividade estatal.  o caso das
taxas e das contribuies de melhoria.
    Note-se que o art. 145, II, da CF cuida da cobrana de taxas pela Unio, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, de modo
que cada ente federado tem competncia para cobrar taxas pelos servios que preste ou
pelo poder de polcia que exera no desempenho da sua competncia administrativa.
    As contribuies de melhoria, por sua vez, estampadas no art. 145, III, da CF, podem ser
institudas em face de obra pblica, de modo que pressupem a atividade estatal.



   24. Critrio da base econmica

    A competncia tributria, relativamente a determinados tributos,  conferida mediante a
indicao das situaes reveladoras de riqueza passveis de serem tributadas. Cuida-se de
tcnica de outorga de competncia que restringe a tributao a determinadas bases
econmicas, taxativamente arroladas.
    Este critrio tem sido utilizado, desde a EC 18/65, para a outorga de competncias
relativamente  instituio de impostos. Na Constituio de 1988, contudo, alm a instituio
de impostos, tambm a instituio de contribuies sociais de seguridade social
ordinrias passou a ter o seu objeto delimitado. Mais recentemente, ainda, com a EC 33/01, a
possibilidade de instituio de quaisquer contribuies sociais e de interveno no
domnio econmico restou circunscrita a determinadas bases econmicas.
    Os artigos 153, 155 e 156 estabelecem as bases econmicas sobres as quais cada ente
poltico, de forma privativa, poder instituir imposto, sem prejuzo, por certo, das competncias
residual e extraordinria da Unio, observados os seus requisitos prprios, nos termos do art.
154. Confere, assim, atributao de determinadas riquezas Unio (importao, exportao,
renda, operaes com produtos industrializados etc.), de outras aos Estados (circulao de
mercadorias, propriedade de veculos automotores etc.) e de outras aos Municpios (prestao
de servios de qualquer natureza etc.).83
    O art. 195, incisos I a IV, arrola as bases econmicas passveis de serem tributadas para o
custeio da seguridade social: folha de salrios e demais pagamentos a pessoa fsica por
trabalho prestado, faturamento ou receita, lucro etc.
    O art. 149, em seu  2, III, acrescentado pela EC 33/01, faz com que a outorga de
competncia para a instituio de contribuies sociais em geral e de interveno no domnio
econmico recaia sobre o faturamento, a receita bruta ou valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro (alneaa), sem prejuzo da possibilidade de tributao por valor
fixo conforme a quantidade de produto (alneab). Tal inciso tem, pois, simultaneamente, um
contedo permissivo e um contedo restritivo, pois "junge o legislador tributrio  eleio de
uma das bases de clculo que indica de forma taxativa".84
     A outorga de competncia pelo critrio da base econmica, implica, efetivamente, por si s,
uma limitao da respectiva competncia s possibilidades semnticas (significado das
palavras) e sintticas (significado das expresses ou frases como um todo, mediante a
considerao da inter-relao e implicao mtua entre as palavras) do seu enunciado.
Quando o art. 153 outorga competncia para a instituio de imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza ou sobre a propriedade territorial rural, impe-se que se
investigue o que significam tais expresses, analisando cada um dos termos separadamente e
em conjunto. Da mesma forma, quando o art. 155 trata do imposto sobre a circulao de
mercadorias, o ponto de partida para a sua anlise  investigarmos o que  circulao e o que
so mercadorias. Esta tcnica de abordagem decorre da prpria necessidade de cumprimento
da Constituio, respeitando-se as competncias outorgadas.
     O art. 110 do CTN  inequvoco no sentido de que a lei tributria no pode alterar a
definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado
utilizados, expressa ou implicitamente, pelas Constituies Federal ou Estaduais ou pelas Leis
Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.
     O critrio da base econmica enseja, pois, um controle material sobre o objeto da
tributao mediante anlise do fato gerador, da base de clculo e do contribuinte em face da
riqueza que pode ser tributada.
     Muitos tributos institudos com extrapolao do significado possvel da base econmica
dada  tributao foram declarados inconstitucionais pelo STF,85 conforme se pode ver do
caso da contribuio previdenciria das empresas sobre o pr-labore, quando o art. 195, I, a,
na redao original, s autorizava a instituio sobre a folha de salrios,86 e do caso da
contribuio sobre a receita bruta, quando o art. 195, I, b, s autorizava a instituio sobre o
faturamento.87



   25. Critrio da finalidade

    A Constituio tambm outorga competncias pelo critrio da finalidade, indicando reas de
atuao que justificam a instituio de tributos para o seu custeio. Assim se d relativamente s
contribuies e aos emprstimos compulsrios.
    Marco Aurlio Greco destaca que a finalidade  o critrio de validao constitucional de
tais tributos, pois  o que fundamenta e d sustentao  sua instituio e cobrana.
    Ao estabelecer competncias pelo critrio da finalidade, a Constituio optou pela
funcionalizao de tais tributos, admitindo-os quando venham ao encontro da promoo de
polticas arroladas pelo prprio texto constitucional como relevantes para a sociedade
brasileira.
    Evidencia, nas espcies tributrias cuja competncia  desse modo outorgada, o carter
instrumental do tributo: o tributo como instrumento da sociedade para a viabilizao de
polticas pblicas.
    No se trata de arrecadao para a simples manuteno da mquina estatal em geral, mas
de arrecadao absolutamente fundamentada e vinculada  realizao de determinadas
aes de governo.
    A instituio de contribuies e de emprstimos compulsrios, portanto, 
condicionada pelas finalidades que os justificam. ANDREI PITTEN VELLOSO destaca que "O
legislador no pode buscar toda e qualquer finalidade atravs das contribuies especiais, pois
no nosso sistema constitucional no h uma competncia genrica para a instituio de tais
tributos. O que existem so competncias especficas".88
    Isso enseja dois tipos de controle, um relativo  lei instituidora do tributo e outro relativo 
efetiva destinao do produto conforme a lei instituidora.
    Cumpre verificar, primeiramente, a exata correspondncia da finalidade invocada na
norma instituidora com aquela prevista na Constituio como autorizadora da instituio de
tais tributos. Tal controle, note-se, reporta-se ao momento exato da publicao da lei, que fixa
sua existncia e validade, devendo ter em conta a redao do texto constitucional vigente
quando do seu advento. No havendo compatibilidade, restar evidenciado que a lei
instituidora no encontra suporte na norma de competncia e, pois, que no h competncia
para a instituio do referido tributo, reconhecendo-se, por isso, a inconstitucionalidade da lei.
    Mas, como os tributos que tm na finalidade o seu critrio de validao constitucional s
podem ser legitimamente exigidos se a finalidade  efetiva, real, e no um mero enunciado de
intenes, sempre resta aberta, ainda, a possibilidade de anlise da destinao. Cabe, pois,
num segundo momento, verificar a observncia, em concreto, da finalidade invocada pela lei
instituidora e que a Constituio coloca como autorizadora do tributo, ou seja, conferir se os
recursos arrecadados esto efetivamente tendo aplicao condizente com a finalidade que
fundamenta a sua cobrana. A inconstitucionalidade, aqui, ser superveniente, no da lei
instituidora, mas da sua aplicao em desconformidade com a finalidade enunciada. Este
controle no se exaure no tempo, tampouco preclui. Impende que se analise a lei oramentria
e demais atos normativos que cuidem da destinao de recursos, o que permite abortar, na
origem, eventual desvio, de modo que o tributo seja destinado  sua finalidade prpria,
garantindo-se a arrecadao e a aplicao adequadas. O Ministrio Pblico pode e deve
desempenhar tal controle. Verificando-se, apenas a posteriori, que a destinao efetiva no
correspondeu  destinao legal e constitucional, restar revelada a falta de suporte vlido
para a cobrana, caracterizando-se, ento, o pagamento indevido.



   26. Imunidades

    As regras constitucionais que probem a tributao de determinadas pessoas ou bases
econmicas relativamente a tributos especficos, negando, portanto, competncia tributria,
so chamadas de imunidades tributrias. Isso porque tornam imunes  tributao as pessoas
ou base econmicas nelas referidas relativamente aos tributos que a prpria regra
constitucional negativa de competncia especifica.
    O texto constitucional no refere expressamente o termo "imunidade". Utiliza-se de outras
expresses: veda a instituio de tributo, determina a gratuidade de determinados servios que
ensejariam a cobrana de taxa, fala de iseno, de no incidncia etc. Mas, em todos esses
casos, em se tratando de norma constitucional, impede a tributao, estabelecendo, pois, o
que se convencionou denominar de imunidades. O prprio STF j reconheceu a natureza de
imunidade a essas regras constitucionais de "no incidncia" e de "iseno".  o caso do RE
212.637, que cuidou do art. 155,  2, X, a, ou seja, da imunidade ao ICMS das operaes que
destinem mercadorias ao exterior, e da ADI 2028, que tratou do art. 195,  7, acerca da
imunidade s contribuies de seguridade social das entidades beneficentes de assistncia
social.  importante considerar que, embora haja a referncia, no texto constitucional, 
iseno ou  no incidncia, em essncia constituem normas negativas de competncia. Isso
porque a iseno  benefcio fiscal que pressupe a existncia da competncia tributria e a
prpria incidncia, exigindo do ente tributante outra lei que afaste a cobrana do tributo
relativamente ao contribuinte ou operao beneficiada. A no incidncia, por sua vez,  simples
consequncia do fato de determinada situao no se enquadrar na hiptese de incidncia
(tambm chamada regra matriz de incidncia tributria). Elevadas a normas constitucionais
proibitivas de tributao, deixam de ser simples isenes ou no incidncias, assumindo
verdadeiro carter de imunidade.
    Por se tratar de normas de competncia, ainda que negativas, as imunidades tm foro
exclusivo na Constituio, so numerus clausus.
    As imunidades ora dizem respeito a impostos, ora a outras espcies tributrias, o que
depende da norma especfica que se estiver analisando. As imunidades do art. 150, VI, da CF,
por exemplo, conforme consta expressamente de seu texto, limitam-se a negar competncia
para a instituio de impostos. Estabelece tal inciso as chamadas imunidades genricas, no
excluindo a existncia de outras que se possa vislumbrar ao longo do captulo do Sistema
Tributrio Nacional e que, em alguns casos, dizem respeito a outras espcies tributrias. O art.
149,  2, I, da CF estabelece a imunidade das receitas de exportao s contribuies sociais
e de interveno no domnio econmico.89 O art. 195,  7, da CF traz imunidade que diz
respeito s contribuies de seguridade social. No artigo 5, inciso XXXIV, por sua vez,
encontramos imunidade relativa a taxas.
      comum colocarem-se divergncias sobre o critrio parainterpretao das imunidades,
se ampliativo ou restritivo. O STF tem diversos precedentes do seu Plenrio apontando para
uma interpretao restritiva, como quando decidiu o alcance da imunidade das receitas de
exportao (art. 149,  2, I).90Mas tambm tem precedentes que ampliam o alcance de regras
de imunidade, como no caso da imunidade recproca, que a CF diz abranger os entes polticos
(art. 150, VI,a), suas autarquias e fundaes pblicas (art. 150,  2), mas que o STF estende a
empresas pblicas e at mesmo a sociedades de economia mista quando exeram servio
pblico tpico, em regime de monoplio ou em carter gratuito, sem concorrncia com a
iniciativa privada.91Alis, para a mesma norma de imunidade, por vezes o STF adota critrios
distintos, ora ampliativo,92ora restritivo.93Entendemos que no  dado ao aplicador assumir
qualquer premissa que o condicione a estender ou a restringir a norma que imuniza; deve, sim,
perscrutar seu efetivo alcance considerando a regra de imunidade, seu objeto, sua finalidade,
enfim, todos os meios interpretativos ao seu alcance (literal, sistemtico, teleolgico).
     As normas negativas de competncia, bastantes em si, so autoaplicveis. Mas h
imunidades que exigem regulamentao, mormente quando seu texto remete expressamente
aos requisitos e condies estabelecidos em lei. A doutrina, mesmo nestes casos, preconiza
majoritariamente a autoaplicabilidade. Entretanto, o STF trilhou caminho oposto quando
analisou o j revogado inciso II do  2 do art. 153 da CF, pronunciando-se pela reteno do
imposto de renda na fonte sobre os proventos dos aposentados com mais de sessenta e cinco
anos, cuja renda total fosse constituda exclusivamente de rendimentos do trabalho, at que
surgisse a lei fixando os termos e limites da no incidncia.94
     Nos casos em que a regulamentao  expressamente requerida pelo Texto Constitucional,
discute-se o instrumento legislativo adequado. Duas referncias so importantes para tanto. De
um lado, h a exigncia de lei complementar para a regulamentao de limitaes ao poder de
tributar, constante do art. 146, II, da CF; de outro, a simples referncia aos requisitos de lei no
art. 150, inciso VI, alneac(imunidade a impostos dos partidos polticos, entidades sindicais dos
trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social) e no art. 195,  7, da CF
(imunidade a contribuies de seguridade social das entidades beneficentes de assistncia
social), sendo certo que o STF mantm posio rgida no sentido de que, quando a
Constituio refere lei, se cuida de lei ordinria, pois a lei complementar  sempre requerida
expressamente. Trilhando posio conciliatria, o STF decidiu, em junho de 2005, no Ag. Reg.
RE 428.815-0, no sentido de que ascondies materiaispara o gozo da imunidade
somatria reservada  lei complementar, mas que osrequisitos formaispara a constituio
e funcionamento das entidades, como a necessidade de obteno e renovao dos certificados
de entidade de fins filantrpicos,so matria que pode ser tratada por lei ordinria. Na ADI
2.028/DF, tal posio j havia sido invocada, refletindo entendimento iniciado pelo Ministro
Soares Muoz em 1981.



   27. Competncias privativas, comuns e residuais

    A competncia tributria tambm pode ser classificada em privativa, comum ou residual.
    A competncia privativa  aquela atribuda a um ente poltico em particular, como a
relativa a impostos sobre a renda, sobre produtos industrializados (da Unio), sobre circulao
de mercadorias (do Estado), sobre a prestao de servios (do Municpio), ou mesmo a relativa
a contribuies sociais gerais, de interveno no domnio econmico ou do interesse de
categorias profissionais (da Unio) e a contribuies de iluminao pblica (do Municpio).95
    A competncia comum  aquela atribuda aos entes polticos em geral (Unio, Estados e
Municpios), como a de instituir taxas pela prestao de servios especficos e divisveis ou
pelo exerccio do poder de polcia, ou mesmo de instituir contribuies de melhoria pelas obras
que realizarem. De qualquer modo, mesmo nestes casos,  preciso ter em conta que tais
atividades dos entes polticos que ensejam a instituio de tributos so realizadas no exerccio
das suas especficas competncias administrativas, de modo que acabam as possibilidades de
tributao sendo prprias e privativas de cada um deles.96
    A competncia residual  aquela atribuda  Unio para a instituio de tributos sobre
bases econmicas distintas daquelas j estabelecidas no Texto Constitucional.  o que ocorre
com os impostos, quando o art. 154, I, da Constituio permite  Unio a instituio de outros
impostos alm daqueles que discrimina em seus arts. 153, 155 e 156, e o que ocorre com as
contribuies de seguridade social, constando, do art. 195,  4, da Constituio, a
competncia da Unio para a instituio de outras contribuies de seguridade social alm das
expressamente previstas nos incisos I a IV do mesmo artigo 195. A competncia residual
segue regime especfico, estabelecido no art. 154, I, para os impostos, mas aplicvel tambm
s contribuies de seguridade social por fora de remisso constante no art. 195,  4, da CF.
Tal regime exige a via legislativa da lei complementar (no pode ser institudo por lei ordinria
nem por medida provisria), no cumulatividade (no pode incidir cumulativamente a cada
operao) e vedao do bis in idem e da bitributao (a Unio no pode instituir novos
impostos sobre fatos geradores e bases de clculo de impostos j previstos nos arts. 153, 155
e 156, e tambm no pode instituir novas contribuies de seguridade sobre fatos geradores e
bases de clculo de contribuies de seguridade social j previstas nos arts. 195, I a IV).



   28. Bitributao e bis in idem

     O termo bitributao designa a tributao instituda por dois entes polticos sobre o mesmo
fato gerador. Ocorre bitributao, por exemplo, quando tanto lei do Estado como lei do
Municpio consideram a prestao de determinado servio como gerador da obrigao de
pagar imposto que tenham institudo (por exemplo, ICMS e ISS). A bitributao sempre envolve
um conflito de competncias, ao menos aparente.
     A expresso bis in idem designa a dupla tributao estabelecida por um nico ente poltico
sobre o mesmo fato gerador.
     Inexiste uma garantia constitucional genrica contra a bitributao e o bis in idem, de modo
que no decorre automaticamente da identificao do fenmeno a concluso pela sua
inconstitucionalidade.
     Mas h vrias restries a tais figuras que se pode extrair expressa ou implicitamente da
Constituio.
     A Constituio vedou expressamente a bitributao e o bis in idem relativamente aos
impostos, ao estabelecer competncias tributrias privativas em favor de cada ente poltico e
determinar que eventual exerccio da competncia residual pela Unio se desse sobre fato
gerador e base de clculo distintos dos atinentes s bases econmicas j previstas no texto
constitucional (art. 154, I). Tal vedao, pois, diz respeito aos            impostos entre si,
excepcionados, apenas, por expressa autorizao constitucional, os impostos extraordinrios
de guerra (art. 154, II). A reserva de bases econmicas em carter privativo s passvel de
ser excepcionada pelo imposto extraordinrio de guerra, diz respeito, ressalto,
exclusivamente,  competncia para a instituio de impostos.
     A Constituio vedou, igualmente, o bis in idem relativamente s contribuies de
seguridade social, ao eleger bases econmicas e determinar que o exerccio da competncia
residual se conforme  mesma sistemtica da competncia residual atinente aos impostos.
Enquanto, para os impostos, os novos no podem repetir os j previstos constitucionalmente,
para as contribuies de seguridade, as novas as novas no podem repetir as contribuies de
seguridade j previstas constitucionalmente (art. 195, I, II e III), o que se extrai da remisso
feita pelo art. 195,  4, ao art. 154, I, conforme, alis, restou esclarecido pelo STF, dentre
outros, no RE 228.321 e no RE 146.733. A vedao de bis in idem, assim, d-se para as
contribuies de seguridade social entre si. H, pois, uma simetria entre o exerccio da
competncia residual atinente  instituio de impostos e o exerccio da competncia residual
atinente  instituio de contribuies de seguridade social. Mas a sistemtica do  4, inclusive
com a vedao do bis in idem, no se aplica s contribuies que foram expressamente
recepcionadas pelo texto constitucional, como a contribuio ao PIS, recebida pelo art. 139
da CF,97 e as contribuies destinadas aos servios sociais vinculados s entidades sindicais,
estas, alis, objeto de ressalta especfica no art. 240 da CF.
    Inexiste vedao a que se tenha identidade de fato gerador e base de clculo entre
impostos e contribuies, mesmo de seguridade social. Assim, o fato de uma contribuio ter
fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos impostos no revela, por si s, vcio de
inconstitucionalidade. No h vedao expressa nem impedimento decorrente das
caractersticas de tais espcies tributrias, pois ambas podem ter fato gerador no vinculado.
No h impedimento, pois, a que haja bis in idem ou mesmo bitributao por contribuio de
seguridade social relativamente a impostos j institudos ou que venham a ser institudos.98
    Tampouco h impedimento ao bis in idem entre contribuio sociais de seguridade social
relativamente a contribuies sociais gerais, de interveno no domnio econmico ou do
interesse das categorias profissionais ou econmicas.
    H vedao constitucional expressa, ainda, a que as taxas tenham fato gerador prprio de
impostos. O art. 145,  2, determina que "as taxas no podero ter base de clculo prpria
de impostos". A aplicao de tal dispositivo resultou na edio da Smula Vinculante 29 do
STF: " constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base
de clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja integral identidade entre uma
base e outra". Cuidamos da questo quando da anlise das taxas.
    Por fim, no que diz respeito  sobreposio de taxas, h uma impossibilidade lgica 
ocorrncia da bitributao, porquanto so tributos que tem como fato gerador a prpria
atividade estatal, estando vinculados, pois,  competncia administrativa de cada ente poltico.
O mesmo pode-se dizer quanto s contribuies de melhoria, que pressupem obra pblica.



   29. Tributos na base de clculo de outros tributos

    So muitos os tributos que incidem sobre bases j oneradas por outros tributos, seja
implcita e mediatamente ao longo do seu processo de produo e comercializao, seja de
modo explcito e imediato.
     inequvoco, por exemplo, que no preo das mercadorias, utilizado como referncia para a
incidncia do ICMS (por dentro)99 e do IPI (por fora)100 esto normalmente embutidos todos os
custos da atividade empresarial, inclusive os custos tributrios j incorridos (IPTU, contribuio
sobre a folha de salrios, taxa de renovao de licena etc.) e futuros (imposto sobre a renda,
contribuio sobre o lucro, contribuies sobre o faturamento ou receita etc.).
    A sobreposio econmica de tributos , alis, decorrncia natural de que, a rigor, os
diversos fatos geradores e bases de clculo constituem retratos parciais da riqueza existente,
tomada sob perspectivas e em momentos especficos para uma melhor distribuio do nus
tributrio entre as pessoas. A riqueza  uma s, sendo identificada para fins de tributao por
ocasio da sua percepo, da sua acumulao ou do seu consumo pela eleio, por lei, de
inmeros fatos geradores de obrigaes tributrias.
     absolutamente compreensvel, pois, que inexista uma vedao constitucional genrica 
sobreposio econmica de tributos a permitir qualquer concluso automtica pela sua
invalidade.
    Ademais, no se pode buscar em nenhum princpio constitucional a imposio da
necessidade de que as bases de clculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que
delas sejam excludos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados.
    No sentido da inexistncia de uma vedao constitucional a que um tributo componha a
base de clculo de outro, ponderou o Ministro ILMAR GALVO quando do julgamento do RE
212.209:
    "Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributrio brasileiro no repele a
    incidncia de tributo sobre tributo. No h norma constitucional ou legal que vede a
    presena, na formao da base de clculo de qualquer imposto, de parcela resultante do
    mesmo ou de outro tributo, salvo a exceo, que  a nica, do inciso XI do  2 do art. 155
    da Constituio, onde est disposto que o ICMS no compreender, em sua base de
    clculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operao,
    realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado  industrializao ou 
    comercializao, configure fato gerador dos dois impostos.
    [...]
    Na verdade, o preo da mercadoria, que serve de base de clculo ao ICMS,  formado de
    uma srie de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia eltrica; o
    lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que  at de ordem
    pragmtica, em face da dificuldade, quase incontornvel, de eliminar-se da base de
    clculo de um tributo tudo o que decorreu de tributao."
     Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma anlise especfica da
compatibilidade da base de clculo prevista em lei com a base econmica estabelecida pela
norma de competncia que a condiciona, sempre  luz do princpio da capacidade contributiva.
     O STF entende que no h direito dos contribuintes de exclurem o ICMS da sua prpria
base de clculo. Ademais, existe norma constitucional relativa ao ICMS expressa no sentido de
que cabe  lei complementar "fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio" (art. 155,  2, XII,
i, da CF, acrescido pela EC 33/01). Em 2011, o STF reiterou seu entendimento em recurso
extraordinrio com repercusso geral: "A base de clculo do ICMS, definida como o valor da
operao da circulao de mercadorias (art. 155, II, da CF/88, c/c arts. 2, I, e 8, I, da LC
87/96), inclui o prprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importncia paga pelo
comprador e recebida pelo vendedor na operao. A Emenda Constitucional 33, de 2001,
inseriu a alnea i no inciso XII do  2 do art. 155 da Constituio Federal, para fazer constar
que cabe  lei complementar `fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a
integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio'. Ora, se o texto
dispe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua prpria
base de clculo tambm na importao de bens, naturalmente a interpretao que h de ser
feita  que o imposto j era calculado dessa forma em relao s operaes internas".101
     O ICMS-Importao tem como base de clculo, por fora do art. 13, V, da LC 87/96, o valor
da mercadoria ou bem constantes dos documentos de importao acrescido do imposto de
importao, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operaes de
cmbio e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras.
     O Imposto de Renda da Pessoa Jurdica incide sobre o lucro real sem que seja autorizada
a deduo da Contribuio Social sobre o Lucro (CSL). A questo est sendo analisada no RE
582.525, em que o Ministro JOAQUIM BARBOSA j proferiu voto rejeitando a alegao de que
a proibio de deduo implicaria clculo do tributo sobre valor que efetivamente no
corresponderia  renda, destacando que " irrelevante tanto a circunstncia de o acrscimo
patrimonial ou o saldo positivo ter sido consumido ou no, antes ou depois da apurao, como
a circunstncia de parte da renda tornar-se vinculada ao adimplemento de uma dada
obrigao, de forma a fixar destinao especfica par ao montante" (Informativo 525 do STF).
Mas o Ministro MARCO AURLIO divergiu: "a pessoa jurdica tem, considerada a CSLL, um
nus e no uma vantagem, no sendo possvel entender que um nus signifique, ao mesmo
tempo, nus e renda para quem quer que seja".
     As contribuies ao PIS e da COFINS tm como base de clculo, no regime cumulativo, o
faturamento, forte na Lei 9.718/98. O faturamento, por certo,  composto pelo produto das
vendas de mercadorias e servios e demais receitas constitudas pela realizao do objeto da
empresa. Apenas na perspectiva de raciocnio puramente econmico  que se poderia
entender que o ICMS integra a base de clculo das contribuies, por integrar o preo das
mercadorias que acaba por compor o faturamento. De qualquer modo, os contribuintes
pretendem excluir o ICMS da base de clculo de tais contribuies sobre o faturamento, o que
est em discusso na ADC 18, Rel. Ministro CELSO DE MELLO. Parece-nos que a tributao
do faturamento, como riqueza do contribuinte,  vlida, sem prejuzo de que tal riqueza j
esteja suportando o pagamento de outros tributos.
     No caso das contribuies PIS-Importao e COFINS-Importao, contudo, institudas pela
Lei 10.865/04, a base de clculo foi arbitrariamente fixada como sendo o valor aduaneiro
acrescido do ICMS e do valor das prprias contribuies institudas. Isto, alm de violar a
racionalidade (exige que se calcule o tributo para ento som-lo  sua prpria base de clculo
e recalcul-lo), desborda da base econmica passvel de ser tributada, qual seja, o valor
aduaneiro, nos termos do art. 149,  2, III, a, da CF. A matria est em discusso no RE
559.937, em que o primeiro voto foi pela inconstitucionalidade.
    Na soluo destas questes todas pelo Supremo Tribunal Federal teremos uma posio
consolidada sobre a temtica da sobreposio de tributos.



   Notas do Captulo III

82 A referncia constante do art. 7 do CTN ao "art. 18,  3" j no mais persiste, pois dizia
respeito  Constituio de 1946, que dispunha: "Art. 18. Cada Estado se reger pela
Constituio e pelas leis que adotar, observados os princpios estabelecidos nesta Constituio
[...]  3 Mediante acordo com a Unio, os Estados podero encarregar funcionrios federais da
execuo de lei e servios estaduais ou de atos e decises das suas autoridades; e,
reciprocamente, a Unio poder, em matria da sua competncia, cometer a funcionrios
estaduais encargos anlogos, provendo s necessrias despesas".
83 No que tange s bases econmicas tradicionais, a Constituio concedeu  Unio, com
exclusividade, a competncia para instituir imposto sobre a renda e, ainda, sobre a propriedade
territorial rural e sobre grandes fortunas, deixando a propriedade de veculos automotores aos
Estados e a propriedade predial e territorial urbana aos Municpios. Quanto  atividade
econmica, reservou a industrializao para ser objeto de imposto federal, deixando a
circulao de mercadorias aos Estados e a prestao de servios aos Municpios. Tambm
manteve com a Unio a competncia para a instituio de impostos sobre a importao e a
exportao, importantes como instrumentos de controle do comrcio exterior. Com isso, resta
preservado o papel da Unio em tal rea, devendo-se ressaltar que estas normas, de carter
positivo, que outorgam competncia, so realadas e complementadas por normas de cunho
negativo, que vedam aos Estados e Municpios instituir tributos interestaduais ou
intermunicipais (art. 150, V) e tambm, estabelecer diferena tributria entre bens e servios,
de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino (art. 152), regra esta j
aplicada pelo STJ para afastar alquota diferenciada de IPVA para veculos importados. Coube
 Unio, ainda, a competncia para instituir impostos sobre as operaes de crdito, cmbio e
seguro ou relativas a ttulos ou valores mobilirios, que servem  finalidade extrafiscal de
monitoramento da atividade econmica e da moeda. Refiro-me a impostos porque, de fato,
embora seja costume utilizarmos a denominao IOF  Imposto sobre Operaes Financeiras
, bem verdade, so diversas bases econmicas distintas, s quais correspondem diferentes
fatos geradores e bases de clculo. Em suma, no h um IOF, mas vrios impostos sobre
operaes de crdito, de um lado, sobre operaes de cmbio, de outro e, sobre operaes de
seguros e sobre operaes com ttulos ou valores mobilirios. Ficou com os Estados, alm do
IPVA e do ICMS, a transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos, e com
os Municpios, alm do IPTU e do ISS, a transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato
oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis,
exceto os de garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio.
84 VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio Tributria Interpretada. So Paulo: Atlas, 2007, p.
108/109.
85 A impossibilidade de cobrana das contribuies de seguridade que incidem na importao
(PIS/COFINS-Importao) sobre base de clculo que extrapole o o valor aduaneiro (art. 149, 
2, III, a, da CF) tambm est sendo afirmada pelo STF no RE 559937.
86 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 166.772, 1994.
87 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 346.084, 2006.
88 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuies: Teoria Geral, Contribuies
em Espcie. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010, p. 48.
89 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, RE 474.132, 2010.
90 "A imunidade encerra exceo constitucional  capacidade ativa tributria, cabendo
interpretar os preceitos regedores de forma estrita." (STF, Pleno, RE 564413, Relator(a): Min.
MARCO AURLIO, 2010); "Em se tratando de imunidade tributria a interpretao h de ser
restritiva, atentando sempre para o escopo pretendido pelo legislador." (STF, Pleno, RE
566259, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, 2010).
91 ECT: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, ACO 789, 2010; STF, Segunda
Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE 443.648 AgR, 2010; CODESP: STF, Segunda
Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 265749 ED-ED, 2011.
92 "Extraia-se da Constituio Federal, em interpretao teleolgica e integrativa, a maior
concretude possvel. IMUNIDADE  `LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O PAPEL
DESTINADO A SUA IMPRESSO'  ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA D, DA CARTA DA
REPBLICA  INTELIGNCIA. A imunidade tributria relativa a livros, jornais e peridicos 
ampla, total, apanhando produto, maquinrio e insumos. A referncia, no preceito, a papel 
exemplificativa e no exaustiva." (STF, Primeira Turma, relator para o acrdo Ministro MARCO
AURLIO, RE 202149, 2011).
93 "O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade tributria
prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal deve ser interpretada restritivamente..."
(STF, Primeira Turma, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, RE 504615 AgR, 2011).
94 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 225.082, 1997.
95 PAULO DE BARROS CARVALHO ressalta que, a rigor, impostos privativos so apenas os
da Unio, em razo do que dispe o art. 154 da Constituio, relativamente  possibilidade da
instituio de impostos extraordinrios, pela Unio, compreendidos ou no em sua
competncia tributria. Seno vejamos: "Tenho para mim que a privatividade  insustentvel,
levando em conta disposio expressa da Lei das Leis que, bem ou mal,  o padro emprico
para a emisso de proposies descritivas sobre o direito posto. A Unio est credenciada a
legislar sobre seus impostos e, na iminncia ou no caso de guerra externa, sobre impostos
ditos `extraordinrios', compreendidos ou no em sua competncia tributria, consoante o que
prescreve o art. 154, II. Dir-se- que se trata de exceo, mas  o que basta para derrubar
proposio afirmativa colocada em termos universais, de tal sorte que impostos privativos, no
Brasil, somente os outorgados  Unio. A privatividade fica reduzida, assim,  faixa de
competncia do Poder Pblico Federal." (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 240).
96 AFONSO DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 6 ed. So
Paulo: RT, 1990, p. 604.
97 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro OCTAVIO GALLOTTI, ADI 1.417, 1999.
98 Apreciando a LC 84/96, o STF, consagrando posio que j adotara anteriormente,
entendeu que a CF/88 no probe a coincidncia da base de clculo da contribuio com a
base de clculo de imposto j existente: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS
VELLOSO, RE 228.321, 1998.
99 Diz-se que um tributo  calculado por dentro quando os recursos para o seu pagamento
compem a prpria base de clculo do tributo. O ICMS, por exemplo, tem como base de
clculo o preo da mercadoria, sendo que deste valor  que o comerciante tira os recursos
para pagar o imposto. Vejamos: preo da mercadoria: R$ 100,00; ICMS calculado por dentro
de 18%: R$ 18,00; valor total da Nota Fiscal: R$ 100,00. Parte dos R$ 100,00 percebidos 
utilizada para o pagamento do imposto.
100 Diz-se que um tributo  calculado por fora quando a lei determina que o valor total da
operao seja composto da base de clculo do tributo mais o valor do mesmo. Em venda de
produto pela indstria, por exemplo, a lei determina que o valor total da nota fiscal contemple o
preo do produto mais o valor do IPI. Assim, a base de clculo  inferior ao montante total pago
pelo adquirente do produto e recebido pelo industrial. Vejamos: preo do produto: R$ 100,00;
IPI calculado por fora de 10%: R$ 10,00; valor total da nota fiscal: R$ 110,00. O IPI no 
suportado com o valor recebido a ttulo de preo da mercadoria (R$ 100,00), mas com o valor
do prprio IPI que a lei autoriza seja acrescido ao preo do produto na nota e repassado ao
comprador.
101 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, RE 582.461, 2011.
   Captulo IV  Princpios Constitucionais Tributrios



   30. Os diversos tipos de normas: princpios, regras e normas de coliso

    As normas jurdicas podem consistir em regras ou em princpios, conforme a sua estrutura
normativa.
    Soregrasquando estabelecem simplesnormas de conduta, determinando ou proibindo
que se faa algo concreto, de modo que sero observadas ou infringidas, no havendo meio-
termo. Como exemplos, temos a norma que atribui  Unio a competncia para instituir imposto
sobre a renda (art. 153, III, da CF) e a norma que probe os entes polticos de institurem
impostos sobre o patrimnio, renda e servios uns dos outros (art. 150, VI,a, da CF). Tambm
so regras o dispositivo legal que estabelece o vencimento dos tributos em 30 dias contados
da notificao do lanamento no caso de a legislao no fixar o tempo do pagamento (art. 160
do CTN), e aquele que estabelece multa moratria para o caso de pagamento em atraso (art.
61 da Lei 9.430/96).
    Em eventual conflito de regras, verifica-se a validade de cada qual e sua aplicao ao
casopelos critrios cronolgico (lei posterior revoga lei anterior) e de especialidade (norma
especial prefere  norma geral), definindo-se qual delas incidir. Assim, se a lei que impunha
    Soprincpiosquando indicamvalores a serem promovidos, de modo que impem a
identificao da conduta devida em cadacaso concreto, conforme suas circunstncias
peculiares. Como exemplos, temos a determinao de que os impostos, sempre que possvel,
sejam pessoais e graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (art. 145,  1,
da CF) e a vedao  instituio de tratamento desigual entre os contribuintes que se
encontrem em situao equivalente (art. 150, II, da CF). Em face de um princpio, teremos de
construir a regra para o caso concreto.
    Ocorrendo coliso de princpios, trabalha-se de modo a construir uma soluo que
contemple os diversos valores colidentes, ponderando-os de modo a fazer com que
prevalea, na medida do necessrio, aquele que tenha mais peso em face das circunstncias
especficas sob apreciao102 e cujo afastamento seria menos aceitvel perante o sistema
como um todo.
    As regras, pois, caracterizam-se como sendo razes definitivas, prescries que
impem determinada conduta, enquanto os princpios so razes prima facie, prescries
de otimizao.
    Mas h outro tipo de normas, ainda, que pode ser destacado das demais e que costumam
ser consideradas simplesmente como princpios ou ser designadas como normas de coliso.
So aquelas que orientam o aplicador do Direito quando da anlise das normas-regra e das
normas-princpio pertinentes ao caso, habilitando-o a verificar sua consistncia normativa, sua
validade e sua aplicabilidade. Conforme Humberto vila, cuida-se de metanormas que
estabelecem aestrutura de aplicao de outras normas. So elas a razoabilidade, a
proporcionalidade e a vedao do excesso, caracterizando-se como postulados normativos
aplicativos, ou, simplesmente,postulados. Situam-se num plano distinto daquele das normas
cuja aplicao estruturam, sendo que as exigncias decorrentes dos postulados vertem sobre
outras normas, no para lhes atribuir sentido, mas para estruturar racionalmente a sua
aplicao, de modo que "sempre h uma outra norma por trs da aplicao da razoabilidade,
da proporcionalidade e da excessividade", de modo que "s elipticamente  que se pode
afirmar que so violados os postulados", pois, "a rigor, violadas so as normas  princpio e
regras  que deixaram de ser devidamente aplicadas".103104
   31. Princpios gerais de Direito Tributrio105

    A Constituio Federal no traz um rol de princpios em matria tributria.
    Costuma-se tomar as limitaes constitucionais ao poder de tributar como princpios, mas
esse critrio no  adequado. O rol de limitaes, constante do art. 150 da CF, traz princpios e
regras, conforme a estrutura normativa de cada qual, alm do que h outros princpios que se
pode extrair do sistema.
    Podemos arrolar os seguintes princpios gerais de Direito Tributrio: princpios da
capacidade contributiva (graduao dos tributos conforme as possibilidades de cada um, sem
incorrer na tributao do mnimo vital, de um lado, tampouco em confisco, de outro), da
isonomia (no estabelecimento de diferenas em matria tributria sem razo suficiente
embasada no critrio da capacidade contributiva ou na efetiva e justificvel utilizao extrafiscal
do tributo), da segurana jurdica (principalmente como garantia de certeza do direito, servido
pelas regras da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade) e da praticabilidade da
tributao.



   32. Princpio da segurana jurdica em matria tributria106

    O prembulo da Constituio da Repblica Federativa do Brasil anuncia a instituio de um
Estado Democrtico que tem como valor supremo, dentre outros, a segurana. Segurana  a
qualidade daquilo que est livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do
que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiana, convico. O Estado
de Direito constitui, por si s, uma referncia de segurana. Esta se revela com detalhamento,
ademais, em inmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias que visam a
proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiana,
resguardando as pessoas do arbtrio. A garantia e a determinao de promoo da
segurana revelam-se no plano dentico ("dever ser"), implicitamente, como princpio da
segurana jurdica.
    O princpio da segurana jurdica constitui, ao mesmo tempo, um subprincpio do
princpio do Estado de Direito (subprincpio porque se extrai do princpio do Estado de Direito e
o promove) e um sobreprincpio relativamente a princpios decorrentes que se prestam 
afirmao de normas importantes para a efetivao da segurana (sobreprincpio porque dele
derivam outros valores a serem promovidos na linha de desdobramento da sua
concretizao).107
    Para uma melhor identificao da potencialidade normativa do princpio da segurana
jurdica, impende que sejam identificados os seus contedos, quais sejam:
    1  certeza do direito (legalidade, irretroatividade, anterioridade);
    2  intangibilidade das posies jurdicas (proteo ao direito adquirido e ao ato jurdico
    perfeito);
    3  estabilidade das situaes jurdicas (decadncia, prescrio extintiva e aquisitiva);
    4  confiana no trfego jurdico (clusula geral da boa-f, teoria da aparncia, princpio da
    confiana);
    5  devido processo legal (direito  ampla defesa inclusive no processo administrativo,
    direito de acesso ao Judicirio e garantias especficas como o mandado de segurana).
    Todo o contedo normativo do princpio da segurana jurdica se projeta na matria
tributria.
    O contedo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito vigente e
aplicvel aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os
efeitos jurdicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurdico ou evitando
consequncia indesejada. A compreenso das garantias dos artigos 150, I (legalidade estrita),
150, III, a (irretroatividade), b (anterioridade de exerccio) ec(anterioridade nonagesimal
mnima), e 195,  6 (anterioridade nonagesimal das contribuies de seguridade social), da
Constituio como realizadoras da certeza do direito no que diz respeito  instituio e 
majorao de tributos permite que se perceba mais adequadamente o alcance de cada uma e
o acrscimo de proteo que representam relativamente s garantias gerais da legalidade
relativa (art. 5, II, da CF), do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (art.
5, XXXVIII, da CF).
    O contedo de intangibilidade das posies jurdicas pode ser vislumbrado, por
exemplo, no que diz respeito  considerao da formalizao de um parcelamento de dvida
tributria como ato jurdico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos
os efeitos previstos nas normas gerais de Direito Tributrio, como a suspenso da exigibilidade
do crdito tributrio (art. 151, VI, do CTN) e o consequente direito a certides negativas de
dbito (art. 206 do CTN). J no caso das isenes onerosas, cumpridas as condies, surge
para o contribuinte direito adquirido ao gozo do benefcio pelo prazo previsto em lei, restando
impedida a revogao ou modificao da iseno a qualquer tempo quando concedida por
prazo certo e em funo de determinadas condies (art. 178 do CTN). Nesses casos,
inclusive,  aplicvel a garantia estampada no art. 5, XXXVI, da CF.
    O contedo de estabilidade das situaes jurdicas evidencia-se nos arts. 150,  4,
173 e 174 do CTN, que estabelecem prazos decadenciais (para a constituio de crditos
tributrios) e prescricionais (para a exigncia compulsria dos crditos), ambos quinquenais.
Tambm h garantia de estabilidade no art. 168 do CTN, em combinao com o art. 3 da LC
118/04, que estabelece prazo quinquenal desta feita contra o contribuinte, dentro do qual deve
exercer seu direito ao ressarcimento de indbito tributrio por compensao ou pleitear a
repetio.
    O contedo de proteo  confiana do contribuinte, por sua vez, fundamenta, por
exemplo, o art. 100 do CTN, que estabelece que a observncia das normas complementares
das leis e dos decretos (atos normativos, decises administrativas com eficcia normativa,
prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convnios entre os
entes polticos) exclui a imposio de penalidades e a cobrana de juros de mora e inclusive a
atualizao do valor monetria da base de clculo do tributo. O art. 146 do CTN, igualmente,
resguarda a confiana do contribuinte, mas quanto a mudanas nos critrios jurdicos adotados
pela autoridade administrativa para fins de lanamento. Mesmo a ttulo de proteo  boa-f,
tem-se, ainda, a proteo do contribuinte em casos de circulao de bens importados sem o
pagamento dos tributos devidos. Em todos esses casos, assegura-se a confiana no trfego
jurdico.
    O contedo de devido processo legal nota-se na ampla gama de instrumentos
processuais colocados  disposio do contribuinte para o questionamento de crditos
tributrios, tanto na esfera administrativa, atravs, principalmente, do Decreto 70.235/72 (o
chamado processo administrativo fiscal, que assegura direito  impugnao e recursos), como
na esfera judicial, destacando-se a amplitude que se reconhece ao mandado de segurana em
matria tributria108 e os meios especficos para a deduo de direitos em juzo, como a ao
anulatria prevista no art. 40 da LEF e as aes consignatria e de repetio de indbito
tributrio, disciplinadas, respectivamente, nos arts. 164 e 165 do CTN. Em se tratando de
acesso  jurisdio, remdios e garantias processuais, impende considerar, ainda, que tm
plena aplicao, tambm em matria tributria, dentre outros, os incisos XXXV, LIV, LV, LVI,
LXIX e LXX do art. 5 da Constituio. Evidencia-se, assim, a segurana jurdica enquanto
devido processo legal e, mais particularmente, enquanto acesso  jurisdio.



   33. Princpio da igualdade em matria tributria109

    A diferena de tratamento entre pessoas ou situaes  absolutamente presente em
qualquer ramo do Direito, inclusive no Tributrio. H normas, inclusive, vocacionadas 
diferenciao, como as normas de iseno, que identificam pessoas ou situaes que de outro
modo estariam normalmente sujeitas  imposio tributria e excluem, apenas quanto a elas, o
respectivo crdito, desonerando-as.
     A questo no  a instituio de tratamento diferenciado que, por si mesma, nada revela
quanto  validade da norma. Importam as razes e os critrios que orientam a
discriminao.110
     A isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja diferenciao tributria entre
contribuintes que estejam em situao equivalente, ou seja, veda a discriminao arbitrria.
No h espao, pois, para simples privilgios em favor de tais ou quais contribuintes.111
     H dois tipos de razes que podem dar sustentao a normas de tratamento diferenciado:
a) razes de capacidade contributiva; b) razes extrafiscais.
     A razo vocacionada a fundamentar tratamento diferenciado em matria tributria  a
capacidade contributiva,112 medida de justia fiscal com suporte expresso no art. 145,  1,
da Constituio. Apenas excepcionalmente  que se poder admitir tratamento diferenciado
embasado em razes extrafiscais, as quais, ademais, tero de encontrar expresso
amparo constitucional.
     A Constituio autoriza a utilizao extrafiscal do IPTU e do ITR para induzir o cumprimento
da funo social da propriedade (arts. 170, III, e 182,  4, II, da CF), a concesso de
benefcios fiscais de incentivo regional (art. 151, I, da CF), o estabelecimento de tratamento
tributrio voltado a estimular o cooperativismo (art. 146, III, c, c/c o art. 174,  2, da CF), a
concesso de tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte
(art. 146, III,d, da CF), o tratamento diferenciado em funo da atividade econmica ou da
utilizao intensiva de mo de obra, do porte da empresa ou da condio estrutural do
mercado de trabalho (art. 195,  9, da CF, com a redao da EC 47/05) e o dimensionamento
de certos tributos de modo mais flexvel, pelo Executivo, como o II, o IE, o IPI, o IOF e a CIDE-
combustveis (arts. 150,  1, 153,  1, 177,  4, I, b, da CF), o que lhe d instrumentos para
controle do comrcio exterior (art. 137 da CF) e da moeda.
     Justifica-se a diferenciao tributria quando, presente uma finalidade constitucionalmente
amparada, o tratamento diferenciado seja estabelecido em funo de critrio que com ela
guarde relao e que efetivamente seja apto a levar ao fim colimado.
     Ademais, ANDREI PITTEN VELLOSO ensina que "deve haver uma relao de adequao
e proporcionalidade entre a dessemelhana da(s) propriedade(s) levada(s) em considerao
(diferena ftica) e a diferenciao jurdica", pois, "mesmo que haja distino de capacidade
contributiva entre os contribuintes do Imposto de Renda e sejam estabelecidos gravames
tributrios diferenciados [...]  mister que a diferenciao de carga tributria seja adequada e
proporcional  dessemelhana ftica apurada: revelar-se-ia ilegtima, v.g., uma majorao
vultosa do tributo com base numa singela diversidade de capacidade contributiva".113
     Vejamos um exemplo de discriminao vlida e um exemplo de violao  isonomia.
     O STF entendeu vlida a iseno de taxa de inscrio em concurso pblico para
desempregados, o que efetivamente se sustenta, porquanto presume-se que os
desempregados tm sua capacidade econmica e, consequentemente, contributiva
comprometida, com enormes dificuldades para proverem suas necessidades bsicas, de modo
que a dispensa do pagamento da taxa de inscrio atende  capacidade contributiva (no
cobrar de quem no a tem), alm do que assegura o acesso aos cargos pblicos.114Entendeu
vlida, tambm, iseno de taxa florestal s empresas que estivessem promovendo
reflorestamento proporcional ao seu consumo de carvo vegetal.115
     Invlida deveria ter sido reconhecida, contudo, a majorao de alquota da COFINS
(contribuio sobre a receita), de 2% para 3%, associada  possibilidade de compensao de
tal aumento com a CSLL (contribuio sobre o lucro) devida, pois acabou implicando aumento
de tributo apenas para as empresas com prejuzo, que nada tiveram a compensar, j que,
ausente o lucro, no havia o que pagar a tal ttulo. Note-se que tal aumento de tributo, com
finalidade meramente fiscal, apenas para empresas no lucrativas (portanto, com menor
capacidade contributiva), no se sustentava, pois no apenas deixou de promover a tributao
igualitria conforme a capacidade contributiva como a contrariou, onerando mais quem podia
menos.116
     Mas, tanto quanto identificar se houve ou no a violao ao princpio, cabe verificar qual a
tutela judicial capaz de corrigir a situao. Isso porque, sempre que uma lei ofende o princpio
da isonomia, surge um delicado questionamento: est o Judicirio limitado a varr-la do mundo
jurdico, pode estender os seus efeitos para aquelas pessoas que foram indevidamente
discriminadas ou deve preserv-la temporariamente para que o Legislativo corrija o vcio
atravs de nova lei que ampare da mesma forma os que dela estavam excludos?117
    O argumento de que o Judicirio no pode atuar como legislador positivo118 muitas
vezes fundamentou a improcedncia de aes em que o autor apontava violao  isonomia
pleiteando a extenso de tratamento privilegiado concedido por lei a outrem.119 Com isso, o
Judicirio acabou por deixar de oferecer prestao jurisdicional que assegurasse tratamento
isonmico, razo pela qual tem sido cada vez mais criticada tal posio, havendo quem diga
que "equivale a eliminar o princpio da igualdade".120        Tem-se defendido, pois, mais
recentemente, que o Judicirio "pode declarar a nulidade do critrio de diferenciao violador
do princpio da igualdade, de modo a que todas as pessoas e grupos possam ser includas",
sendo que, no caso, "a deciso continua sendo negativa, mas possui uma eficcia positiva
indireta".121



   34. Princpio da capacidade contributiva

    A capacidade contributiva no constitui, apenas, um critrio de justia fiscal capaz de
fundamentar tratamento tributrio diferenciado de modo que seja considerado como promotor e
no como violador da isonomia. Configura verdadeiro princpio a orientar toda a tributao,
inspirando o legislador e orientando os aplicadores das normas tributrias.
    A maior parte da doutrina diz tratar-se de um princpio de sobredireito ou metajurdico, que
deve orientar o exerccio da tributao independentemente de constar expressamente da
Constituio.
    De qualquer modo, a previso de graduao dos impostos segundo a capacidade
econmica do contribuinte, expressa no art. 145, pargrafo nico, da CF, constitui positivao
do princpio da capacidade contributiva, suscitando inmeros questionamentos, principalmente
quanto  sua extenso.
    Embora o texto constitucional positive o princpio da capacidade contributiva em dispositivo
no qual so referidos apenas os impostos  que devem, sempre que possvel, ser pessoais e
graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, pargrafo nico, da CF)
, cuida-se de princpio fundamental de tributao aplicvel a todas as espcies tributrias,
ainda que de modo distinto conforme as caractersticas de cada qual.
    Decorre deste princpio, basicamente, que o Estado deve exigir das pessoas que
contribuam para as despesas pblicas na medida da sua capacidade econmica, de modo que
os mais ricos contribuam progressivamente mais em comparao aos menos providos de
riqueza.122123
    Mas a possibilidade de graduao do tributo conforme a capacidade contributiva
pressupe, evidentemente, que tenha como hiptese de incidncia situao efetivamente
reveladora de tal capacidade, do que se tira que o princpio encontra aplicao plena aos
tributos com fato gerador no vinculado, quais sejam, os impostos e, normalmente, tambm
os emprstimos compulsrios e as contribuies. No ser aplicvel s taxas, tributo com fato
gerador vinculado, porque, estas esto fundadas em critrio de justia comutativa e no
distributiva. As pessoas que individualmente se beneficiem de servio pblico especfico e
divisvel ou que exeram atividade que exija fiscalizao por parte do Poder Pblico,
suportaro os respectivos nus. A prpria cobrana da taxa, com vista ao ressarcimento do
custo da atividade estatal, pois, j realiza o ideal de justia fiscal. No  adequado pretender
que a taxa varie conforme a capacidade contributiva do contribuinte, pois seu fato gerador  a
atividade estatal e no situao reveladora da riqueza do contribuinte, embora o STF tenha
precedentes em contrrio.124
    O princpio da capacidade contributiva tambm se projeta nas situaes extremas, de
pobreza ou de muita riqueza. Impe, de um lado, que nada seja exigido de quem s tem
recursos para sua prpria subsistncia e, de outro lado, que a elevada capacidade econmica
do contribuinte no sirva de pretexto para tributao em patamares confiscatrios que,
abandonando a ideia de contribuio para as despesas pblicas, imponha desestmulo 
gerao de riquezas e tenha efeito oblquo de expropriao.
    Taiscontedos normativos extremos(preservao do mnimo vital125e vedao de
confisco) aplicam-se atodas as espcies tributrias, inclusive aos tributos com fato gerador
vinculado, como as taxas. Ainda que as taxas, por terem fato gerador vinculado  atividade
estatal, no possam ser graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte,
devendo guardar vinculao ao custo da atividade do estado, h outros enfoques sob os quais
pode ser considerada a capacidade contributiva relativamente a tal espcie tributria. O
princpio da capacidade contributiva poder atuar, por exemplo, mesmo nos tributos com fato
gerador vinculado, fundamentando eventual iseno para contribuintes que no revelem
qualquer capacidade para contribuir.126
    Alis, h vrios modos diferentes atravs dos quais se revela e se viabiliza a aplicao
do princpio da capacidade contributiva, dentre os quais: a) imunidade; b) iseno; c)
seletividade; c) progressividade.
    Atravs de imunidade, a prpria Constituio afasta a possibilidade de tributao de
pessoas reconhecidamente pobres relativamente  obteno de certido de nascimento e de
bito,127 ou seja, impede que o legislador tenha competncia para determinar a incidncia de
taxa de servio nesses casos.
    Atravs de iseno, pode-se dispensar do pagamento de determinado tributo pessoas que
no tenham capacidade contributiva, como no caso da iseno, para desempregados, de taxa
de inscrio em concurso pblico.128
    A seletividade implica tributao diferenciada conforme a qualidade do que  objeto da
tributao, atribuindo-se alquotas diferentes para produtos diferentes, no se confundindo com
a progressividade, em que se tem simples agravamento do nus tributrio conforme aumenta
a base de clculo. H quem considere a seletividade e a progressividade como subprincpios
da capacidade contributiva.129
    A Constituio impe como critrio para a seletividade a essencialidade do produto,
mercadoria ou servio (art. 153,  3, I, para o IPI, e art. 155,  2, III, para o ICMS),130 tendo
como pressuposto, pois, a presuno de que "produtos suprfluos so adquiridos por aqueles
com maior capacidade contributiva".131 Tambm estabelece, como critrio de seletividade, o
tipo e a utilizao do veculo automotor (art. 155,  6, II, para o IPVA) e a localizao e o uso
do imvel (art. 156,  1, II, para o IPTU).
    A progressividade, implicando tributao mais pesada quando a base de clculo for maior,
pressupe maior capacidade contributiva daquele submetido s maiores alquotas. A
progressividade pode ser simples ou gradual: simples quando haja elevao de alquotas em
face do aumento da base de clculo; gradual quando se d mediante aplicao de alquotas
maiores para a parte da base de clculo que ultrapasse o limite previsto para a alquota
inferior.132 H quem entenda que apenas a progressividade gradual  vlida.133 Os impostos
reais s podem ser progressivos mediante autorizao constitucional expressa, pois a
orientao do STF  no sentido de que, tendo por base uma riqueza esttica, no se
vocacionam a tal tipo de graduao.134
    O princpio da capacidade contributiva tem papel extremamente importante, ainda,
naadequada interpretao das bases econmicasdadas  tributao e da prpria norma
tributria impositiva, particularmente quanto ao seu fato gerador e  sua base de clculo.
    Quando a Constituio autoriza a tributao da renda (art. 153, III) ou da receita (art. 195,
b), o faz tendo em conta a renda e a receita enquanto manifestaes de capacidade
contributiva. Na anlise de tais conceitos para a determinao daquilo que pode ou no ser
alcanado pela tributao, o princpio da capacidade contributiva assume papel fundamental.
Jamais se poderia, para fins tributrios, considerar as indenizaes por dano material como
renda tributvel135 ou a contabilizao das vendas inadimplidas136 como receita tributvel pois,
ausente qualquer capacidade contributiva a elas atrelada, implicaria cobrar tributo quando
ausente a capacidade para contribuir, com violao, portanto, ao princpio da capacidade
contributiva. Onde inexiste riqueza, no pode haver tributao. E a riqueza tem de ser real, no
apenas aparente.
   35. Princpio da praticabilidade da tributao

    A atribuio de competncia tributria aos entes polticos ocorre para que possam,
legitimamente, buscar recursos no patrimnio privado para fazer frente aos gastos pblicos
com custeio e investimentos. O exerccio da tributao no  um fim em si mesmo, mas um
instrumento. S se admite a interveno no patrimnio das pessoas porque  necessrio para
o financiamento das atividades que cabe ao Estado promover.  essencial, por isso, que a
tributao ocorra por mecanismos que lhe permitam chegar aos seus objetivos do modo mais
simples, econmico, confortvel e eficiente possvel.
     necessrio, assim, que as leis tributrias sejam aplicveis, de modo que a apurao dos
crditos seja vivel e que o Fisco disponha de mecanismos que reduzam o inadimplemento e a
sonegao, bem como facilitem e assegurem a fiscalizao e a cobrana.
    ALFREDO AUGUSTO BECKER j dizia que "a regra jurdica somente existe (com natureza
jurdica) na medida de sua praticabilidade. [...] A regra jurdica deve ser, construda, no para
um mundo ideal mas para agir sbre a realidade social".137
    REGINA HELENA COSTA define: "`Praticabilidade'  a qualidade ou caracterstica do que 
praticvel, factvel, exeqvel, realizvel. Tal atributo est intimamente relacionado ao Direito,
permeando-o em toda a sua extenso, pois este s atua no campo da possibilidade  vale
dizer, somente pode operar efeitos num contexto de realidade".138
    Como principio jurdico, a praticabilidade aparece implicitamente.139 MISABEL DERZI
ensina:
    "A praticabilidade no est expressamente em nenhum artigo da Constituio, mas est
    em todos, porque nada do que dissemos aqui teria sentido se as leis no fossem viveis,
    exeqveis, executveis e no fossem efetivamente concretizadas na realidade; portanto,
    a praticabilidade tem uma profunda relao com a efetividade das normas constitucionais.
    Praticabilidade  um nome amplo, genrico, e significa apenas um nome para designar
    todos os meios, todas as tcnicas usadas para possibilitar a execuo e a aplicao das
    leis. Sem execuo e sem aplicao, as leis no tem sentido; elas so feitas para serem
    obedecidas. Por isso a praticabilidade  um princpio constitucional bsico, fundamental,
    embora implcito...... o legislador, para tornar vivel a aplicao da lei, muitas vezes cria
    presunes, fices, padronizaes".140
    MISABEL DERZI refere a praticabilidade como instrumento necessrio  aplicao "em
massa" da lei tributria.141 REGINA HELENA COSTA cita exemplos: as abstraes
generalizantes  presunes, fices, indcios, normas de simplificao, conceitos jurdicos
indeterminados, clusulas generais, normas em branco , a analogia, a privatizao da gesto
tributaria e os meios alternativos de soluo de conflitos tributrios.142
    Esto no rol dessas medidas de praticabilidade da tributao, por exemplo, as obrigaes
dos substitutos tributrios, especialmente quando envolvem presunes e fices.143Alis,
esto nesta linha as diversas obrigaes impostas s pessoas que, mesmo no integrantes da
relao tributria contributiva, so chamadas a adotar medidas relacionadas  apurao,
fiscalizao, arrecadao e cobrana dos tributos, de modo que sejam mais simples e efetivas,
ou seja, medidas que colaboram para a praticabilidade da tributao.
    MISABEL DERZI distingue a praticabilidade horizontal, adotada atravs de medidas
estabelecidas pela prpria lei, e a praticabilidade vertical, em que as medidas so adotadas por
atos normativos com vista a dar a aplicao possvel  lei. Mas adverte: " funo fundamental
do regulamento viabilizar a execuo das leis, mas dentro dos limites da lei, jamais
desprezando diferenas individuais, que para a lei so fundamentais".144
    Efetivamente, se de um lado, a invocao da necessidade de praticabilidade da tributao
justifica certas medidas simplificadoras e generalizantes, de outro  necessrio destacar que os
mecanismos de praticabilidade esto sujeitos a limites. A prpria REGINA HELENA COSTA
adverte: "as tcnicas de praticabilidade, tanto quanto possvel, devem ser veiculadas por lei".145
E, ainda: "a instituio das normas de simplificao deve ser justificada pela idoneidade que
ostentem de permitir o controle administrativo e pela necessidade de sua adoo, sem a qual
esse controle no seria possvel".146
    Sobre a adoo de "pautas fiscais" (as bases estabelecidas com presuno absoluta que
dispensam a definio da base em concreto), EDUARDO MORAIS DA ROCHA destaca que
no podem, sob a justificativa de atribuir praticabilidade  tributao, ser irrazoveis ou
implicarem violaco  capacidade contributiva e  vedao do confisco.147 Advirta-se, ainda,
que no justificam extrapolao das normas de competncia.
    Desse modo, a invocao da praticabilidade no deve servir como uma panaceia, como um
remdio que cure todos os males e que justifique quaisquer medidas adotadas em favor do
fisco.  preciso analisar se a medida adotada no viola princpios bsicos de tributao, como
a legalidade e a capacidade contributiva, bem como se no  irrazovel nem desproporcional.
    H quem diga que a praticabilidade sequer poderia ser considerada um princpio jurdico,
constituindo, isto sim, mera tcnica utilizada em favor da eficincia.148 No h dvida de que a
ideia de eficincia est presente na praticabilidade. E HUMBERTO VILA ensina que a
eficincia no cria nenhum novo poder, sendo, isto sim, o modo de realizao de um poder
anteriormente concedido.149
    Vale destacar, ainda, que a prpria eficincia tambm apresenta outra face, estabelecida
sob a perspectiva do contribuinte. Neste sentido, afirma REGINA HELENA COSTA: "Dentro da
noo maior de eficincia, cremos ser possvel deduzir, no Direito ptrio, princpio apontado no
direito tributrio espanhol, qual seja, o da limitao de custos indiretos, segundo o qual h que
se minimizar os custos indiretos derivados das exigncias formais necessrias para o
cumprimento das obrigaes tributrias. ... o vetor sob exame rechaa a imposio de deveres
instrumentais tributrios que se revelem demasiadamente custosos ao contribuinte,
estimulando seu descumprimento e, conseqentemente, comprometendo a eficiente
arrecadao tributria".150
    Assim, a adoo de medidas de praticabilidade da tributao, para que seja efetiva, com o
mximo de eficincia, tambm deve atentar para a necessidade de que haja o mnimo de
restrio aos direitos das pessoas, sejam contribuintes ou terceiros chamados a colaborar com
a Administrao Tributria. Como bem destaca ALESSANDRO MENDES CARDOSO "O que
se impe, na verdade,  a adaptao das medidas tributrias de praticidade aos princpios
constitucionais tributrios. A sua validade de forma alguma pode estar vinculada simplesmente
a um raciocnio utilitarista, como se a garantia da tributao fosse um valor superior aos
demais".151
    Alis, no s os princpios tributrios devem ser observados, como, igualmente, os
princpios da razoabilidade e da proporcionalidade que, indiscutivelmente, tm larga aplicao
 matria tributria.
    Note-se que a prpria Constituio, por exemplo, ao autorizar a substituio tributria para
a frente, ressalvou o direito de imediata e preferencial restituio da quantia paga caso no se
realize o fato gerador presumido, nos termos do art. 150,  7. Com isso, a um s tempo
prestigiou a praticabilidade da tributao e preservou a proporcionalidade de tal instrumento.
    Especificamente sobre as razes e a proporcionalidade, vide o item 64 desta obra, onde
abordamos, tambm, o princpio da dignidade da pessoa humana, o princpio republicano e o
princpio federativo.



   Notas do Captulo IV

102 "El punto decisivo para la distincin entre reglas y principios es que los principios son
normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las
posibilidades jurdicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de
optimizacin, que estn caracterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente
grado y que la medida debida de sua cumplimiento no slo depende de las posibilidades reales
sino tambin de las jurdicas. El mbito de las posibilidades jurdicas es determinado por los
principios y reglas opuestos. En cambio, las reglas son normas que slo pueden ser cumplidas
o no. Si una regla es vlida, entonces de hacerse exactamente lo que ella exige, ni ms ni
menos. Por lo tanto, las reglas contienen determinaciones en el mbito de lo fctica y
jurdicamente posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y principios es cualitativa y
no de grado. Toda norma es o bien una regla o un principio." (ALEXY, Robert.Teora de los
Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993).
103 "Os postulados normativos so normas imediatamente metdicas, que estruturam a
interpretao e aplicao de princpios e regras mediante a exigncia, mais ou menos
especfica, de relaes entre elementos com base em critrios." (VILA, Humberto. Teoria dos
Princpios: da definio  aplicao dos princpios jurdicos. So Paulo: Malheiros, 2003, p.
120).
104 "Os postulados se diferenciam das normas cuja aplicao estruturam em vrias
perspectivas: quanto ao nvel (os postulados situam-se no metanvel ou no segundo nvel e as
normas objeto de aplicao situam-se no nvel objeto ou no primeiro nvel), quanto ao objeto
(os postulados indicam a estrutura de aplicao de outras normas e as normas descrevem
comportamentos, se forem regras, ou instituem a promoo de fins, se forem princpios) e
quanto ao destinatrio (os postulados se dirigem aos aplicadores e as normas a quem deve
obedece-las)." (VILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade
e Excessividade. In: Fundamentos do Estado de Direito: Estudos em homenagem ao
Professor Almiro do Couto e Silva. So Paulo: Malheiros, 2005).
105 Sobre os princpios tributrios em geral, vale consultar: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado
de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. Vol. II: Valores e Princpios Constitucionais
Tributrios. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
106 Sobre a segurana jurdica em matria tributria, vale consultar as monografias: VILA,
Humberto. Segurana Jurdica. Malheiros, 2011; PAULSEN, Leandro. Segurana Jurdica,
Certeza do Direito e Tributao. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005.
107 Diversos Ministros do STF referem-se  segurana jurdica como sobreprincpio em
matria tributria, conforme se pode ver dos votos proferidos quando do julgamento do RE
566.621, relativo  aplicao retroativa da LC 118/05.
108 Vide, por exemplo: MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurana em Matria
Tributria. So Paulo: Dialtica, 2006; ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurana no
Direito Tributrio. So Paulo: RT, 1998.
109 Sobre a isonomia tributria, vale consultar as monografias: VELLOSO, Andrei Pitten. O
Princpio da Isonomia Tributria: da Teoria da Igualdade ao controle das desigualdades
impositivas. Livraria do Advogado, 2010; VILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributria.
So Paulo: Malheiros, 2008.
110 "[...] afirmar que legislar respeitando o princpio da igualdade na lei consiste em `tratar
igualmente os iguais e desigualmente os desiguais'  afirmar rigorosamente nada! O problema
est em saber quais os critrios legtimos de discriminao de grupos `iguais' para os fins
legais. Assim, tambm a aparente unanimidade em torno  idia de igualdade no mbito
jurdico, e mesmo relativamente quele conceito supostamente aristotlico, no passa de mera
retrica, de afirmao sem qualquer significado til, eis que sem a identificao dos legtimos
critrios segundo os quais as pessoas sero discriminadas no pode haver efetiva aplicao do
princpio da isonomia." (FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal.
RDDT 116/119, mai/05).
111 "... privilegios, en el estricto sentido de la palabra, es decir, en el sentido de disposiciones
excepcionales, no justificadas por un determinado fin de utilidad pblica, no pueden existir en el
Estado moderno, estando excluidos por disposiciones acogidas en todas las Constituciones,
que proclama la igualdad de todos los miembros del Estado ante el deber tributario." (VANONI,
E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrio  da edio espanhola
de 1961 publicada pelos Instituto de Estdios Fiscales, Madrid, p. 159).
112 BERLIRI j afirmava: "[...] ai fini di giudicare se una legge rispetti il principio di uguaglianza
si deve avere riguardo soltando all capacita contributiva." (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto
Tributrio. Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffr, 1967, p. 264).
113 VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio Tributria Interpretada. So Paulo: Atlas, 2007, p.
136.
114 STF, Tribunal Pleno, relator para o acrdo Ministro CARLOS BRITTO, ADI 2.672, 2006.
115 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 239.397, 2000.
116 No RE 336.134, contudo, o STF entendeu vlida a inovao, sob o argumento de que,
estando em situaes diferentes as empresas lucrativas e as no lucrativas, o tratamento
diferenciado se justificava: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, 2002.
117 O Ministro CELSO DE MELLO, alis, bem exps as possveis solues, dentre outros, em
voto que proferiu quando do julgamento do RMS 22.307-7/DF, do qual segue excerto: "[...] em
tema de inconstitucionalidade por omisso parcial da lei, emerge a grave questo da excluso
de benefcio, com ofensa ao princpio da isonomia. A reflexo doutrinria em torno dessa
questo tem ensejado diversas abordagens tericas do tema, com o objetivo de propiciar, a
partir do desprezo estatal dispensado pelo Poder Legislativo ao postulado da isonomia, a
formulao de solues que dispensem  matria um adequado tratamento jurdico (J. J.
GOMES CANOTILHO.Direito Constitucional. 4 ed. Coimbra: Almedina, 1987, p. 736-737 e
831; JORGE MIRANDA,Manual de Direito Constitucional. 2 ed. Tomo II/ 407. Coimbra:
Almedina, 1988; MENDES, Gilmar Ferreira.Controle de Constitucionalidade:aspectos jurdicos
e polticos. So Paulo: Saraiva, 1990, p. 69-70). A discusso das possveis solues jurdicas
estimuladas pela questo da excluso de benefcio, com ofensa ao princpio a isonomia,
permite vislumbrar trs mecanismos destinados a viabiliz-las: (a) extenso dos benefcios ou
vantagens s categorias ou grupos inconstitucionalmente deles excludos; (b) supresso dos
benefcios ou vantagens que foram indevidamente concedidos a terceiros; (c) reconhecimento
da existncia de uma situao ainda constitucional (situao constitucional imperfeita),
ensejando-se ao Poder Pblico, em tempo razovel, a edio de lei restabelecedora do dever
de integral obedincia ao princpio da igualdade, sob pena de progressiva
inconstitucionalizao do ato estatal que, embora existente, revela-se insuficiente e incompleto
(RTJ 136/439-440, Rel. Ministro Celso de Mello)."
118 "[...] A exigncia constitucional de lei formal para a veiculao de isenes em matria
tributria atua como insupervel obstculo  postulao da parte recorrente, eis que a extenso
dos benefcios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitao absoluta no dogma da
separao de poderes. Os magistrados e Tribunais  que no dispem de funo legislativa 
no podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, o benefcio da excluso do
crdito tributrio em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critrios impessoais,
racionais e objetivos, no quis contemplar com a vantagem da iseno. Entendimento diverso,
que reconhecesse aos magistrados essa anmala funo jurdica, equivaleria, em ltima
anlise, a converter o Poder Judicirio em inadmissvel legislador positivo, condio
institucional esta que lhe recusou a prpria Lei Fundamental do Estado.  de acentuar, neste
ponto, que, em tema de controle de constitucionalidade de atos estatais, o Poder Judicirio s
atua como legislador negativo (RTJ 146/461, Rel. Ministro CELSO DE MELLO) [...]" (STF,
Primeira Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, ARAG-142.348, 1994).
119     "TRIBUTRIO. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INSTITUIES
FINANCEIRAS. ISONOMIA. EXTENSO DE TRATAMENTO TRIBUTRIO DIFERENCIADO.
IMPOSSIBILIDADE DO STF ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. 1. O Supremo Tribunal
Federal possui entendimento consolidado de que a extenso de tratamento tributrio
diferenciado, previsto em lei, a contribuintes no contemplados no texto legal, implicaria
converter-se esta Corte em legislador positivo. Precedentes." (STF, Segunda Turma, Rel.
Ministra ELLEN GRACIE, RE 485290 AgR, 2010).
120 FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119,
mai/05.
121 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 340-1.
122"Capacit contributiva vuol dire capacit economica di concorrere alle pubbliche spese."
(BERLIRI, Antonio.Principi di Diritto Tributrio. Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffr,
1967, p. 264).
123 "Que es la capacidad contributiva? Es la potencialidad de contribuir a los gastos pblicos
que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de una
riqueza en posesin de una persona o en movimiento entre dos personas y graduacin de la
obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le
atribuye." (JARACH, D. El Hecho Imponible. Teora General del Derecho Tributario Sustantivo.
2 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 87).
124 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 176.382 AReg, 2000. Mas na
ADI 453, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, 2006, h referncia no sentido de
que a variao da taxa, embora com base no patrimnio lquido do contribuinte, refletiria a
quantidade de servio pblico dispensado na fiscalizao.
125"Neste contexto, parece-nos que se poder afirmar, pelo menos, o direito  no tributao
do rendimento necessrio ao mnimo de existncia  no apenas porque se trata de uma
prestao jurdica que se traduz numa prestao de facto negativa (embora envolva um custo
econmico), mas tambm porque representa, logicamente, o mnimo dos mnimos: se o Estado
no  obrigado a assegurar positivamente o mnimo de existncia a cada cidado, ao menos
que no lhe retire aquilo que ele adquiriu e  indispensvel  sua sobrevivncia com o mnimo
de dignidade." (VIEIRA DE ANDRADE, J. C.Os Direitos fundamentais na Constituio
Portuguesa de 1976. 2 ed. Coimbra: Almedina, p. 388).
126 "Quanto ao princpio da capacidade contributiva, a doutrina est dividida. A disceptao
decorre mais do ngulo em que se coloca o estudioso do que propriamente dos fundamentos
opinativos de cada um. Ora, se se pensar em valores diferenciados ou em `taxas progressivas',
mais onerosas, em razo da capacidade contributiva do contribuinte,  evidente que no cabe
a invocao do princpio (formulao positiva do princpio). O fato gerador das taxas, vimos,
radica em manifestaes estatais (atuaes concretas do Estado) e no na capacidade do
contribuinte (renda, trabalho, patrimnio etc.). Portanto, no h que se falar, por esse ngulo,
em aplicao do princpio da capacidade contributiva, cujo campo predileto seriam os tributos
no-vinculados (impostos), assim mesmo aqueles chamados de `diretos' ou `de medida', em
contraposio aos `indiretos' ou `de mercado'. No obstante, o princpio da capacidade
contributiva no se liga to-somente  tcnica da progressividade, cujo objetivo  tributar mais
quem mais tem, seno que fomenta institutos tributrios de variegada ndole. Cabe exemplificar
com as isenes subjetivas em matria de taxas. As leis, com freqncia, isentam os pobres
em relao a inmeras taxas, reconhecendo, assim, a incapacidade contributiva dos mesmos.
A taxa judiciria e as custas so dispensadas dos litigantes sem recursos ou presumidamente
sem recursos, por serem pobres em sentido legal. O fundamento de todas as isenes, por
isso legtimas, nas taxas,  justamente a incapacidade contributiva (formulao negativa do
princpio)." (COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed.
Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 131).
127 CF, art. 5, LXXVI.
128 STF, Tribunal Pleno, Rel. para o acrdo Ministro CARLOS BRITTO, ADI 2.672, 2006.
129Torres, Ricardo Lobo.Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. So Paulo: Renovar,
2009, p. 94.
130 H autorizao constitucional expressa para que o ITR seja progressivo (art. 153,  4, I)
e para que o IPTU seja progressivo (art. 156,  1, I, e art. 182,  4, II)
131Conti, Jos Maurcio. Sistema Constitucional Tributrio Interpretado pelos Tribunais.
Oliveira Mendes e Del Rey, 1997, p. 166.
132 "H duas maneiras diferentes de aplicar, para efeitos de clculo do montante do imposto a
pagar, a tabela de alquotas progressivas [...] : a) de forma gradual (vrios clculos sucessivos,
por etapas, graus ou degraus); e b) de forma simples (clculo nico). O clculo ser, pois,
simples, quando se deve adotar apenas a alquota prevista para a faixa na qual se enquadra o
valor a tributar [...] A maneira de clculo ser, pois, gradual, quando uma a uma das alquotas
previstas para o valor a tributar devem ser utilizadas, tendo-se, assim, como montante devido,
o valor que resultar da soma de todos os clculos parciais sucessivamente efetuados. [...] A
forma (progressiva) gradual de clculo  utilizada pela atual lei do IR [...], sendo que a tabela
respectiva costuma ser divulgada para fins de clculo prtico, com o acrscimo de mais uma
coluna, chamada de `deduo' que , na verdade, o valor a ser descontado do resultado da
multiplicao da alquota prevista para a faixa onde se encontra o valor a tributar,
correspondendo, assim, na prtica,  diferena havida nas faixas anteriores, de tributao
menor. Assim, ao invs de efetuar-se vrios clculos (faixa por faixa), utiliza-se somente uma
alquota (a prevista para o valor a tributar), deduzindo-se do resultado da sua aplicao, porm,
a soma dos valores tributados com alquotas menores nas faixas anteriores, chegando-se, por
outro caminho, ao mesmo resultado." (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributrio
Nacional. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p. 33/34)
133  "a progressividade aplicvel to-somente para os chamados impostos pessoais, e,
assim mesmo, a do tipo gradual, no havendo hoje, na constituio Federal, como se disse,
nenhuma autorizao para a utilizao da progressividade do tipo simples." (VOLKWEISS,
Roque Joaquim. Direito Tributrio Nacional. 3 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002,
p. 35).
134 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, RE 153.771, 1996.
135 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, RE 188.684, 2002.
136 TRF4, AMS 2005.71.11.002457-8.
137 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,
1972, p. 63-64.
138 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justia Tributaria. Exeqibilidade de Lei
tributria e Direitos do Contribuinte. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 52.
139 La legislacin portuguesa, es verdad, hace referencia expresa al princpio de                  la
practicabilidad, todava para fines procedimentales en el Cdigo de Procedimento e                de
Processo Tributrio, aprovado pelo DL 433/99, en su ttulo II: "Art. 46 Os actos a adaptar       no
procedimento sero os adequados aos objetivos a atingir, de acordo com os princpios              da
proporcionalidade, eficincia, praticabilidade e simplicidade."
140 DERZI, Misabel. Princpio da Praticabilidade do Direito Tributrio: Segurana Jurdica e
Tributao. In: Revista de Direito Tributrio n 47. So Paulo: Malheiros, jan-mar/1989, p. 166-
179.
141 DERZI, Misabel. Op. cit.
142 COSTA, R. H. Op. cit.
143 COSTA, R. H. Op. cit.
144 COSTA, R. H. Op. cit.
145 COSTA, R. H. Op., cit., p. 216.
146 Idem, p. 219; Idem, p. 398/406: " preciso empreender esforo para compatibilizar, de um
lado, os benefcios propiciados pela praticabilidade e, de outro, o prejuzo que as tcnicas
voltadas ao seu alcance certamente acarretam  justia individual, buscando um ponto de
equilbrio entre os dois valores. [...] ... podemos apontar como limites  praticabilidade tributria
os seguintes: (i) a veiculao dos instrumentos de praticabilidade tributria por lei; (ii) a
observncia do princpio da capacidade contributiva e subsidiariedade da utilizao de tcnicas
presuntivas; (iii) a impossibilidade da adoo de presunes absolutas ou fices para efeito de
instituio de obrigaes tributrias; (iv) a transparncia na adoo de tcnicas presuntivas; (v)
a observncia do princpio da razoabilidade; (vi) o respeito  repartio constitucional de
competncias tributrias; (vii) a justificao das normas de simplificao; (viii) o carter
opcional e benfico aos contribuintes dos regimes normativos de simplificao ou
padronizao; (ix) a limitao do recurso s clusulas gerais, conceitos jurdicos
indeterminados e de competncias discricionrias pelo princpio da especificidade conceitual
(ou tipicidade); (x) o equilbrio na implementao da privatizao da gesto tributria; e (xi) o
respeito aos direitos e princpios fundamentais. [...] No plano hipottico, cumpre ao legislador
buscar o ponto de equilbrio entre a justia e a praticabilidade, para que, ao invs de utiliz-la
como instrumento ofensivo  idia de justia, esta seja realizvel por meio daquela. A
praticabilidade realiza a justia vivel, exeqvel. De nada adiantaria falar numa justia
tributria inatingvel, etrea, autntico devaneio diante de um ordenamento jurdico cuja
aplicao no leva em conta os valores que a compem. [...] Diversamente, se o embate entre
justia e praticabilidade se revelar diante de um caso concreto, estaremos diante de verdadeira
coliso de princpios constitucionais, a ser resolvida pelo mtodo da ponderao, desenvolvido
por Robert Alexy. Assim, verificada a coliso de tais princpios, foroso empreender a
construo de uma regra para o caso concreto, mediante a atribuio de pesos aos diferentes
interesses colidentes, de modo a dar aplicao, na maior medida possvel, ao princpio mais
relevante em face das circunstncias especficas sob apreciao."
147 "A adoo, em face da praticabilidade, de pautas fiscais fictcias nas quais a presuno de
valores ali constantes  absoluta, alm de irrazovel, viola a capacidade econmica do
contribuinte, confiscando eu patrimnio, tendo em vista que no lhe possibilita provar a real
base de clculo." (ROCHA, Eduardo Morais da. Um Exame Crtico do Julgado do Supremo
Tribunal Federal que admitiu a Construo de Pautas Fiscais de Carter Absoluto na
Substituio Tributria Progressiva. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio n 179. So
Paulo: Dialtica, agosto/2010, p. 36-42).
148"Chegamos ao entendimento de que se trata de uma tcnica usada em prol da eficincia e
da boa administrao, e no de um princpio, como entendem muitos autores. A praticidade,
ainda que considerada como um princpio, seria, como afirma Misabel Derzi, um princpio
tcnico, razo pela qual entendemos no teria supremacia sobre os princpios decorrentes do
primado da justia. [...] ... em nome da praticidade so postos vrios mecanismos como
esquematizaes, abstraes, generalizaes, presunes, fices, enumeraes taxativas
etc. Isto tudo sempre visando possibilitar uma execuo simplificada, econmica e vivel das
leis. No entanto, para aplicao... de preceitos fundados na praticidade,  preciso previamente
aferir a existncia de possveis dissonncias dos mecanismos deste instituto em face de todos
os valores desenhados na Constituio Federal..." (FERNANDES, Bruno Rocha Cesar.
Praticidade no Direito Tributrio: Princpio ou Tcnica? Uma Anlise  Luz da Justia
Federal.RET n 56, jul-ago/07, p. 106).
149 "A eficincia no estabelece algo objeto de realizao. Ela prescreve, em vez disso, o
modo de realizao de outros objetos. ... o dever de eficincia no cria poder, mas calibra o
exerccio de um poder j previamente concedido. Nem poderia ser diferente: se a CF/88 se
caracteriza por atribuir poder aos entes federados por meio de regras de competncia, o dever
de eficincia no as poderia contradizer, criando poder que elas no criaram. [...] os entes
federados no podem, em nome da eficincia, supor a existncia de renda onde ela no estiver
comprovada; conjecturar a existncia de venda de mercadoria nos casos em que ela no for
verificada, e assim sucessivamente." (VILA, Humberto. Imposto sobre a Circulao de
Mercadorias  ICMS. Substituio tributria... RDDT 123/122, dez/05).
150 COSTA, R. H. Op. cit., p. 14.
151 CARDOSO, Alessandro Mendes. A responsabilidade do substituto tributrio e os limites 
praticidade.   Belo    Horizonte,   n.   21,  ano   4   Maio    2006   Disponvel     em:
<http://www.editoraforum.com.br/bid/bidConteudoShow.aspx?idConteudo=36066> Acesso em:
11 fevereiro 2011.
   Captulo V  Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar



   36. Natureza das limitaes ao poder de tributar

     A Constituio Federal arrola as limitaes ao poder de tributar em seus arts. 150 a 152.
Algumas so gerais (art. 150), outras especficas para a Unio (art. 151) e outras para os
Estados e Municpios (art. 152).
     H limitaes que configuram verdadeiras normas negativas de competncia tributria, ou
seja, imunidades, como  o caso das imunidades genricas a impostos de que cuida o art. 150,
VI, da CF. Outras estabelecem clusulas fundamentais a serem observadas quando do
exerccio da tributao, de modo que restem preservadas a segurana jurdica, a igualdade, a
unidade da federao e liberdades pblicas que constituem garantias individuais.
     As limitaes que se apresentam como garantias do contribuinte (legalidade, isonomia,
irretroatividade, anterioridade e vedao do confisco), como concretizao de outros direitos
e garantias individuais (imunidade dos livros e dos templos) ou como instrumentos para a
preservao da forma federativa de Estado (imunidade recproca, vedao da iseno
heternoma e de distino tributria em razo da procedncia ou origem, bem como de
distino da tributao federal em favor de determinado ente federado), constituem clusulas
ptreas, aplicando-se-lhes o art. 60,  4, da CF: " 4 No ser objeto de deliberao a
proposta de emenda tendente a abolir: I  a forma federativa de Estado; [...] IV  os direitos e
garantias individuais". Assim, so insuscetveis de supresso ou de excepcionalizao mesmo
por Emenda Constitucional.
     Certa feita, o Constituinte Derivado, atravs da EC 3/93, autorizou a instituio imediata do
Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira (IPMF) estabelecendo, expressamente,
exceo tanto  anterioridade tributria como  imunidade recproca dos entes polticos, o que
foi considerado inconstitucional pelo STF.152



   37. Limitaes em prol da segurana jurdica, da justia tributria, da liberdade e da
   federao

    As limitaes ao poder de tributar visam a preservar valor fundamentais para o cidado
contribuintes. O papel das garantias outorgadas ao contribuinte e das imunidades tributrias
normalmente diz respeito  preservao da segurana, da justia, da liberdade e da forma
federativa de estado.
    As garantias da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade (artigos 150, I, a, III, a, b
e c, e 195,  6, da CF) promovem a segurana jurdica enquanto certeza do direito no que diz
respeito  instituio e  majorao de tributos. Ter isto bem claro permite perceber
adequadamente o contedo normativo de cada uma delas, o que  indispensvel  sua
aplicao em consonncia com o princpio que concretizam.
    As garantias da isonomia e da vedao do confisco (arts. 150, II e IV) concretizam critrios
mnimos de justia tributria.
    As imunidades dos templos e dos livros, jornais e peridicos (art. 150, VI, b e d) esto a
servio da liberdade de crena e da liberdade de expresso.
    A vedao  instituio de tributos interestaduais e intermunicipais (art. 150, V) assegura,
de um lado, a liberdade de ir e vir, e, de outro, a unidade da federao. Tambm em prol da
federao so estabelecidas a imunidade recproca a impostos (art. 150, VI, a), as proibies
de que os tributos federais no sejam uniformes no territrio nacional (art. 151, I) e de que a
Unio conceda iseno relativas a tributos estaduais, distritais e municipais (art. 151, III), bem
como a proibio de que os Estados estabeleam diferena tributria entre bens e servios em
razo da procedncia ou destino (art. 152).



   38. Garantia da legalidade absoluta

     Impende distinguirmos a legalidade geral da legalidade tributria.
     A legalidade geral  a referida no art. 5, II, da CF, que se limita a prescrever que
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.153 Tal
sequer precisaria estar expresso no texto constitucional, porquanto resulta do prprio princpio
do Estado de Direito.154 MANUEL AFONSO VAZ refere, inclusive, que a prpria expresso
"reserva da lei" j no se mostra mais tecnicamente significativa,155 pois, em um Estado de
Direito Democrtico, no se circunscreve a nenhuma matria especificamente, constituindo
garantia geral.
     A legalidade tributria, por sua vez, agrega  garantia geral da legalidade um contedo
adicional, qualificando-a em matria de instituio e de majorao de tributos.
     Vejamos o enunciado da legalidade tributria constante do art. 150, I, da CRFB: "Art. 150.
Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,  vedado  Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municpios: I  exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea".
     A referncia no apenas a "exigir", mas, especificamente, a "aumentar", torna inequvoco
que inclusive o aspecto quantitativo do tributo precisa estar definido em lei, seja mediante o
estabelecimento de um valor fixo, da definio de uma base de clculo e de uma alquota, do
estabelecimento de uma tabela, ou por qualquer outra forma suficiente que proveja critrios
para a apurao do montante devido. A lei  que estabelece o quantum debeatur e somente a
lei pode aument-lo, redefinindo seu valor, modificando a base de clculo, majorando a
alquota.
     Violaria frontalmente a legalidade tributria uma clusula geral de tributao que
permitisse ao Executivo instituir tributo.156 Seria o caso da lei que autorizasse o ente poltico,
por exemplo, a cobrar taxas pelos servios que prestasse ou contribuies de melhoria pelas
obras que realizasse, estabelecendo apenas critrios gerais e deixando ao Executivo a
especificao, para cada servio ou obra, da sua hiptese de incidncia, do contribuinte e do
valor.
     Alis, no h a possibilidade de qualquer delegao de competncia legislativa ao
Executivo para que institua tributo, tampouco para que integre a norma tributria impositiva,
ressalvadas apenas as atenuaes constitucionais que se limitam a permitir, relativamente a
alguns poucos tributos expressamente indicados, a graduao de alquotas nas condies e
limites de lei (art. 153,  1)157 ou, simplesmente, sua reduo ou restabelecimento (art. 177, 
4, b).158 Estas hipteses reforam o entendimento de que, em todos os demais casos, sequer
atenuao ser possvel, restando vedada a integrao da norma tributria impositiva pelo
Executivo, que deve se limitar a editar os regulamentos para a fiel execuo da lei.159
     Como se v, a legalidade tributria exige que os tributos sejam institudos no apenas com
base em lei ou por autorizao legal, mas pela prpria lei. S  lei  permitido dispor sobre os
aspectos da norma tributria impositiva: material, espacial e temporal, pessoal e quantitativo. A
legalidade tributria implica, pois, reserva absoluta de lei, tambm designada de legalidade
estrita.
     A anlise do atendimento ou no, por uma lei,  reserva absoluta, faz-se, pois, pela
verificao dadeterminabilidadeda relao jurdico-tributria mediante o critrio dasuficincia.
A lei deve, necessariamente, conter todas as referncias necessrias, em quantidade e
densidade, para garantir a certeza do direito. Deve poder ser possvel determinar, com suporte
na prpria lei, os aspectos da norma tributria impositiva, de modo que o contribuinte conhea
os efeitos tributrios dos atos que praticar ou posies jurdicas que assumir,
independentemente de complementao de cunho normativo por parte do Executivo, ainda que
a ttulo de regulamentosintra legem.
     Isso no significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributria impositiva
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam constar na lei de modo expresso.
H situaes em que, embora a lei no ostente formalmente todos os aspectos de modo claro
e didtico,  possvel deduzi-los implicitamente ou  luz da respectiva norma de competncia. A
falta de referncia ao sujeito ativo do IPTU, por exemplo, deve ser interpretada como simples
ausncia de delegao de tal posio a nenhum ente, mantendo-a o prprio Municpio. A
ausncia de indicao do aspecto temporal da norma em tributo com fato gerador instantneo
faz com que se considere ocorrido no momento mesmo em que a situao se configura no
plano ftico. Outro exemplo importante  o que decorre da aplicao do art. 22, I, a, da Lei
8.212/91, que no especifica claramente o fato gerador, mas que permite que seja identificado
como a realizao do pagamento ou creditamento cujo montante constitui sua base de clculo.
     A concluso sobre a completude da norma tributria impositiva depende, pois, no de
uma anlise simplesmente literal da lei, mas, isto sim, da possibilidade de se determinar os
seus diversos aspectos ainda que mediante anlise mais cuidadosa do seu texto e da
considerao do tipo de fato gerador, da competncia do ente tributante e dos demais
elementos de que se disponha em lei, desde que seja desnecessrio recorrer a atos
normativos infralegais.
     No h impedimento  utilizao de tipos abertos e de conceitos jurdicos
indeterminados, at porque todos os conceitos so mais ou menos indeterminados, desde
que tal no viole a exigncia de determinabilidade quanto ao surgimento, sujeitos e contedo
da relao jurdico-tributria, no se admitindo que a sua utilizao implique delegao
indevida de competncia normativa ao Executivo.
     Tambm no  vedada a utilizao de norma tributria em branco que exija a
considerao de simples dados fticos ou tcnicos necessrios  sua aplicao. Assim,
entendeu o STF que a contribuio ao SAT, de 1% a 3%, conforme o grau de risco da atividade
preponderante, determinado por fora de estatsticas do Ministrio do Trabalho (art. 22, III, e 
3, da Lei 8.212/91),  vlida.160 Inadmissvel  a norma tributria em branco que exija
integrao normativa pelo Executivo.
     A definio em abstrato dos aspectos da norma tributria impositiva est sob reserva
legal. A definio "em concreto" diz respeito a momento posterior, de aplicao da lei. Cabe ao
legislador, ao instituir um tributo, definir o antecedente e o consequente da norma. A lei, por
definio, tem o atributo da generalidade. A previso legal identifica, e.g., qual o aspecto
quantitativo, indicando a base de clculo e a alquota. O montante exato da base de clculo
ser verificado em concreto, por ocasio da aplicao da lei. Assim  que a base de clculo do
IR  o montante da renda ou dos proventos, sendo que, por ocasio da sua aplicao, verifica-
se o que corresponde a cada contribuinte. Idntica  a situao relativamente ao ITR, para o
qual a base de clculo prevista em lei  o valor venal do imvel, assim considerado o valor da
terra nua tributvel.  claro que a lei no poderia dizer quanto custa um hectare de terra em
cada ponto do pas; tal j no  mais atribuio do legislador. Ao legislador cabe dizer que a
base de clculo  o valor venal e qual a alquota; ao aplicador, apurar e calcular o tributo em
concreto. Nenhum impedimento haveria, pois, relativamente ao IPTU, que a lei dissesse que a
base de clculo  o valor venal do imvel e que, por ato infralegal, se estabelecesse a
chamada planta fiscal de valores, que  a referncia com o valor do metro quadrado por tipo de
construo e localizao. A planta fiscal de valores  simples subsdio para a autoridade
fiscal promover o lanamento do IPTU; no est no plano da instituio do tributo, da definio
abstrata dos aspectos da norma tributria impositiva, mas da aplicao da mesma.  matria
para atos infralegais. Alis, Geraldo Ataliba j destacava que a planta de valores se insere na
categoria de atos administrativos que incumbem ao Executivo, para instrumentar a ao dos
agentes, viabilizando a fiel execuo da lei. Entretanto, os precedentes do STF so no sentido
de que a planta fiscal de valores deve constar em lei, o que tambm  frisado na Smula 13
do TASP.
     A publicao da lei  requisito indispensvel, pois aperfeioa o processo legislativo. Sem
publicao, no h lei.
     As medidas provisrias, tendo fora de lei, so aptas a instituio ou majorao dos
tributos para os quais se faa necessria lei ordinria.161 Ainda que, aps a EC 32, haja
limitaes temticas  edio de medidas provisrias (art. 62,  1, da CF), tal como ocorria
com o antigo Decreto-Lei, tais limitaes no atingem a rea tributria. Dever-se-o observar
apenas as restries impostas pelo art. 246 da CF162 e a impossibilidade de tratar de matria
reservada  lei complementar (art. 62,  1, III).
     A jurisprudncia aponta no sentido de que a previso de que haja correo monetria da
base de clculo ou mesmo do montante devido a ttulo de determinado tributo deve constar de
lei, sob pena de no poder o Fisco exigir a correo. No h necessidade, contudo, de que a
lei defina o indexador, tampouco que seja feita por lei a atualizao de tabelas indicativas para
apurao da base de clculo de tributos como o IPTU e o ITR.163 Efetivamente, dispe o CTN:
"Art. 97 [...]  2 No constitui majorao de tributo [...] a atualizao do valor monetrio da
respectiva base de clculo".  vlida, portanto, a definio, pelos Conselhos de Fiscalizao
Profissional, do valor exato das anuidades que lhe so devidas, mediante simples aplicao do
INPC sobre os valores estabelecidos pela Lei 12.514/11, que determina expressamente tal
atualizao.
     Assim, a atualizao monetria depende de previso legal, mas tal reserva de lei no 
absoluta, na medida em que a atualizao no implica instituio ou majorao de tributo, mas,
pelo contrrio, a manuteno do seu contedo econmico Entretanto, se, a pretexto de
atualizar monetariamente a base de clculo, o Poder Pblico determinar a aplicao de ndice
que supera a inflao real, estar majorando indiretamente o tributo, o que no poder ser
admitido, conforme j restou, inclusive, sumulado pelo STJ: " defeso, ao Municpio, atualizar o
IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria".
(Smula 160 do STJ).
     O prazo para recolhimento do tributo no constitui elemento da hiptese de incidncia.
Trata-se de simples disposio sobre a operacionalizao de pagamento relativo  obrigao
principal estabelecida por lei, no acrescendo nenhuma obrigao ou dever. Pode, assim, ser
estabelecido por simples ato administrativo infralegal.164 Mas, se o legislador ordinrio tratar da
matria, estabelecendo o prazo de vencimento a ser observado, vincular o Fisco, de modo
que no poder haver alterao por Portaria.165
     Quanto s obrigaes acessrias, a matria  bastante delicada.  certo que o art. 150,
I, da CF diz respeito to somente  obrigao tributria principal, no alcanando as
obrigaes acessrias. Tambm no h dvida de que o CTN leva ao entendimento de que
poderiam ser institudas pela legislao tributria em sentido amplo, incluindo os atos
normativos infralegais, como decorre de interpretao combinada dos seus arts. 96, 100, 113,
 2, e 115. Tambm no se pode negar que  prerrogativa do sujeito ativo da relao jurdico
tributria regulamentar as questes operacionais relativas ao tributo de que  credor.
     Contudo  e apesar da doutrina em contrrio a que durante longo tempo aderimos , no
h como afastar, relativamente s obrigaes tributrias acessrias, a garantia geral de
legalidade estampada no art. 5, II, da CF. Devem, pois, ao menos ser institudas em lei, sem
prejuzo de que esta permita ao Executivo a especificao dos seus detalhes, j que o art. 5,
II, constitui garantia de legalidade relativa, e no de legalidade absoluta.
     Efetivamente, a Constituio enuncia como garantia individual que ningum ser obrigado a
fazer ou deixar de fazer seno por fora de lei, mesmo que a obrigao ou dever no tenha
contedo econmico direto. Ademais, os chamados deveres formais constituem, sim, nus
gravosos aos contribuintes, os quais tm de despender tempo e dinheiro para o seu
cumprimento.
     Soma-se a isto tudo, a constatao de que os deveres formais como os de prestar
declarao no configuram mera operacionalizao do pagamento dos tributos. Lembre-se que
as obrigaes tributrias ditas acessrias tm autonomia relativamente s obrigaes
principais, tanto que devem ser cumpridas mesmo por entes imunes e por contribuintes isentos
(art. 175, pargrafo nico, do CTN).
     Por fim, no h consistncia na afirmao de que apenas a aplicao de multa pelo
descumprimento da obrigao acessria  que dependeria de previso legal especfica. Se o
consequente da norma punitiva depende de previso legal, por certo que seu antecedente
deve ser definido pela mesma via legislativa. Exigir lei para estabelecer que ao
descumprimento de obrigao acessria corresponde determinada multa e deixar ao executivo
dispor sobre o pressuposto de fato da norma, ou seja, sobre os deveres formais cuja infrao
implica sano,  um contrassenso que viola tanto o art. 5 da CF, como o art. 97, V, do CTN.
Note-se que este diz que somente a lei pode estabelecer a cominao de penalidades "para as
aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas",
exigindo, pois, que o pressuposto de fato da sano seja tambm disciplinado por lei.



   39. Garantia da irretroatividade

     A Constituio Federal de 1988 no traz uma regra geral de irretroatividade. Seu art. 5,
inciso XXXVI, estabelece, apenas, que "a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada".
     Ainda que se possa extrair diretamente do princpio do Estado de Direito a ideia de
irretroatividade da lei, ela assume o contorno de impedir que lei nova alcance direitos
adquiridos e atos jurdicos perfeitos, ou seja, posies jurdicas j definitivamente constitudas.
Assim, no pode influir sobre direitos j consumados ou, embora no consumados, j
adquiridos, pendentes apenas de exerccio ou exaurimento, tampouco infirmar atos jurdicos
perfeitos.166
     A Constituio estabelece, porm, expressamente, a irretroatividade como garantia
especial quanto  definio de crimes e ao estabelecimento de penas167 e quanto  instituio
e  majorao de tributos.
     Vejamos tal limitao constitucional ao poder de tributar:
    "Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,  vedado 
    Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
    [...]
    III  cobrar tributos:
    a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
    institudo ou aumentado;"
    A enunciao da irretroatividade tributria no art. 150, III, a, da Constituio da
Repblica Federativa do Brasil de 1988 estabelece, quanto  instituio e  majorao de
tributos, uma garantia adicional aos contribuintes, que extrapola a proteo ao direito
adquirido e ao ato jurdico perfeito.
    Como instrumento para conceder ao contribuinte um maior nvel de certeza quanto ao
direito aplicvel aos atos que praticar ou  situao que ostentar em determinado
momento,168 a previso constitucional de irretroatividade da lei tributria ocupa papel
fundamental, com a qual so incompatveis certas retroatividades outrora admitidas no prprio
Direito brasileiro169 e que, at hoje, encontram sustentao no Direito estrangeiro.170
    A irretroatividade tributria, tal como posta no art. 150, III, a, da Constituio, implica a
impossibilidade de que lei tributria impositiva mais onerosa seja aplicada relativamente a
situaes pretritas. No se pode admitir que, a atos, fatos ou situaes j ocorridos, sejam
atribudos novos efeitos tributrios, gerando obrigaes no previstas quando da sua
ocorrncia.
    Preservando o passado da atribuio de novos efeitos tributrios, a irretroatividade
refora a prpria garantia da legalidade, porquanto resulta na exigncia de lei prvia.
    O que inspira a garantia da irretroatividade  o princpio da segurana jurdica, que nela
encontra um instrumento de otimizao no sentido de prover uma maior certeza do direito.
    No h, no texto constitucional, qualquer atenuao ou exceo  irretroatividade
tributria. A lei instituidora ou majoradora de tributos tem de ser, necessariamente,
prospectiva, no se admitindo nenhum tipo de retroatividade, seja mxima, mdia ou mnima.
No h que se falar em retroatividade tampouco na sua variante conhecida por
retrospectividade ou retroatividade imprpria, mas apenas em prospectividade da lei
tributria impositiva mais onerosa.171
    Alis, a Constituio no apenas se abstm de admitir qualquer exceo  irretroatividade
como estabelece garantias adicionais, quais sejam, os interstcios mnimos entre a
publicao da lei tributria impositiva mais onerosa e o incio da sua incidncia estampados
nas anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima.
    No h que se perquirir, pois, de flexibilizaes ou de fragilizaes  irretroatividade, mas,
sim, do seu reforo pelas anterioridades.
     Impe-se considerar a locuo "fato gerador", constante do art. 150, I, a, da CRFB, no
sentido tradicionalmente utilizado no Direito brasileiro e consagrado no art. 114 do CTN, como
a situao definida em lei como necessria e suficiente ao surgimento da obrigao tributria.
"Fato gerador" est, assim, no sentido de "aspecto material da hiptese de incidncia
tributria". O aspecto temporal no tem o condo de substituir ou de se sobrepor ao aspecto
material como critrio para a verificao da observncia das garantias constitucionais,
mormente quando consubstancie fico voltada a dar praticabilidade  tributao.
     A irretroatividade assegura a certeza do direito para o contribuinte independentemente do
tipo de fato gerador a que se refira a lei nova. Alcana, pois, tambm o fato gerador de
perodo j ocorrido em parte.172 No Direito portugus e no Direito italiano, a lei geral
tributria173 e o estatuto do contribuinte174 dispem, expressamente, no sentido da aplicao
da lei nova ao perodo que tiver incio aps a sua publicao. Na Alemanha, o Tribunal
Constitucional Federal admite a retroatividade imprpria (a que alcana todo o perodo j
decorrido em parte quando do advento da lei), entendimento inaplicvel, contudo, no Brasil,
onde, como visto, temos garantia constitucional especfica e qualificada.
     Sempre que se for analisar, no caso concreto, a ocorrncia ou no de violao 
irretroatividade, impende analisar se tinha ou no o contribuinte o conhecimento da lei
quando da prtica do ato considerado como gerador de obrigao tributria. Se a resposta
for negativa, no ter sido atendida a garantia de irretroatividade que assegura o conhecimento
prvio da lei tributria que inova majorando a carga tributria.
     HUMBERTO VILA afirma que o problema da retroatividade no  apenas uma questo de
direito intertemporal, envolvendo, isto sim, "a no-restrio arbitrria de direitos fundamentais e
de atuao leal e justificada: retroativa no  apenas a norma que alcana fato gerador
consumado, mas tambm a norma que alcana disposio consumada em razo da hiptese
de incidncia vigente no momento da sua adoo, assim entendida aquela que no mais pode
ser revertida por reao do contribuinte".175



   40. Garantia de anterioridade

    A garantia da anterioridade tributria no encontra muitos paralelos nos demais ramos do
direito. Inexiste exigncia de anterioridade das leis no Direito Civil, tampouco no Direito Penal.
Apenas no Direito Eleitoral  que podemos vislumbrar instituto parecido, forte na anterioridade
prevista no art. 16 da CF, com a redao da EC 4/93, que determina que a lei que alterar o
processo eleitoral no se aplica  eleio que ocorra at um ano da data de sua vigncia.
    Anterioridade tributria no se confunde com anualidade. A anualidade figurava no  34
do art. 141 da Constituio de 1946 que dizia: "nenhum ser cobrado em cada exerccio sem
prvia autorizao oramentria, ressalvada, porm, a tarifa aduaneira e o imposto lanado por
motivo de guerra". Impunha, portanto, que constasse do oramento a previso da arrecadao
do tributo sob pena de no poder ser exigido. Tal norma no foi repetida nas Constituies
posteriores e j no existe mais como garantia tributria.176
    A anterioridade  garantia deconhecimento antecipado da lei tributria mais gravosa.
No se trata apenas de prover previsibilidade ou no surpresa. HUMBERTO VILA diz que
"em vez de previsibilidade, a segurana jurdica exige a realizao de um estado de
calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidado antecipar as
consequncias alternativas atribuveis pelo Direito a fatos ou a atos, comissivos ou omissivos,
prprios ou alheios, de modo que a consequncia efetivamente aplicada no futuro situe-se
dentro daquelas alternativas reduzidas e antecipadas no presente".177
    A anterioridade apresenta-se no como princpio, mas como regras claras e inequvocas
condicionantes da vlida incidncia das normas que instituem ou majoram tributos.
    H duas normas de anterioridade, dispostas em trs dispositivos constitucionais.
    A anterioridade de exerccio est consagrada no art. 150, III, b, da CF. Garante que o
contribuinte s estar sujeito, no que diz respeito  instituio e majorao de tributos, s leis
publicadas at 31 de dezembro do ano anterior.
    A anterioridade nonagesimal consta da alnea c ao art. 150, III, acrescida pela EC
42/03, bem como do  6 do art. 195 da CF. Garante ao contribuinte o interstcio de 90 dias
entre a publicao da lei instituidora ou majoradora do tributo e sua incidncia apta a gerar
obrigaes tributrias.
    Ambas aplicam-se a todas as espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies de
melhoria, contribuies e emprstimos compulsrios. Assim, como regra, a anterioridade de
exerccio e nonagesimal se completam, uma reforando a outra. Ressalvam-se, todavia, as
excees previstas nos artigos 150,  1, 177,  4, e 195,  6, da Constituio.
    Os tributos em geral continuam sujeitos  anterioridade de exerccio (a lei publicada num
ano s pode incidir a partir do ano seguinte), mas no haver incidncia antes de decorridos,
no mnimo, 90 dias da publicao da lei instituidora ou majoradora. Prestigia-se, assim, a
segurana jurdica em matria tributria. No ocorre mais a instituio ou majorao de tributos
por lei publicada ao apagar das luzes de um ano para vigncia j a partir de 1 de janeiro.
Muitas vezes houve at mesmo edies extras do Dirio Oficial em 31 de dezembro, sbado 
noite, sem que sequer tivesse chegado a circular, e que no dia seguinte, alheia ao
conhecimento sequer dos mais atentos, j geravam obrigaes tributrias.
    Com a aplicao simultnea das anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima, s o
atendimento a ambas enseja a incidncia da lei.
    Assim, publicada a lei majoradora em maro de um ano, poder incidir sobre fatos
ocorridos a partir de 1 de janeiro, quando j atendidas, cumulativamente, a anterioridade de
exerccio (publicao num ano para incidncia no exerccio seguinte) e a anterioridade mnima
(decurso de 90 dias desde a publicao). Publicada, contudo, em 15 de dezembro de
determinado ano, s poder incidir sobre fatos ocorridos a partir de 16 de maro, respeitando a
anterioridade de exerccio e a anterioridade nonagesimal mnima (interstcio de 90 dias,
incidindo, ento, a partir do 91 dia).
    As excees s regras de anterioridade so taxativas, numerus clausus. H um rol de
excees para a anterioridade de exerccio e outro para a anterioridade nonagesimal mnima,
os quais no se confundem.
    O art. 150,  1, atento ao uso extrafiscal de certos tributos, diz que no se aplica a
anterioridade de exerccio ao emprstimo compulsrio de calamidade ou guerra, aos impostos
de importao e de exportao, sobre produtos industrializados e sobre operaes de crdito,
cmbio, seguros e operaes com ttulos e valores mobilirios, tampouco ao imposto
extraordinrio de guerra. E diz que no se aplica a anterioridade nonagesimal ao emprstimo
compulsrio de calamidade ou guerra, aos impostos de importao e de exportao, ao
imposto de renda e sobre operaes de crdito, cmbio, seguros e operaes com ttulos e
valores mobilirios, ao imposto extraordinrio de guerra e  fixao da base de clculo do IPVA
e do IPTU.
    O art. 155,  4, IV, c, permite que as alquotas do ICMS sobre a comercializao de
combustveis e lubrificantes sejam reduzidas e restabelecidas sem observncia da
anterioridade de exerccio. O art. 177,  4, estabelece exceo idntica para a CIDE-
combustveis.
    Por fim, o art. 195,  6, submete as contribuies de seguridade social exclusivamente 
anterioridade nonagesimal, excluindo a aplicao da anterioridade de exerccio. A anterioridade
prevista no art. 195,  6, da CF tem sido chamada pela doutrina e pela jurisprudncia de
anterioridade nonagesimal, especial ou mitigada. Basta a observncia do decurso de noventa
dias, ainda que no curso de um mesmo ano, para que se possa ter a incidncia vlida de nova
norma que institua ou majore contribuio de seguridade social.
    Vejamos o rol das excees:

                            Anterioridade de exerccio          Anterioridade nonagesimal

         II  153, I                exceo  150,  1              exceo  150,  1
         IE  153, II               exceo  150,  1              exceo  150,  1
          IR  153, III                      -                      exceo  150,  1
         IPI  153, IV                  exceo  150,  1                          -
        IOF  153, V                exceo  150,  1                   exceo  150,  1
      IPVA (bc)  155, III                     -                         exceo  150,  1
       IPTU (bc)  156, I                     -                          exceo 150,  1
        IEG  154, II              exceo  150,  1                    exceo 150,  1
       ECCG  148, I                exceo 150,  1                    exceo 150,  1
 ICMS-comb/lub (%)  155,  2, XII,       exceo  155,  4, IV, c                    -
                h
    CIDE-comb (%)  177,  4           exceo  art. 177,  4, I, b                   -
       CSS  195, I a IV               exceo  art. 195,  6                      -


    Quanto  abrangncia da garantia, as anterioridades alcanam tanto a instituio do
tributo como a sua majorao. Assim, aplicam-se primeiramente  prpria definio legal dos
aspectos material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo. Posteriormente, tambm se
aplicam a eventuais modificaes da norma tributria impositiva que impliquem cobrar mais
tributo ou de mais pessoas. Isso pode ocorrer com a ampliao da base de clculo ou das
alquotas e tambm quando a lei torna mais abrangente o polo passivo. Mesmo alteraes no
antecedente da norma, que impliquem definio de novos fator geradores, extenso do
aspecto espacial ou mesmo antecipao do aspecto temporal esto cobertas pela garantia.
    O STF consolidou entendimento no sentido de que a simples prorrogao de tributo ou
de alquota temporrios178 no se sujeita  observncia das regras de anterioridade. Assim,
a lei que se limita a determinar a manuteno de carga tributria que j venha sendo suportada
poderia ser publicada para vigncia imediata.179 Pensamos que tal posio  totalmente
equivocada, porquanto a prorrogao de tributo ou de alquota temporrios corresponde ao
estabelecimento de uma carga tributria que no existiria no fosse a prorrogao. Configura,
portanto, imposio tributria que, relativamente ao perodo acrescido,  nova e indita. Assim,
tambm a lei prorrogadora teria de observar a garantia da anterioridade.180
    O STF tambm vem decidindo no sentido de que arevogao e a reduo de benefcio
fiscalno esto sujeitas  observncia da garantia da anterioridade. Poderiam ser
imediatamente suprimidos ou reduzidos isenes, crditos presumidos, compensaes de
prejuzos e descontos para pagamento antecipado.181Esta posio nos parece igualmente
equivocada, pois a supresso de benefcios fiscais aumenta a carga tributria a que o
contribuinte est sujeito, de modo que ao contribuinte deveria ser reconhecido o direito ao seu
conhecimento antecipado, finalidade das regras dos arts. 150, III,bec, e 195,  6, da
Constituio. Ademais, o art. 104, III, do CTN determina a aplicao da anterioridade 
extino ou reduo de isenes, norma esta, ao nosso ver, meramente interpretativa, o que
no foi considerado pelo STF.
    No que diz respeito aos fatos geradores de perodo,182 a anterioridade tributria exige
conhecimento antecipado da nova lei tributria mais gravosa relativamente ao prprio incio do
perodo. Assim, a virada do exerccio e/ou o decurso dos noventa dias devem estar cumpridos
j no incio do perodo considerado para fins de tributao, como imperativo de segurana
jurdica. O STF revisou jurisprudncia anterior em sentido contrrio183 para decidir, em 2011,
que no  vivel a alterao da alquota da contribuio sobre o lucro (CSL) no curso do
perodo, sem a observncia da anterioridade de 90 dias.184 Tal reviso deve ocorrer, tambm,
quanto ao IR, estando em discusso nos autos do RE 183.130. Mas ainda no foi
expressamente cancelada a Smula 584 do STF que permitia a aplicao, a todo o ano-base,
da lei de IR publicada ao longo do perodo, devendo-se destacar que tal smula foi por
diversas vezes aplicada mesmo aps o advento da Constituio Federal de 1988.185
    A anterioridade no diz respeito a alteraes de ndices de correo monetria, desde
que no impliquem aumento velado do tributo,186 cabendo a aplicao do art. 97,  2, do CTN.
     A anterioridade tambm no  aplicvel  determinao do prazo de recolhimento do
tributo, de maneira que pode ser alterado e passar a valer no mesmo exerccio. Alis, veja-se a
Smula 669 do STF: "Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria
no se sujeita ao princpio da anterioridade".
     Por fim, cabe uma observao quanto ao cmputo da anterioridade relativamente aos
tributos institudos ou majorados por medida provisria. O STF vinha entendendo que o termoa
quopara verificao da observncia da anterioridade de exerccio era a data da edio da
medida provisria, inclusive considerando a primeira medida provisria da srie no caso de
reedies (quando as reedies eram possveis, antes da EC 32/01). Porm, com a EC 32/01,
que alterou o regime dasmedidas provisrias, acresceu-se o  2 ao art. 62 da CF, com a
seguinte redao: "Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi
editada". Note-se que a restrio foi posta apenas para a espcie tributriaimpostos, de
maneira que, para as demais espcies tributrias, continua aplicvel a orientao do STF. A EC
42/03, que estabeleceu a anterioridade mnima de 90 dias ao acrescer a alneacao inciso III do
art. 150 da CF, no estabeleceu a converso em lei como critrio para a sua contagem. Assim,
a majorao de impostos, decorrente de medida provisria, poder incidir desde que publicada
e convertida em lei antes do final do exerccio, observada a anterioridade mnima de 90 dias
contados estes da edio da medida provisria. Quanto aos demais tributos, ambas as regras
de anterioridade so computadas tendo em vista a data de edio da medida provisria.



   41. Isonomia

    A isonomia tributria est positivada no art. 150, II, da CF. Constitui uma limitao ao poder
de tributar vinculada  ideia de justia tributria. Veda tratamento desigual entre os
contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo
de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
    Analisamos a matria no captulo atinente aos princpios.



   42. No confisco187

    Carga tributria demasiadamente elevada pode comprometer o direito de propriedade e o
prprio exerccio da atividade econmica. Da a relevncia do dispositivo constitucional que
veda a utilizao de tributo com efeito de confisco.
    Costuma-se identificar o confisco com a          tributao excessivamente onerosa,
insuportvel, no razovel, que absorve a prpria fonte da tributao.
    Mas  preciso atentar, primeiramente, para a estrutura da norma de vedao do confisco.
LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI, em profunda anlise sobre a vedao ao confisco, destaca: "A
norma que estabelece a proibio de utilizar tributo com efeito de confisco no  regra, pois
no se aplica por subsuno, nem princpio no sentido mais restrito (mandamento prima facie),
mas um dos princpios (em sentido lato) que regem a aplicao dos demais e  medida da
ponderao destes:  norma de coliso". E prossegue: "norma de coliso (tal qual a
proporcionalidade) que, nos casos mais afetos  sua operatividade, substitui o princpio da
proporcionalidade, como norma para soluo de hipteses de coliso de princpios em sentido
estrito".188
    Em segundo lugar,  importante ter em conta, conforme esclarece o mesmo Autor, que no
estar sempre em questo a propriedade, mas, por vezes, a livre iniciativa e o livre
exerccio profissional. Esclarece: "Assim como o direito de propriedade, tambm os princpios
do livre exerccio profissional e da livre iniciativa podem entrar em conflito com outros
princpios, que visam a fins de sociabilidade objeto de proteo constitucional, derivados do
princpio do Estado Social e Democrtico de Direito, aplicando-se, no campo da tributao, o
princpio da no-confiscatoriedade, como norma de coliso para a soluo destes conflitos".189
    O Supremo Tribunal Federal, em 1999, quando do julgamento da ADI 2.010, entendeu que
o aumento da contribuio previdenciria do servidor pblico para patamares que poderiam
chegar a 25%, associado  incidncia do imposto sobre a renda de 27,5%, implicava confisco,
razo pela qual suspendeu a majorao da contribuio. Este precedente  extremamente
importante porque sinalizou que a verificao do carter confiscatrio de um novo tributo ou
majorao se faz em face da carga tributria total a que resta submetido o contribuinte, e
no em face da onerosidade de cada tributo isoladamente considerado.190
    O STF tem sinalizado, tambm, no sentido de que a vedao do efeito confiscatrio
aplica-se tanto aos tributos propriamente, como s multas pelo descumprimento da
legislao tributria, invocando o art. 150, IV, da CF em ambos os casos.191 Mas deve-se ter
bem presente que os fundamentos da vedao, num e noutro caso, a rigor, so distintos. A
vedao de efeito confiscatrio na instituio ou majorao de tributos decorre diretamente do
art. 150, IV, da Constituio; relativamente s multas, da proporcionalidade das penas e do
princpio da vedao do excesso.



   43. Proibio de limitaes ao trfego por meio de tributos interestaduais e
   intermunicipais e o pedgio

    A proibio do estabelecimento de limitaes ao trfego por meio de tributos interestaduais
e intermunicipais, constante do art. 150, inciso V, da CF,192 impede a instituio de tributos
de passagem, ressalvada expressamente a cobrana de pedgio pelo uso de rodovia
conservada pelo Poder Pblico. A par disso, tambm a tributao que torne mais gravosas as
operaes interestaduais e/ou intermunicipais teriam o efeito de implicar limitao ao trfego,
enquadrando-se, pois, na vedao constitucional.
    O pedgio  referido, no art. 150, V, da CF, como exceo em norma que estabelece
limitaes ao poder de tributar. Ademais, todos tm direito  circulao em rodovia que
constitui bem de uso comum do povo. Diga-se, ainda, que o trnsito por rodovias 
indispensvel ao exerccio do direito de ir e vir, de modo que o seu uso no constitui,
propriamente, uma opo de que se possa abrir mo.
    Tudo aponta, pois, para o carter tributrio da exao cobrada pelo uso de rodovia, o
que restou reconhecido pelo STF no RE 181.475-6, tendo sido classificado o pedgio como
taxa de servio. O STF, contudo, tambm tem precedente anterior, em cognio sumria,
dizendo configurar preo pblico. Neste ponto,  importante ter em considerao que a
Constituio, ao cuidar dos princpios gerais da atividade econmica, prev a prestao de
servio pblico por concessionrias ou permissionrias, estabelecendo regime especfico para
tal hiptese. O art. 175 da CF, de fato, estabelece clusula de exceo nesses casos, fazendo
com que as salvaguardas do contribuinte (limitaes constitucionais ao poder de tributar) sejam
substitudas pela exigncia de licitao ("sempre atravs de licitao") e pela poltica tarifria
definida em lei ("A lei dispor sobre: [...] III  poltica tarifria;").
    O pedgio  cobrado pela utilizao de rodovia conservada pelo poder pblico, visando a
fazer frente s despesas com a conservao. Tendo em conta que no h identidade
conceitual entre conservao (manter determinada construo em condies de utilizao) e
ampliao (acrscimo que inova, ampliando a construo anteriormente existente), bem como
que  impositivo distinguir o "servio de conservao" da "obra de ampliao", pode-se concluir
que a ampliao de rodovias no poderia ser custeada por pedgio. De fato, a ampliao no
constitui servio de conservao da rodovia, mas obra de construo civil.



   44. Imunidades genricas a impostos

   O art. 150, inciso VI, da CF traz um rol de imunidades a impostos ao dispor que  vedado 
Unio, aos Estados e aos Municpios "instituir impostos sobre". No se trata, pois, de
imunidades aplicveis a nenhuma outra espcie tributria, sendo firme a jurisprudncia do STF
no sentido de que no se estende, por exemplo, s contribuies.193
    As imunidades genricas do art. 150, VI, da CF ora tm carter subjetivo ora objetivo.
Isso quer dizer que, por vezes,  estabelecida em favor de uma pessoa e, em outros casos, em
favor de um bem ou operao.
    Objetiva  a imunidade da alnea d, que afasta a instituio de impostos sobre livros,
jornais, peridicos e sobre o papel destinado  sua impresso. Alcana os tributos que
poderiam gravar sua produo, distribuio e comercializao, conforme anlise que fazemos
no item prprio adiante.
    Subjetivas so as imunidades das suas alnea a, b e c, que aproveitam aos entes
polticos, os templos e aos partidos polticos e entidades educacionais sem fins lucrativos,
dentre outras pessoas. Tais imunidades impedem que os entes imunizados possam ser
colocados na posio de contribuintes de quaisquer impostos. Aplicam-se, assim, no
apenas ao IR, inclusive sobre aplicaes financeiras,194 ao IPTU, ao IPVA, ao ITR, ao ISS e ao
ICMS, mas tambm ao IOF,195 ao II196 e ao IPI e a qualquer outro imposto.
    Importa, para a verificao da existncia ou no da imunidade, a posio de contribuinte,
nos moldes do raciocnio que inspirou a Smula 591 do STF. Conforme orientao atual do
STF, seguindo a linha da referida smula, descabe verificar se o ente imune  ou no
contribuinte de fato, pois a repercusso econmica no est em questo.197 Ora, se a
Constituio diz que  vedado cobrar impostos das entidades de assistncia social,  porque
nega competncia para tanto, no sendo dado ao intrprete perquirir quanto  repercusso
econmica do tributo para o efeito de decidir se  devido ou no. Note-se que a imunidade faz
com que no haja competncia para a instituio do imposto. Assim, se a lei coloca o vendedor
como contribuinte e, num caso concreto, temos entidade imune em tal posio, no h que se
discutir acerca da cobrana do imposto, a menos que se trate de atividade no abrangida
pela imunidade, conforme os  3 e 4 da CF.
    O gozo de imunidade no dispensa o contribuinte do cumprimento de obrigaes
acessrias nem da sujeio  fiscalizao tributria (art. 194, pargrafo nico, do CTN).
    Do mesmo modo, no o exime dos deveres de colaborao para com o Fisco, podendo
figurar como substituto ou mesmo como responsvel tributrio.198 A reteno de tributos
na fonte, por exemplo, se efetuada adequadamente, nenhum nus acarreta s entidades
imunes, pois a operao se d com dinheiro do contribuinte. A responsabilidade tributria, por
sua vez, no se configura seno quando infringido algum dever de colaborao por parte do
responsvel que tenha ensejado ou facilitado a inadimplncia pelo contribuinte ou dificultado
sua fiscalizao. Vale transcrever a lio do Min. CELSO DE MELLO:199
    "Seja na substituio, seja na responsabilidade tributria, no h o deslocamento da
    sujeio tributria passiva direta. Os substitutos e os responsveis no so, nem passam
    a ser, contribuintes do tributo... Entendo que a imunidade tributria no alcana a entidade
    na hiptese de ser ela eleita responsvel ou substituta tributria. Em ambos os casos, a
    entidade no  contribuinte do tributo. No so suas operaes que se sujeitam 
    tributao. Os fatos jurdicos tributrios se referem a outras pessoas, contribuintes, como o
    produtor-vendedor no caso dos autos. Se estas pessoas no gozarem da imunidade,
    descabe estender-lhes a salvaguarda constitucional".
    O  1 do art. 9 do CTN dispe justamente no sentido de que a imunidade a imposto "no
exclui a atribuio, por lei, s entidades nele referidas, da condio de responsveis pelos
tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos, previstos em lei,
assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros".



   45. Imunidade recproca

    A imunidade recproca  princpio garantidor da Federao e, por isso, imutvel, no
podendo ser ofendida sequer pelo Poder Constituinte Derivado.200 Impede que os entes
polticos cobrem impostos uns dos outros. Esta imunidade no diz respeito a outras espcies
tributrias, como contribuies ou taxas.201
    Embora o art. 150, VI, alnea a, ao estabelecer a imunidade recproca, refira-se a impostos
"sobre" "patrimnio, renda ou servios", o STF segue a orientao no sentido de que a
imunidade no  restrita aos impostos sobre o patrimnio, sobre a renda ou sobre servios,
mas a todo aquele que possa comprometer o patrimnio, a renda e os servios do ente imune,
alcanando, assim, todo e qualquer imposto, conforme destacamos na introduo  anlise
das imunidades genricas. Aplica-se, assim, tanto ao IPVA, IPTU, ITR, IR e ISS, como ao
ICMS e ao IPI, ao II e ao IE, ao IOF202 e mesmo ao ITBI ou a qualquer outro imposto presente
ou futuro.
    A imunidade aproveita no apenas aoente poltico, mas tambm ssuas autarquias e
fundaes, conforme o  2 do art. 150. Assim, so imunes o INSS, o INCRA, os Conselhos
de Fiscalizao Profissional e demais pessoas jurdicas de direito pblico, sejam federais,
estaduais ou municipais.
    A imunidade no alcana, em regra, as empresas pblicas e as sociedades de economia
mista, relativamente s quais, alis, o  2 do art. 173 probe o gozo de privilgios fiscais no
extensivos s empresas do setor privado. Mas o STF tem estendido a imunidade a empresas
pblicas e a sociedades de economia mista quando prestadoras de servio pblico
tpico em regime de monoplio, sem concorrncia com o setor privado. So exemplos a
ECT203 e da INFRAERO,204 a CODESP205 e o GHC.206
    A imunidade se d em funo das atividades tpicas dos entes polticos, de modo que
no se aplica a eventuais atividades econmicas realizadas em regime de livre concorrncia,
regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao
ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel, nos termos do  3 do mesmo artigo
150.



   46. Imunidade dos templos: garantia da liberdade de culto

    A imunidade a impostos que beneficia os "templos de qualquer culto" abrange as diversas
formas de expresso da religiosidade, inclusive as que no so predominantes na sociedade
brasileira. Mas no alcana os cultos satnicos, porquanto "por contrariar a teleologia do texto
constitucional e em homenagem ao prembulo da nossa Constituio, que diz ser a mesma
promulgada sob a proteo de Deus".207
    A alnea b no exige regulamentao. Mas o  4 do art. 150 impe vinculao 
finalidade essencial que, no caso,  a manifestao da religiosidade. O STF entende que os
imveis utilizados como residncia ou escritrio de padres e pastores esto abrangidos pela
imunidade.208 Tambm os cemitrios pertencentes s entidades religiosas esto abrangidos
pela imunidade.209      As quermesses e almoos realizados nas igrejas, bem como a
comercializao de produtos religiosos tambm no desbordam das finalidades essenciais,
estando abrangidas pela imunidade.
    Tem sido defendido que a remessa de recursos ao exterior deve ser considerada como
abrangida por esta imunidade a impostos, tendo em conta que a Igreja Catlica Romana e a
Igreja Adventista, por exemplo, "so igrejas plurinacionais, em que os seus fiis comungam da
mesma crena e ideais, independentemente da nao em que vivem, e se autoauxiliam na
expanso da f e dos princpios de caridade e benemerncia [...] espalhando seus movimentos
catequticos e suas obras de benemerncia e difuso da f e de valores por todo o mundo".210
    Caso os templos desenvolvam atividades de natureza predominantemente econmica,
submetem-se, no ponto,  tributao, porquanto a igualdade de tratamento tributrio entre os
agentes econmicos constitui imperativo da livre concorrncia, princpio da ordem econmica
estampado no art. 170 da Constituio.



   47. Imunidade dos partidos, sindicatos, entidades educacionais e assistenciais

   A alnea c do inciso VI do art. 150 estabelece a imunidade dos partidos polticos, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e das de assistncia
social, sem fins lucrativos.
    Embora refira os impostos "sobre" "patrimnio, renda ou servios", deve-se considerar a
interpretao do STF no sentido de que restam abrangidos todos os impostos, conforme
destacamos na introduo  anlise destas imunidades genricas.
    As condies materiais para o gozo da imunidade esto sob reserva de lei
complementar, por fora do art. 146, II, da CF. Apenas os requisitos formais de constituio
e funcionamento dos entes imunes, como a ostentao de certificados,  que podem ser
estabelecidos por lei ordinria.
    O art. 14 do CTN regula a matria em nvel de lei complementar, impondo-se a observncia
das condies que estabelece: a) aplicao de todos os recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais no Pas; b) manuteno de escriturao regular; e c) no distribuio de
lucro.
    So beneficirios os partidos polticos e os sindicatos de trabalhadores. Os sindicatos
de categorias econmicas no restam abrangidos pela imunidade.
    A Constituio atribui imunidade, ainda, genericamente, s instituies de educao.
Alcana, pois, tanto o ensino fundamental, o ensino mdio, o ensino tcnico e o ensino
universitrio, como as pr-escolas, as escolas de idiomas, de esportes e outras quaisquer
voltadas  educao. Alm disso, o fato de as instituies de ensino cobrarem mensalidades e
obterem renda elevada no descaracteriza a imunidade. As atividades relacionadas s suas
finalidades essenciais so preservadas da cobrana de impostos. Caso desenvolvam
atividades voltadas a outras finalidades, que no se configurem como auxiliares ou
complementares do ensino, restaro tais atividades tributadas, conforme se infere do  4 do
mesmo art. 150.
    As instituies de assistncia social, tambm beneficirias da imunidade, so aquelas
que desenvolvem uma das atividades descritas no art. 203 da CF. No se exige filantropia, ou
seja, no se exige que atuem, exclusivamente, com pessoas carentes, de modo gratuito e
universal e que dependam exclusivamente de donativos. Podem exercer atividade econmica
rentvel, desde que sem finalidade de lucro, ou seja, desde que revertam seus resultados para
a atividade assistencial. H impedimento  distribuio de lucros, esta sim descaracterizadora
da finalidade assistencial e do carter no lucrativo.211 No se deve confundir, ainda, a
ausncia de carter lucrativo com a obteno de supervit,212 este desejvel inclusive para as
entidades sem fins lucrativos de modo a viabilizar a ampliao das suas atividades
assistenciais.
    O STF firmou posio no sentido de que a imunidade no alcana, via de regra, as
entidades de previdncia privada, exceto quando no houver contribuio dos beneficirios,
o que lhe conferiria o indispensvel carter assistencial.213 Foi editada, inclusive, a Smula
730 sobre a matria: "A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia social sem
fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio, somente alcana as entidades fechadas de
previdncia social privada se no houver contribuio dos beneficirios".
    Essa imunidade s alcana o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as
finalidades essenciais das entidades imunes, nos termos do  4 do art. 150 da CF. O STF
entende que no descaracteriza a finalidade a destinao de imvel para a recreao e lazer
dos funcionrios,214 tampouco a manuteno de livraria em imvel de propriedade do ente
imune, "desde que as rendas auferidas sejam destinadas a suas atividades institucionais",
sendo vedada a cobrana do IPTU.215 O cinema mantido na entidade no se sujeita ao ISS.216
Importa ter em conta, ainda, a Smula 724 do STF: "Ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.
150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades".



   48. Imunidade dos livros, jornais, peridicos e do papel para a sua impresso

   O art. 150, VI,   d, da CF outorga imunidade aos "livros, jornais, peridicos e o papel
destinado a sua impresso".
     Cuida-se de imunidade objetiva, e no subjetiva, no se estendendo s empresas
jornalsticas ou de publicidade, editoras e autores.217
     A referncia aopapelteve por finalidade ampliar o mbito da imunidade, de modo a envolver
o que  normalmente o seu maior insumo. No h que se entender tal referncia como
excludente dos livros, jornais e peridicos emmeio magntico ou eletrnico. Impe-se que se
considerem os direitos fundamentais a que a Constituio visa a proteger com a norma em
questo. Vem sendo reconhecida a imunidade de livros em CD-ROM,218o mesmo devendo
acontecer com as revistas eletrnicas acessveis pela Internet.
     A CF, "ao instituir esta benesse, no fez ressalvas quanto ao valor artstico ou didtico, 
relevncia das informaes divulgadas ou  qualidade cultural de uma publicao".219 Assim,
alcana, tambm, apostilas,220 fascculos semanais221 e lista telefnica.222 At mesmo lbuns
de figurinhas restam abrangidos.223
     Cabe destacar, ainda, que a veiculao de anncios e de publicidade nos livros, jornais
e peridicos no afasta a imunidade em questo,224 constituindo, inclusive, muitas vezes,
instrumento para a viabilizao da publicao e da sua independncia. Alis, o STF chegou a
decidir no sentido de que a imunidade abrange os prprios "servios prestados pela empresa
jornalstica na transmisso de anncios e de propaganda".225 Quanto  pura e simples
distribuio de encartes de propaganda de terceiros por jornais e peridicos, contudo,
entendeu ausente a imunidade.226
     A imunidade diz respeito aos livros, jornais e peridicos. Poder-se-ia entender que afastaria
a competncia para exigncia de tributos que dissessem com sua produo, distribuio e
comercializao, abrangendo a composio, impresso,227 distribuio e venda de tais
veculos do pensamento, tocando, pois, o ISS, IPI e ICMS. O STF chegou a se manifestar no
sentido de que "o livro no  apenas o produto acabado, mas o conjunto de servios que o
realiza",228 havendo, ainda, deciso no sentido de que a imunidade alcana a distribuio.229
De outro lado, porm, pronunciou-se no sentido de que a imunidade no aproveita 
composio grfica.230
     Quanto aos insumos, esto abrangidos pela imunidade o papel e assimilveis: papel
para impresso, papel fotogrfico, papel telefoto e outros tipos de papel.231 O STF chegou a
editar a Smula 657: "A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e
papis fotogrficos necessrios  publicao de jornais e peridicos." No esto abrangidos a
tinta especial para jornal,232 mquinas e aparelhos utilizados por empresa jornalstica.233 Mas
h acrdo recente do STF em sentido contrrio e o TRF4 reconheceu a imunidade dos
tablets ou leitores de livros digitais.234


   49. Limitaes especficas  Unio

    O art. 151 da CF estabelece limitaes ao poder de tributar da Unio, quais sejam, a
uniformidade geogrfica, a vedao da tributao diferenciada da renda das obrigaes das
dvidas pblicas e da remunerao dos servidores e a vedao das isenes heternomas.
Vejamos cada qual.



   50. Uniformidade geogrfica

   Estabelece a CF:
    "Art. 151.  vedado  Unio:
    I  instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique
    distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em
    detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
    equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do Pas;"
   Cuida-se de vedao que se apresenta como subprincpio tanto do princpio federativo235
como do princpio da isonomia, assegurando que a tributao federal no se preste a
privilegiar determinados entes federados em detrimento dos demais, s admitindo
diferenciaes que, na forma de incentivos, visem a promover o                     equilbrio do
desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies. Assim, ao mesmo tempo em
que concretiza o princpio da isonomia, permite diferenciao com a finalidade extrafiscal de
reduzir as desigualdades regionais, o que configura objetivo fundamental da Repblica
Federativa do Brasil, nos termos do art. 3, III, da CF.
    Note-se, contudo, que a discriminao autorizada restringe-se  concesso de incentivos
fiscais, pressupondo uma poltica de fomento.236
    MISABEL DERZI destaca os requisitos indispensveis para que o tratamento diferenciado
seja vlido: "a) tratar-se de um incentivo fiscal regional; b) em favor de regio ou regies mais
pobres e menos desenvolvidas; c) o incentivo, de modo algum, pode se converter em privilgio
das oligarquias das regies pobres, mas se destina a promover o desenvolvimento
socioeconmico daquela regio mais atrasada".237
    No est autorizado o estabelecimento dealquotas diferenciadaspara determinados
Estados,238embora o STF venha tolerando tal sistemtica.239
    O art. 40 do ADCT manteve, ainda, a "Zona Franca de Manaus, com suas caractersticas
de rea de livre comrcio, de exportao e importao, e de incentivos fiscais, pelo prazo de
vinte e cinco anos, a partir da promulgao da Constituio", forte no que tem sido afastada a
aplicao de dispositivos que mitigavam tais incentivos,240 bem como reconhecidos, no envio
de mercadorias  Zona Franca de Manaus, os direito  aplicao dos benefcios relativos 
exportao.241



   51. Vedao da tributao diferenciada da renda das obrigaes das dvidas pblicas
   e da remunerao dos servidores

   Dispe o art. 151, II, da CF que  vedado  Unio:
    "II  tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e
    dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes
    pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;"
    Mais uma vez, temos, aqui, a afirmao do princpio federativo, impedindo que a Unio
se imponha perante os demais entes federados mediante tributao privilegiada em detrimento
dos interesses dos Estados e dos Municpios. Conforme MANOEL GONALVES FERREIRA
FILHO, no houvesse igualdade de carga tributria incidente sobre as obrigaes estaduais,
municipais e federais, "estas ltimas seriam favorecidas, visto que, gravadas mais
pesadamente as obrigaes estaduais e municipais, o investidor as preteriria, preferindo
naturalmente as federais".242



   52. Vedao  iseno heternoma

    Dispe o art. 151, III, da CF que  vedado  Unio "instituir isenes de tributos da
competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios". ALIOMAR BALEEIRO refere-
se a esta vedao como uma limitao ao poder de no tributar ou isentar.243
    A vedao constante do art. 151, III, da CF dirige-se  Unio enquanto pessoa jurdica de
direito pblico interno. A Repblica Federativa do Brasil, nas suas relaes externas, pode
firmar tratado internacional em que estabelea iseno de quaisquer tributos, sejam
federais, estaduais ou municipais. Efetivamente, o "mbito de aplicao do art. 151, CF,  o das
relaes das entidades federadas entre si. No tem por objeto a Unio quando esta se
apresenta na ordem externa".244 A doutrina, alis, sempre foi dominante neste sentido.245
    Note-se que a vedao alcana isenes, no mbito interno, a quaisquer tributos
institudos pelos Estados ou pelos Municpios, sejam impostos, taxas ou contribuies.
    Lei federal no pode, portanto, sob pena de inconstitucionalidade, conceder isenes de
tributos estaduais e municipais. No pode sequer isentar a prpria Unio e suas autarquias
de taxas estaduais, como as custas judiciais. Alis, acerca disso, h a Smula 178 do STJ: "O
INSS no goza de iseno do pagamento de custas e emolumentos, nas aes acidentrias e
de benefcios propostas na Justia Estadual". Os julgados que deram origem  Smula 178
do STJ, embora sem invocar o art. 151, III, da CF, ressaltaram que a Lei Federal 8.620/93 no
poderia isentar o INSS das custas na Justia Estadual. Contudo, quanto aos registros de
nascimento e de bito, entendeu o STF que a Lei 9.534/97 poderia regulament-los,
estabelecendo a gratuidade para todos os registros de nascimento e assentos de bito e pelas
primeiras certides desses atos e no apenas para os reconhecidamente pobres, como
assegurado pelo art. 5, LXXVI, da CF.246
    O art. 41,  2, do ADCT preservou os direitos adquiridos relativos a isenes onerosas
validamente concedidas sob a Constituio de 1967,247 que s vedava as isenes a
impostos, permitindo-as quanto s demais espcies tributrias.



   53. Limitaes aos Estados e Municpios para estabelecer diferena tributria em
   razo da procedncia ou destino

   Dispe o art. 152 da CF:
    "Art. 152.  vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer
    diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua
    procedncia ou destino."
    Tal dispositivo visa a garantir que no haja barreiras tributrias entre os Estados e
Municpios, que impliquem restrio  atividade econmica ou o estabelecimento de blocos
com preferncia relativamente s demais unidades federadas. Cuida-se, assim, de limitao
aos Estados que se agrega quela estabelecida pelo art. 151, I, da CF  Unio (uniformidade
geogrfica) de modo que, no mbito da Repblica Federativa do Brasil, tenha-se uma
economia unificada, sem quaisquer barreiras ou privilgios para determinados entes
federados.
    Assim, resta constitucionalmente assentado que "[...] a procedncia e o destino so ndices
inidneos para efeito de manipulao das alquotas e da base de clculo pelos legisladores dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. E o dispositivo se refere a bens e servios de
qualquer natureza".248
    No  possvel, por exemplo, utilizar como critrio para a seletividade ou para a
progressividade a origem, o destino, o local de sede do vendedor, do prestador ou do
consumidor.
    Mas o art. 152 da CF tambm resguarda o papel da Unio de controlar o comrcio
exterior, impedindo que os Estados estabeleam diferena tributria para os produtos oriundos
de outros pases. Reconheceu-se, por exemplo, a impossibilidade de Estado cobrar IPVA com
alquota diferenciada para veculos importados.249



   54. Vedao da afetao do produto de impostos

    O art. 167, IV, da CF probe a vinculao da receita de impostos a rgo, fundo ou
despesa, ressalvadas apenas as autorizaes amparadas na prpria constituio. Vejamos o
dispositivo, com a redao da EC 42/03:
    "Art. 167. So vedados:
    [...]
    IV  a vinculao de receita de impostos a rgo, fundo ou despesa, ressalvadas a
    repartio do produto da arrecadao dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a
    destinao de recursos para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
    desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da administrao tributria,
    como determinado, respectivamente, pelos arts. 198,  2, 212 e 37, XXII, e a prestao
    de garantias s operaes de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 
    8, bem como o disposto no  4 deste artigo;"
      As nicas vinculaes possveis so as referentes  repartio constitucional de receitas
tributrias entre os entes polticos, bem como a destinao de recursos  sade, ao ensino, 
administrao tributria e  garantia da tomada de crdito por antecipao de receita, todas
com detalhamento constitucional expresso.
      O rol do art. 167, IV, da CF  numerus clausus, no admitindo outras hipteses de
vinculao, de modo que no abrange, por exemplo, programas de assistncia integral 
criana e ao adolescente,250 tampouco determinao de aplicao de recursos em reservas
indgenas consideradas como unidades de conservao ambiental,251 a vinculao parcial a
programas de financiamento habitacional252 ou mesmo o financiamento de subsdio de energia
eltrica a consumidores de baixa renda mediante deduo do ICMS pela concessionria de
energia.253
      A razo dessa vedao  resguardar a iniciativa do Poder Executivo, que, do contrrio,
poderia ficar absolutamente amarrado a destinaes previamente estabelecidas por lei e, com
isso, inviabilizado de apresentar proposta oramentria apta  realizao do programa de
governo aprovado nas urnas. Efetivamente, somente assim ser possvel o planejamento e o
estabelecimento de prioridades tendo como instrumento a lei oramentria.254
      Entendemos que a no afetao constitui uma regra, e no um princpio. No  um fim a
ser buscado, mas uma vedao a ser observada pelo legislador, sob pena de
inconstitucionalidade da lei que disponha em contrrio. Ricardo Lobo Torres, porm, refere-se a
tal vedao como "princpio da no afetao".255
      A vedao diz respeito apenas a impostos, porque esta espcie tributria  vocacionada a
angariar receitas para as despesas pblicas em geral. As demais espcies tributrias tm a sua
receita necessariamente afetada, mas no a qualquer rgo ou despesa, e sim ao que deu
suporte a sua instituio. A contribuio de melhoria ser afetada ao custeio da obra; a taxa, 
manuteno do servio ou atividade de polcia; a contribuio especial,  finalidade para a qual
foi instituda; o emprstimo compulsrio, tambm  finalidade que autorizou sua cobrana.
      Por fora de tal vedao, a majorao de imposto com vinculao a determinada finalidade
 inconstitucional, restando indevido o pagamento pela nova alquota. Note-se que o STF,
nesses casos, tem afastado a prpria obrigao tributria, e no apenas a vinculao, ou seja,
entende que a majorao, por ser vinculada,  inconstitucional.256
      Distinta  a questo da malversao dos recursos advindos do pagamento de impostos.
Nestes casos, no se tem um problema tributrio, relacionado  instituio do tributo, mas um
ilcito a ser apurado administrativa e criminalmente, de maneira que no vicia o tributo em si.



   Notas do Captulo V

152 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SYDNEY SANCHES, ADI 939, 1993.
153 Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito  vida, 
liberdade,  igualdade,  segurana e  propriedade, nos termos seguintes: [...] II  ningum
ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
154 HECK, Lus Afonso. O Tribunal Constitucional Federal e o Desenvolvimento dos
Princpios Constitucionais: contributo para uma compreenso da Jurisdio Constitucional
Federal Alem. Porto Alegre: Fabris, 1995, p. 200.
155"No seu sentido dogmtico tradicional, a `reserva da lei' s tem verdadeiramente sentido em
estruturas constitucionais que aceitem a existncia de espaos de poder estatal livres da lei, ou
seja, que, de algum modo, aceitem o dualismo ao nvel da estruturao poltica dos rgos
estaduais." (VAZ, Manoel Afonso.Lei e reserva da lei: a causa da lei na Constituio
Portuguesa de 1976. Porto, 1992, p. 141).
156 "No h, portanto, no nosso sistema, nenhuma possibilidade de existir clusula geral do
tributo, norma aberta de tributao ou qualquer outra denominao que se lhe queira dar."
(Gonalves, J. A. Lima. Isonomia na Norma Tributria. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 37).
157 CF: "Art. 153. Compete  Unio instituir impostos sobre: I  importao de produtos
estrangeiros; II  exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; [...] IV 
produtos industrializados; V  operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios; [...]  1   facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e
V."
158 CF: "Art. 177 [...]  4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico
relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs
natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos seguintes requisitos: I  a
alquota da contribuio poder ser: [...] b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo,
no se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;" Dispositivos com a redao da EC 33/01.
159 CF: "Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da Repblica: [...] IV  sancionar,
promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel
execuo;"
160 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 343.446, 2003.
161 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, RE 234.463, 1999; STF,
Tribunal Pleno, Rel. Ministro OCTVIO GALLOTTI, ADI 1.417, 1999.
162 CF: "Art. 246.  vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da
Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1 de
janeiro de 1995 at a promulgao desta emenda, inclusive." (com a redao da EC n 32/01).
163 STF, AG (AgRg) 230.557-SP.
164 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 195.218, 2002; STF, Segunda
Turma, Rel. Ministro MAURCIO CORREA, AGRAG 178723, 1996.
165 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 140.669, 1998.
166 Sobre a irretroatividade das leis de ordem pblica e respectivas discusses, vide item 10
infra.
167 CRFB: "Art. 5 [...] XXXIX  no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem
prvia cominao legal;"
168 Caso dos tributos sobre patrimnio.
169  o caso da retroatividade imprpria consagrada na Smula 584 do STF.
170 A retroatividade imprpria no Direito alemo e espanhol.
171  importante observar que, embora vedada no que diz respeito  instituio e  majorao
de tributos, a retroatividade no  de todo estranha ao Direito Tributrio, havendo normas que
se vocacionam mesmo para retroagir, como as de remisso e anistia, alm do que o art. 106 do
CTN determina a aplicao retroativa da lei posterior mais benfica relativamente  cominao
de penalidades: "Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I  em qualquer caso, quando
seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade  infrao dos
dispositivos interpretados; II  tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe
de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica."
172 Os artigos 105 e 144,  2 do CTN, no que ensejariam a aplicao da lei nova a todo o
perodo j decorrido em parte, so incompatveis com o art. 150, III, a, da CRFB de 1988, no
tendo sido recepcionados.
173Lei Geral Tributria portuguesa (Decreto-Lei 398, de 17 de Dezembro de 1999): "Artigo 12
Aplicao da lei tributria no tempo. 1  As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores
 sua entrada em vigor, no podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2  Se o
facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo decorrido a partir
da sua entrada em vigor."
174 Statuto del contribuente italiano (Legge 212, de 27 de julho de 2000): "Art. 3. Salvo quanto
previsto dall'articolo 1, comma2, l disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.
Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo
d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che l
prevedono."
175 VILA, Humberto. Segurana Jurdica: Entre a permanncia, mudana e realizao no
Direito Tributrio. Malheiros, 2011, p. 688.
176 A anterioridade e a anualidade so bastante distintas tanto no fundamento quanto no
contedo. A ideia de anterioridade da lei visa a garantir que o contribuinte no seja
surpreendido com um novo nus tributrio de uma hora para outra, sem que possa se preparar
para a nova carga tributria, ou seja, concretiza um comando que tem como fundamento a
segurana jurdica e como contedo a garantia de certeza do direito, assegurando o
conhecimento prvio da lei. A anterioridade, pois, sempre se relaciona com inovao legislativa
relativa  instituio ou majorao de tributo. A anuidade, por sua vez, precisa ser analisada
conforme o momento histrico. Em uma fase inicial, identificava-se com a ideia de
consentimento que deu suporte ao prprio surgimento da legalidade tributria, porquanto, a
cada ano, em uma nica lei se instituam os tributos a serem cobrados no ano subsequente
conforme as despesas previstas. A prpria instituio dos tributos era temporria, anual,
exigindo, pois, renovao. Assim, pouco importava que se estivesse cuidando da instituio ou
majorao de um tributo novo ou da simples manuteno da sua cobrana tal como j vinha
sendo feito em exerccios anteriores. Em uma segunda fase, quando, mais consolidado o
sistema representativo, a instituio dos tributos j no mais se dava de modo temporrio, mas
em carter permanente, at que a lei instituidora viesse a ser revogada, a anuidade passou a
cumprir uma funo limitadora da instituio de novos tributos ou majorao dos j existentes,
pressupondo-se que, se no prevista no oramento daquele ano, no poderia incidir, no
estando autorizada a sua cobrana. Ficaria, assim, a incidncia e arrecadao para o ano em
que, j constando do oramento aquele ingresso como receita, se justificasse a sua exigncia.
Em uma terceira fase, que  a atual, sequer se condiciona a instituio ou majorao de
tributos  prvia incluso na lei oramentria. Isso porque se entende que, provindo do mesmo
rgo legislativo, ainda que no prevista na lei oramentria, a instituio posterior, por fora
de lei, pressupe, ela prpria, um juzo contemporneo quanto  necessidade daquela receita e
a autorizao para a cobrana aps o decurso do prazo constitucional que garante o
conhecimento antecipado pelo contribuinte, a anterioridade. No se deve perder de vista,
contudo, que a tributao no se justifica por si s, como uma via de mo nica, como um
arrecadar por arrecadar, uma receita sem sentido. Pelo contrrio, a tributao s se justifica e
encontra amparo constitucional, sustentando-se a ingerncia no patrimnio privado, quando se
faa necessria. Nesta medida, excluindo-se o exerccio inicial, quando a prpria instituio ou
majorao pressupe tal juzo de necessidade e, por isso, dispensa autorizao oramentria
prvia, a tributao s restar justificada e autorizada, nos exerccio seguintes, se houver na lei
oramentria, que rege a ao do Estado em cada exerccio, a previso da arrecadao e da
aplicao dos respectivos recursos, o que ganha relevncia e maior destaque no que diz
respeito aos tributos que, por sua prpria natureza, vinculam-se diretamente a uma atividade
estatal (taxas, contribuies de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios).
Atualmente, pois, ainda que a anualidade no mais figure como limitao  inovao legislativa
que implique instituio ou majorao de tributo, prossegue condicionando a tributao no que
diz respeito ao prosseguimento da cobrana, a cada exerccio.
177 VILA, Humberto. Segurana Jurdica: Entre a permanncia, mudana e realizao no
Direito Tributrio. Malheiros, 2011, p. 587.
178 Tributo temporrio  aquele institudo para vigncia at determinada data. Alquota
temporria  aquela estabelecida para vigncia por determinado perodo, findo o qual voltaria a
ser aplicada a alquota anterior.
179 STF, RE 584100 (DJe fev/2010), RE 566032, AI 392574, ADI 2.666, ADI 2.031.
180 Tambm HUMBERTO VILA pensa assim: "Ora, se a regra da anterioridade visa a evitar
a surpresa, tal dissociao entre instituio e prorrogao revela-se de todo imprpria.
Havendo surpresa, que a regra visa a evitar, tem-se a instituio, pouco importa se sob o nome
de prorrogao". (Segurana Jurdica: Entre a permanncia, mudana e realizao no Direito
Tributrio. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 592).
181STF, RE 344.994, RE 545.308, ADI 4.016, RE 204.062.
182 Fatos geradores de perodo ou fatos geradores complexos so aqueles que pressupem
um conjunto de fatos que acontecem ao longo de um dado perodo e que so considerados
como um todo nico, casos do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro, em que
os ingressos e as despesas de todo o ano ou do trimestre concorrem para a verificao da
ocorrncia do lucro real e do resultado ajustado respectivos.
183 STF, RE 204.271 e RE 197.790.
184 STF, Pleno, RE 587008, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, 2011.
185 STF, RE 194.612 e AgRgpET 2.698.
186 STF, Segunda Turma, AGRRE-176.200.
187 Sobre a vedao do confisco em matria tributria, consulte-se, principalmente: DIFINI,
Luiz Felipe Silveira. Proibio de tributos com Efeito de Confisco. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2007. GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. O Princpio do No-Confisco no Direito
Tributrio. So Paulo: RT, 2003.
188 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibio de tributos com Efeito de Confisco. Op. cit., p. 263-
264.
189 Idem, p. 266.
190"[...] A TRIBUTAO CONFISCATRIA  VEDADA PELA CONSTITUIO DA
REPBLICA [...] A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalidade
da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contribuinte 
considerado o montante de sua riqueza (renda e capital)  para suportar e sofrer a incidncia
de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo,  mesma pessoa
poltica que os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a
aferio do grau de insuportabilidade econmico-financeira,  observncia, pelo legislador, de
padres de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente
praticados pelo Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado
tributo, sempre que o efeito cumulativo  resultante das mltiplas incidncias tributrias
estabelecidas pela mesma entidade estatal  afetar, substancialmente, de maneira irrazovel, o
patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte.  O Poder Pblico, especialmente em sede de
tributao (as contribuies de seguridade social revestem-se de carter tributrio), no pode
agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo
princpio da razoabilidade. [...]". (STF, Tribunal Pleno, ADI 2.010-2/DF, rel. Min. Celso de Mello,
set/1999, DJ 12.04.2002, p. 51); Tal j vinha sendo afirmado, em sede doutrinria, por Hugo de
Brito Machado: "O carter confiscatrio do tributo h de ser avaliado em funo do sistema,
vale dizer, em face da carga tributria resultante dos tributos em conjunto". (Machado, Hugo de
Brito.Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 42).
191 "[...] VIOLAO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPBLICA. A
desproporo entre o desrespeito  norma tributria e sua conseqncia jurdica, a multa,
evidencia o carter confiscatrio desta, atentando contra o patrimnio do contribuinte, em
contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ao julgada
procedente." (STF, Tribunal Pleno, ADI 551-1, Rel. Ministro ILMAR GALVO, 2002);
"TRIBUTRIO. MULTA PUNITIVA. VEDAO DE TRIBUTAO CONFISCATRIA... I  
aplicvel a proibio constitucional do confisco em matria tributria, ainda que se trate de
multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigaes tributrias."
(STF, Primeira Turma, AI 482281 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, 2009).
192 CF: "Art. 150 [...] V  estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de
vias conservadas pelo Poder Pblico;"
193 STF, RE-AgR 332963 e REAgR 378144.
194 STF, ADI 1758-4.
195 STF, ACO 468-3.
196 Cmara Superior de Recursos Fiscais 0302853.
197 "IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS  IMUNIDADE
RECPROCA  ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA A, DA CONSTITUIO FEDERAL. A
imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alnea "a", do Diploma Maior, a impedir a instituio
de impostos sobre patrimnio, renda ou servios de pessoas jurdicas de direito pblico 
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios  est umbilicalmente ligado ao contribuinte de
direito, no abarcando o contribuinte de fato." (STF, Primeira Turma, AI 500139 AgR,
Relator(a): Min. MARCO AURLIO, 2011). Vide tambm: STF, Primeira Turma, AI 805295
AgR, Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, 2010.
198STF, RE 202987;STJ, REsp. 153.664.
199STF, RE 202987.
200 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SYDNEY SANCHES, ADI 939, 1993.
201 "1. A imunidade tributria recproca no engloba o conceito de taxa, porquanto o preceito
constitucional (artigo 150, inciso VI, alnea "a", da Constituio Federal) s faz aluso expressa
a imposto." (STF, Primeira Turma, RE 613287 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, 2011).
202 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 213.059, 1997.
203 "Imunidade recproca. Art. 150, VI, a, da Constituio Federal. Extenso. Empresa pblica
prestadora de servio pblico. Precedentes da Suprema Corte. 1. J assentou a Suprema
Corte que a norma do art. 150, VI, `a', da Constituio Federal alcana as empresas pblicas
prestadoras de servio pblico, como  o caso da autora, que no se confunde com as
empresas pblicas que exercem atividade econmica em sentido estrito. Com isso, impe-se o
reconhecimento da imunidade recproca prevista na norma supracitada. 2. Ao cvel originria
julgada procedente." (STF, Tribunal Pleno, Rel. p/ acrdo Min. MENEZES DIREITO, ACO 765,
2009).
204A INFRAERO, que  empresa pblica, executa, como atividade-fim, em regime de
monoplio, servios de infra-estrutura aeroporturia constitucionalmente outorgados  Unio
Federal, qualificando-se, em razo de sua especfica destinao institucional, como entidade
delegatria dos servios pblicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alnea `c', da Lei
Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matria de impostos, por efeito
da imunidade tributria recproca (CF, art. 150, VI, `a'), do poder de tributar dos entes polticos
em geral. Conseqente inexigibilidade, por parte do Municpio tributante, do ISS referente s
atividades executadas pela INFRAERO na prestao dos servios pblicos de infra-estrutura
aeroporturia e daquelas necessrias  realizao dessa atividade-fim. [...] A submisso ao
regime jurdico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigaes
tributrias, somente se justifica, como consectrio natural do postulado da livre concorrncia
(CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais explorarem atividade econmica
em sentido estrito, no se aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173,  1, da
Constituio, s empresas pblicas (caso da INFRAERO), s sociedades de economia mista e
s suas subsidirias que se qualifiquem como delegatrias de servios pblicos." (STF,
Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 363412 AgR, 2007).
205 "A CODESP, que  sociedade de economia mista, executa, como atividade-fim, em regime
de monoplio, servios de administrao de porto martimo constitucionalmente outorgados 
Unio Federal, qualificando-se, em razo de sua especfica destinao institucional, como
entidade delegatria dos servios pblicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alnea f, da Lei
Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matria de impostos, por efeito
da imunidade tributria recproca (CF, art. 150, VI, a), do poder de tributar dos entes polticos
em geral, inclusive o dos Municpios." (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO,
RE 265749 ED-ED, 2011).
206 "1. A sade  direito fundamental de todos e dever do Estado (arts. 6 e 196 da
Constituio Federal). Dever que  cumprido por meio de aes e servios que, em face de sua
prestao pelo Estado mesmo, se definem como de natureza pblica (art. 197 da Lei das leis).
2 . A prestao de aes e servios de sade por sociedades de economia mista corresponde
 prpria atuao do Estado, desde que a empresa estatal no tenha por finalidade a obteno
de lucro. 3. As sociedades de economia mista prestadoras de aes e servios de sade, cujo
capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributria prevista na alnea a
do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal." (STF, Tribunal Pleno, Rel. p/ o Acrdo Min.
AYRES BRITTO, 2010).
207 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A imunidade das instituies religiosas,
RFDT 27/21, mai-jun/07.
208 "O fato de os imveis estarem sendo utilizados como escritrio e residncia de membros
da entidade no afasta a imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alnea c,  4, da
Constituio Federal." (STJ, 2T., RE 221.395-8/SP, Min. Marco Aurlio, 2000).
209"1. Os cemitrios que consubstanciam extenses de entidades de cunho religioso esto
abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituio do Brasil. Impossibilidade
da incidncia de IPTU em relao a eles." (STF, Tribunal Pleno, RE 578.562/BA, Rel. Ministro
Eros Grau, 2008).
210 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Questes Atuais de Direito Tributrio. Belo Horizonte:
Del Rey, 1999, p. 241-242, eRDDT28/68, jan/98.
211STF, ADIMC 1.802/DF.
212 VILA, Ren Bergmann. Lei 9.532/97 Comentada e Anotada. Porto Alegre: Sntese,
1998, nota 90, p. 97.
213 STF, Primeira Turma, REAgR 326.995 e REAgREDED 227.001.
214 STF, Primeira Turma, RE 236.174, Rel. Ministro MENEZES DIREITO, 2008.
215 STF, Primeira Turma, EDRE 345.830-2, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, 2002.
216 STF, Primeira Turma, RE 116.552-9, Rel. Ministro OCTVIO GALLOTTI, 2000.
217 "... ART. 150, VI, D, DA CONSTITUIO FEDERAL... Imunidade que contempla,
exclusivamente, veculos de comunicao e informao escrita, e o papel destinado a sua
impresso, sendo, portanto, de natureza objetiva, razo pela qual no se estende s editoras,
autores, empresas jornalsticas ou de publicidade  que permanecem sujeitas  tributao
pelas receitas e pelos lucros auferidos." (STF, Primeira Turma, RE 206.774/RS, Min. Ilmar
Galvo, ago/99); "II  A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Lei Maior no abrange as
operaes financeiras realizadas pela agravante." (STF, Primeira Turma, RE 504615 AgR, Rel.
Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, 2011).
218TRF4, AC 1998.04.01.090888-5 e REOMS 2002.70.00.008696-3.
219 STF, Segunda Turma, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, RE 221.239, 2004.
220 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 183.403, 2000.
221 STF, RE 225.955 AgRg.
222 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 114.790, 1992.
223 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro MENEZES DIREITO, RE 179.893, 2008.
224 STF, RE 199.183.
225 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro XAVIER DE ALBUQUERQUE, RE 87.049, 1978.
226 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, AI 368.077 Ag.Reg, 2004.
227 STF, AgRE 434.826, em discusso.
228 STF, RE 225.955 AgRg.
229 STF, RE 453.670.
230 STF, RE 130.782.
231 "I  O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade
tributria prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal deve ser interpretada
restritivamente e que seu alcance, tratando-se de insumos destinados  impresso de livros,
jornais e peridicos, estende-se, exclusivamente, a materiais que se mostrem assimilveis ao
papel, abrangendo, por consequncia, os filmes e papis fotogrficos." (STF, Primeira Turma,
RE 504615 AgR, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, 2011)
232 STF, RE 215.435.
233 STF, RE 206.127-1.
234 "A imunidade tributria relativa a livros, jornais e peridicos  ampla, total, apanhando
produto, maquinrio e insumos. A referncia, no preceito, a papel  exemplificativa e no
exaustiva." (STF, Primeira Turma, RE 202149, Rel. p/ acrdo Min. MARCO AURLIO, 2011);
TRF4, Segunda Turma, Rel. p/ acrdo LUCIANE AMARAL CORRA MNCH, APELREEX
5014246-64.2010.404.7000, 2011.
235 No sentido de que confirma o postulado federativo: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 183.
236Souza, Hamilton Dias de.Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 1. Ives Gandra
da Silva Martins (coord.). So Paulo: Saraiva, 1998, p. 8-9.
237 DERZI, Misabel. Nota de atualizao  obra de Aliomar Baleeiro, Direito Tributrio
Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 159-163.
238TRF4, AC 1998.04.01.017397-6.
239STF, RE 344.331.
240STF, ADIMC 2.348/DF.
241STJ, REsp 823.954/SC.
242Ferreira Filho, Manoel Gonalves. Comentrios a Constituio Brasileira de 1988, v. 3. So
Paulo: Saraiva, 1994, p. 109
243 Baleeiro, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 ed., atualizada por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 2.
244 STF, RE 229.096 e ADI 1.600.
245 MACHADO, Hugo de Brito. Tratados e Convenes Internacionais em Matria Tributria.
RDDT 93, jun/03; BARRAL, Welber Barral; PRAZERES, Tatiana Lacerda, Iseno de tributos
estaduais por tratados internacionais, RDDT n 70, julho/01, p. 140-149; MARTINS, Natanael.
Tratados internacionais em matria tributria, em CDTFP n 12, RT, 1995, p. 201.
246 STF, ADI 5-2 e ADIMC 1.800-1.
247 STF, RE 361.829-6 e RE 165.099-1.
248 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva,
2009, p. 184.
249 STJ, Primeira Turma, RMS 13.502.
250 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SYDNEY SANCHES, ADI 1.689, 2003.
251 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELO, ADI 2.355 MC, 2002.
252 STF, RE 213.739-1 e AgRgAG 228.637/SP.
253 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, ADI 2.848 MC, 2003.
254 MISABEL ABREU MACHADO DERZI, em nota de atualizao na obra de ALIOMAR
BALEEIRO, Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 199.
255 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2009, p. 119/121.
256 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, ADI-3576, 2006.
   Captulo VI  Legislao Tributria



   55. Normas constitucionais

    O Sistema Tributrio Nacional tem todo o seu desenho na Constituio Federal, pois esta
discrimina de modo exaustivo a competncia tributria de cada ente poltico e estabelece
limitaes ao exerccio do poder de tributar, evidenciando, ainda, os princpios expressos e
implcitos que regem a tributao.
    A anlise do Texto Constitucional nos permite saber tudo o que pode ser feito em matria
tributria e quais as garantias fundamentais do contribuinte cuja inobservncia vicia o exerccio
da tributao.



   56. Leis complementares  Constituio

     A Constituio elenca, expressamente, as matrias cuja disciplina se dar em carter
complementar  Constituio atravs de veculo legislativo prprio que exige quorum
qualificado: a lei complementar.
     Para sabermos se  necessria lei complementar para dispor sobre determinada
matria, temos de analisar o texto constitucional. O contedo da lei complementar no 
arbitrrio.257 No se presume a necessidade de edio de lei complementar.258 S 
necessrio lei complementar quando a Constituio expressamente a requer.259
     O eventual tratamento de certa matria por lei complementar no impe, da para diante, a
utilizao de tal veculo legislativo. Se a Constituio no exige lei complementar, a lei ordinria
pode validamente dispor sobre a matria, de modo que a lei complementar que a discipline ter
nvel de lei ordinria e ser, pois, revogvel por lei ordinria.
     A ideia de hierarquia formal entre lei complementar e lei ordinria, pois, no se sustenta.
A lei ordinria simplesmente no pode afrontar lei complementar nas matrias a esta
reservadas, pois no constituir, nesse caso, veculo legislativo apto a inovar na ordem jurdica
quanto queles pontos. A posio pela existncia de hierarquia formal, outrora acolhida pelo
STJ, jamais encontrou eco no STF.260 Da por que foram admitidas a revogao, pela Lei
9.430/96, da iseno de COFINS concedida pelo art. 6, II, da LC 70/91,261 bem como a
revogao expressa, pelo art. 9 da Lei 9.876/99, da LC 84/96. No primeiro caso, jamais fora
exigida lei complementar para cuidar da matria, ou seja, para instituir a COFINS.262 No
segundo, ao tempo da publicao da lei ordinria j no mais se fazia necessria lei
complementar para instituir contribuio sobre a remunerao de autnomo, forte na alterao
do art. 195, I, da CF pela EC 20/98.
     A Constituio requer lei complementar, por exemplo, em seus arts. 146, I a III, 154, I, 155,
 2, XII, e 156, III.
     O art. 146 inicia exigindo lei complementar para dispor sobre conflitos de competncia
em matria tributria (art. 146, I) e para regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar (art. 146, II), o que impede que a lei ordinria imponha condies materiais para o
gozo das imunidades do art. 150, VI, c, e do art. 195,  7.263
     Merece especial destaque a reserva de lei complementar para "estabelecer normas
gerais em matria de legislao tributria". So "`normas gerais' aquelas que,
simultaneamente, estabelecem os princpios, os fundamentos, as diretrizes, os critrios
bsicos, conformadores das leis que completaro a regncia da matria e que possam ser
aplicadas uniformemente em todo o Pas, indiferentemente de regies sou localidades".264
Conforme o STF, "`gerais' no significa `genricas', mas sim `aptas a vincular todos os entes
federados e os administrados'".265
     O art. 146, III, da CF qualifica como normas gerais "especialmente" (trata-se de rol
exemplificativo) aquelas que sobre a "definio de tributos e de suas espcies", sobre o fato
gerador, base de clculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituio (alnea
a), sobre "obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios" (alnea b) e
sobre o "adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas" (alnea c).
     Assim  que cabe  lei complementar definir o arqutipo possvel dos principais aspectos
dos diversos impostos, o que  feito pelo CTN (para a maior parte dos impostos), pela LC 87/96
(para o ICMS) e pela LC 116/03 (para o ISS). A validade da legislao ordinria instituidora de
tais tributos fica condicionada, no podendo extrapolar o previsto em tais leis complementares.
     O STF reconheceu a inconstitucionalidade de leis ordinrias que estabeleceram prazos
decadenciais e prescricionais diversos dos previstos no CTN ou causas de suspenso ou
interrupo nele no previstas.266 Veja-se a Smula Vinculante 8: "So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que
tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio".
     O STF tem ressaltado que no se trata de nenhuma imunidade para as sociedades
cooperativas: "O art. 146, III, c, da Constituio no implica imunidade ou tratamento
necessariamente privilegiado s cooperativas".267 Alm disso, depende de regulamentao por
lei complementar, de maneira que, enquanto no sobrevm lei complementar dispondo sobre a
matria, segue tendo aplicao o tratamento comum previsto nas leis ordinrias instituidoras de
cada tributo. Mas o Superior Tribunal de Justia reconheceu o carter de lei complementar, em
cumprimento a tal artigo, da iseno de COFINS estabelecida pelo art. 6, I, da LC 70/91.268269
     O adequado tratamento tributrio  interpretado em consonncia com o art. 174,  2, da
Constituio, que determina que a lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de
associativismo   aquele que implica carga tributria inferior a das demais atividades
produtivas, incentivando o cooperativismo, ou, no mnimo, carga tributria que no seja mais
gravosa que a incidente sobre outras atividades. Do contrrio, ao invs de estimular, estaria
inviabilizando o cooperativismo. Mas no decorre do texto constitucional que deva haver
tributao privilegiada para as cooperativas relativamente a todo e a cada tributo isoladamente
considerado,270e sim haja uma poltica tributria para as cooperativas que implique menor
carga tributria em comparao com as pessoas jurdicas em geral.
     A eficcia que se pode extrair, de pronto, do citado dispositivo  a de impedir que o
legislador, ao instituir ou majorar determinado tributo, inove na ordem jurdica estabelecendo
tratamento tributrio que, sendo mais gravoso para os atos cooperativos relativamente aos atos
praticados pelas empresas em geral, contrarie a previso constitucional. Neste caso, ainda que
inexista lei complementar estabelecendo o adequado tratamento tributrio do ato cooperativo, a
nova norma especialmente gravosa carecer de fundamento de validade.
     Devem-se ter bem em conta, ainda, os limites do dispositivo constitucional em questo, que
no se refere genericamente s cooperativas, mas aos atos cooperativos. Veja-se o conceito
de ato cooperativo constante da Lei 5.764/71, que institui o Regime Jurdico das Sociedades
Cooperativas: "Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e
seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para
a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria".
     As operaes que no sejam entre as cooperativas e seus associados ou entre
cooperativas, ou seja, que no se enquadrem como atos cooperativos, constituem operaes
com terceiros, no alcanadas pelo art. 146, III, c, da CF e tributveis normalmente.
     Por fim, relativamente  alnead, que prevtratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e empresas de pequeno porte,com regimes especiais ou simplificados,
restou disciplinada pela LC 123/06, chamada lei do Super Simples ou do Simples Nacional. A
tributao simplificada estabelecida pela LC 123/06 substitui os regimes especiais
anteriormente vigentes nos mbitos federal, estadual, distrital e municipal, implicando o
recolhimento mensal unificado do IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, contribuio previdenciria,
ICMS e ISS, conforme o art. 13 de tal lei, com as excees estabelecidas em seu  1. Sobre o
Simples Nacional, vide item especfico deste Curso.



   57. Resolues do Senado

   Cabe ao Senado fixar as alquotas mximas do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis
e Doao, nos termos do art. 155,  1, IV, da Constituio, o que  feito por resoluo.
   Tambm cabe ao Senado, mediante resoluo, fixar as alquotas mnimas do Imposto sobre
a Propriedade de Veculos Automotores, nos termos do art. 155,  6, I, da Constituio.
   Por fim,  facultado ao Senado estabelecer alquotas mnimas e mximas de ICMS nas
operaes internas, conforme o art. 155,  2, V, a e b, da Constituio.



   58. Convnios

    Cabe aos Estados e ao Distrito Federal deliberar a sobre a concesso de isenes,
incentivos e benefcios fiscais, conforme previso constante do art. 155,  2, XII, g, da
Constituio. Tais deliberaes so realizadas mediante convnios entre as Fazendas de tais
entes polticos. So os convnios firmados no mbito do Conselho Nacional de Poltica
Fazendria (CONFAZ). So particularmente relevantes no que diz respeito a benefcios que
possam afetar as operaes interestaduais, em que  exigida a alquota interestadual pelo
Estado de origem e a diferena de alquota pelo Estado de destino. Eventuais benefcios, como
crditos presumidos, podem incentivar investimentos em determinado Estado em detrimento
dos demais. Da a razo do controle. H vrios acrdos do STF dizendo da invalidade de
benefcios fiscais concedidos sem prvia autorizao em convnio.271
    Tambm podem, os Estados e o Distrito Federal, mediante Convnio, autorizar alquotas
internas de ICMS inferiores s das operaes interestaduais, conforme prev o art. 155,  2,
VI, da CF.
    Aos Convnios  deixada, ainda, a definio das alquotas de ICMS sobre combustveis e
lubrificantes com incidncia nica, nos termos do art. 155,  4, IV, da Constituio.



   59. Tratados internacionais272

   Os tratados ou convenes internacionais273 s produzem efeitos internamente274 aps se
completar um complexo iter que vai da negociao dos seus termos  publicao do Decreto
do Presidente. Seu ciclo envolve:
    assinatura do Tratado pelo Presidente da Repblica;
    aprovao pelo Congresso revelada por Decreto Legislativo,
    ratificao pelo Presidente mediante depsito do respectivo instrumento,
    promulgao por Decreto do Presidente e
    publicao oficial do texto do Tratado.275
    Uma vez internalizados, passam a integrar a legislao tributria (art. 96 do CTN).
    Caso venham a dispor sobre garantias fundamentais dos contribuintes, sero equivalentes
s normas constitucionais, nos termos do art. 5,  2 e 3, da CF.276
    Normalmente, contudo, cuidam de medidas de poltica tributria relacionadas ao comrcio
exterior. Nesse caso, sero aplicados como leis especiais.
    Cuida da matria o art. 98 do CTN, que estabelece: "Os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela
que lhes sobrevenha".
    Desse dispositivo, tiramos que os tratados, mesmo quando disponham de modo distinto do
que estabelecem as leis internas, devero ser observados. Mas a referncia feita pelo art. 98 
revogao legislao tributria interna  imprpria. Quando o tratado estabelea tratamento
especfico para determinados produtos, pases ou blocos, a lei interna geral continua aplicvel
aos demais casos. Com razo REGINA HELENA COSTA, ao afirmar que "os tratados e
convenes internacionais no `revogam' a legislao interna. ... o que de fato ocorre  que as
normas contidas em tais atos, por serem especiais, prevalecem sobre a legislao interna,
afastando sua eficcia no que com esta forem conflitantes (critrio da especialidade para a
soluo de conflitos normativos). Tal eficcia, portanto, resta preservada, para todas as demais
situaes no contempladas nos atos internacionais".277 RICARDO LOBO TORRES ainda
esclarece que se trata de "suspenso da eficcia da norma tributria nacional, que readquirir
a sua aptido para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado".278 O art. 85-A da Lei
8.212/91, acrescido pela Lei 9.876/99, dispe no sentido de que "Os tratados, convenes e
outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil
sejam partes, e que versem sobre matria previdenciria, sero interpretados como lei
especial".
    Os tratados e convenes internacionais so firmados pela Repblica Federativa do Brasil
nas suas relaes externas. Da porque a proibio  Unio de que institua isenes de
tributos da competncia dos Estados e dos Municpios, constante do art. 151, III, da CF, no
impede que seja firmado tratado internacional em que se estabelea iseno de quaisquer
tributos, sejam federais, estaduais ou municipais.279 Alis, o STF j afirmou que o "mbito de
aplicao do art. 151, CF,  o das relaes das entidades federadas entre si. No tem por
objeto a Unio quando esta se apresenta na ordem externa".280
    H diversos tratados e acordos internacionais em matria de tributao. Visam a
estabelecer mercados comuns, desonerar operaes bilaterais, evitar a bitributao etc.
    Com o Tratado de Assuno, por exemplo, foi deliberada a criao de um Mercado Comum
entre Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai. Dispe: "Artigo 7. Em matria de impostos, taxas e
outros gravames internos, os produtos originrios do territrio de um Estado Parte gozaro, nos
outros Estados Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional. Artigo 8. Os
Estados Partes [...]: d) Estendero automaticamente aos demais Estados Partes qualquer
vantagem, favor, franquia, imunidade ou privilgio que conceda a um produto originrio de ou
destinado a terceiros pases no membros da Associao Latino-Americana de Integrao".
    Outro exemplo  o Acordo sobre Subsdios e Medidas Compensatrias que compe o
Anexo I do Acordo Constitutivo da Organizao Mundial do Comrcio (OMC) e implementa o
Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comrcio 1994 (GATT). Dentre outras normas, probe
subsdios vinculados ao desempenho do exportador, dentre os quais a iseno de impostos
diretos ou "impostos sociais" a empresas industriais e comerciais.
    H, ainda, inmeras Convenes para evitar a bitributao da renda e evitar a evaso, em
que  acordado critrio uniforme para que a tributao se d apenas em um dos pases, ou
seja, s no de residncia ou s no de percepo da renda. Para tanto  que foi firmada a
Conveno Brasil-Chile para evitar a dupla tributao, promulgada pelo Decreto 4.852/03 e a
Conveno Brasil-frica do Sul, promulgada atravs do Decreto 5.922/06, dentre muitas
outras.
    O Brasil no  membro da Organizao para a Cooperao Econmica e Desenvolvimento
(OCDE), mas adota, ao menos parcialmente, muitos dos seus Modelos de Convnio, inclusive
os relativos  dupla tributao da renda.281



   60. Leis ordinrias e medidas provisrias

    Exige-se lei ordinria tanto para a instituio de tributo (art. 151, I) como para qualquer
modalidade de exonerao da obrigao de pagar tributo institudo por lei (art. 150,  6).
Do mesmo modo, s lei ordinria poder estabelecer penalidades pelo descumprimento de
obrigaes tributrias (arts. 5 da CF e 97, V, do CTN).282
    Sero tratados por lei ordinria, por exemplo, o fato gerador e a base de clculo dos
tributos, assim como seus demais aspectos, os casos de substituio e de responsabilidade
tributrias, as isenes e as concesses de crditos presumidos, as multas moratrias e de
ofcio.
     Para todos estes casos, exige-se a chamada legalidade estrita ou absoluta, de modo que a
lei deve dispor por completo sobre tais matrias, no deixando ao Executivo seno sua simples
regulamentao.
     A criao de outras obrigaes ou deveres sujeitam-se  garantia geral da legalidade
relativa estampada no art. 5, II, da Constituio.  o caso das obrigaes acessrias, que
devem ser criadas por lei, mas no necessariamente de modo exaustivo, podendo deixar ao
Executivo que as especifique e detalhe.
     Note-se, ademais, que a lei ordinria no tem seu mbito material limitado. Pode dispor
sobre qualquer matria, desde que respeitado o Texto Constitucional e no invadidas as
matrias que requerem lei complementar. Assim  que, mesmo questes de ordem meramente
regulamentar ou operacional, que no estejam sob reserva sequer relativa de lei, como o prazo
de vencimento dos tributos, podem ser validamente disciplinadas por lei ordinria.283
     As medidas provisrias tm fora de lei ordinria (art. 62), de modo que podem dispor
sobre todas as matrias sob reserva legal. Mas, assim como as leis ordinrias, no podem
dispor sobre matrias para as quais se exija lei complementar (art. 62,  1, III, da CF).
Ademais, a "Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada" (art. 62,
 2, da CF).



   61. Atos normativos infralegais: Decretos, Instrues Normativas, Portarias, Ordens
   de Servio

    Em matria tributria, no se pode dizer que os Decretos se limitem  regulamentao
estrita das leis nem que outros atos administrativos normativos, especialmente Instrues
Normativas e Portarias, sejam, to somente, normas internas da Administrao.
    A garantia da legalidade tributria absoluta, por exemplo, apresenta atenuao no art. 153,
 1, da Constituio, permitindo-se que o Executivo gradue a alquota de alguns tributos
marcadamente extrafiscais (e.g. IPI, IOF), desde que observadas as condies e os limites
estabelecidos por lei. Nestes casos, os atos infralegais integram a prpria norma tributria
impositiva.
    Podero os atos infralegais, ainda, detalhar as obrigaes acessrias criadas por lei,
complementando sua normatizao, porquanto sujeitas to somente  legalidade relativa.
    Por fim, h um amplo campo de pura e simples regulamentao, com farta jurisprudncia
no sentido de que podem ser tratado diretamente pelos atos normativos infralegais. Entende-
se, por exemplo, que os atos infralegais podem dispor validamente sobre o vencimento dos
tributos,284 definir o indexador que servir  correo j determinada por lei285 e especificar
procedimentos de fiscalizao tributria.286
    Quando no ofendem reserva legal absoluta ou relativa, nem contrariam o contedo das
leis, os atos normativos infralegais tm tanta eficcia normativa quanto s normas
superiores, vinculando a Administrao e os contribuintes.
    Alis, o art. 100 do CTN considera os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas, as decises normativas, as prticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas e os convnios celebrados entre os entes polticos normas
complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos.
    Alm do mais, o pargrafo nico do art. 100 do CTN consagra a proteo da confiana
dos contribuintes, dispondo no sentido de que a observncia das normas complementares
exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros moratrios e, at mesmo, a atualizao
monetria da base de clculo.



   62. Vigncia e aplicao da legislao tributria
    A vigncia da legislao tributria segue as regras gerais estabelecidas na LICC, de
modo que, salvo disposio em contrrio, inicia 45 dias aps a publicao.
    Embora seja comum a clusula de vigncia imediata, o art. 8 da LC 95/98 determina
que a lei conceda "prazo razovel para que dela se tenha amplo conhecimento, reservada a
clusula `entra em vigor na data da sua publicao' para as leis de pequena repercusso".
    Conforme o CTN, aos atos administrativos, salvo disposio em contrrio, entram em vigor
na data da publicao (art. 103, I) e as decises normativas 30 dias aps a publicao (art.
103, II).
    Ademais, impende que se observem as garantias constitucionais de anterioridade de
exerccio (art. 150, III, a) e nonagesimal (arts. 150, III, b, e 195,  6), aplicveis  instituio e
 majorao dos tributos.
    Quanto  aplicao da legislao tributria, chama ateno a determinao, constante do
CTN, de aplicao retroativa de certas normas da legislao tributria. O art. 106, I, do CTN,
determina que a lei se aplique a ato ou fato pretrito "quando seja expressamente
interpretativa, excluda a aplicao de penalidade  infrao dos dispositivos interpretados".
Mas lei "supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurdico, deve ser
considerada como lei nova".287 O art. 106 tambm determina a aplicao retroativa dos
dispositivos que deixem de definir determinados atos como infrao ou como contrrios a
exigncia de ao ou omisso288 (art. 106, II, a e b) e daqueles que cominem penalidade
menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica (art. 106, II, c). Este
ltimo dispositivo  aplicvel enquanto no tiver sido satisfeita a multa, inclusive no curso da
Execuo e no mbito dos Embargos  Execuo.289 Tm sido reduzidos percentuais de multa
moratria de 30% para 20%290 e de multa de ofcio de 100% para 75%.291



   63. Integrao e interpretao da legislao tributria

    O art. 108 do CTN dispe sobre a integrao da legislao tributria, ou seja, sobre o que
fazer no caso de ausncia de disposio expressa acerca de determinada questo. Arrola
quatro mtodos de integrao: a analogia, os princpios gerais de direito tributrio, os
princpios gerais de direito pblico e a equidade.
    Ao faz-lo, determina a aplicao sucessiva de tais mecanismos, de modo que a analogia
teria preferncia. Mas, ainda que o CTN parea hierarquizar os modos de integrao da
legislao tributria, em verdade tal no se mostra adequado, tampouco pode ser considerado
de modo rgido. Isso porque a integrao do ordenamento292  atividade complexa, cabendo,
ao aplicador, verificar a pertinncia de cada mtodo em face da existncia ou no de
dispositivo para hiptese semelhante, de estarem ou no em questo valores que desafiem a
construo de soluo especfica para o caso com suporte nos princpios de direito tributrio e
de direito pblico e das circunstncias peculiares que no tenham sido levadas em
considerao pelo legislador.
    A interpretao da legislao tributria tambm  complexa, descabendo pressupor que
seja vivel simplificar a postura do exegeta como se pudesse se orientar sempre em favor do
contribuinte, por considerar a tributao como ingerncia odiosa sobre o patrimnio privado,
em favor do fisco, em ateno s exigncias financeiras do Estado ou  suposta supremacia do
interesse pblico,293 ou, ainda, pela literalidade da lei.294
    No h que se falar em interpretao restritiva, em interpretao extensiva nem em
interpretao declaratria ou literal,295 mas apenas em interpretao como atividade complexa.
    Efetivamente, na interpretao da legislao tributria, inclusive os princpios gerais de
direito privado sero relevantes, conforme referem expressamente os arts. 109 e 110 do CTN.
    O art. 111 do CTN determina que se interprete literalmente a legislao tributria que
disponha sobre a suspenso ou excluso do crdito tributrio, a outorga de iseno e a
dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Tal dispositivo tem sido
severamente criticado por ser, ele prprio, interpretado literalmente. O que se extrai como
norma do art. 111 no  a vedao  utilizao dos diversos instrumentos que nos levam 
compreenso e  aplicao adequada de qualquer dispositivo legal, quais sejam, as
interpretaes histrica, teleolgica, sistemtica, a considerao dos princpios etc. Traz, isto
sim, uma advertncia no sentido de que as regras atinentes s matrias arroladas devem ser
consideradas como regras de exceo, aplicveis nos limites daquilo que foi pretendido pelo
legislador, considerando-se as omisses como "silncio eloquente", no se devendo integr-las
pelo recurso  analogia.296 H de se considerar, por certo, as circunstncias do caso concreto,
pois h princpios constitucionais inafastveis na aplicao do direito, como a razoabilidade e a
proporcionalidade.
     H, ainda, outro mbito possvel para a invocao do art. 111 do CTN. Refiro-me 
exigncia, pela autoridade fiscal, como condio para o reconhecimento de iseno,
suspenso ou excluso do crdito tributrio ou para dispensa do cumprimento de obrigaes
acessrias, de requisitos no previstos em lei. Ao referir-se  literalidade da legislao que
disponha sobre tais matrias, resta claro que os requisitos tambm devero constar
expressamente da lei, no tendo o Executivo espao para qualquer regulamentao inovadora.
     No h, portanto, como se pretender atribuir  interpretao da legislao tributria um
carter restritivo nem extensivo, mas conforme a vontade do legislador e o que se possa extrair
da lei.297 Interpreta-se a legislao tributria como se interpreta o ordenamento jurdico em
geral.
     O CTN dispe, ainda, em seu art. 112, que a lei tributria que define infraes, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de
dvida quanto  capitulao legal do fato,  sua natureza ou circunstncias materiais, ou 
natureza ou extenso dos seus efeitos,  autoria, imputabilidade ou punibilidade, ou  natureza
da penalidade aplicvel ou  sua graduao. Embora cuide da interpretao da lei punitiva,
refere-se, verdadeiramente,  sua aplicao aos casos concretos, conforme se v pelo rol de
hipteses constante dos seus incisos. Alis, no h que se falar em dvida quanto  lei, na
medida em que o seu alcance  definido pelo Judicirio atravs da aplicao dos diversos
critrios de interpretao.298 Dvida pode haver quanto aos atos praticados pelo contribuinte e
suas caractersticas, com repercusso no seu enquadramento legal. Da no se aplicar a
penalidade ou o agravamento no caso de dvida, ou seja, de no ter sido apurada a infrao
de modo consistente pelo Fisco a ponto de ensejar convico plena quanto  ocorrncia e
caractersticas da infrao.299



   64. Aplicao dos princpios de Direito Tributrio, de Direito Pblico e de Direito
   Privado e das normas de coliso

    Os princpios estruturam o ordenamento jurdico, permeando cada rea objeto de
regulamentao. H princpios de maior generalidade, outros especficos de determinado
subsistema e alguns de ainda maior especificidade. Podem estar expressos ou implcitos,
tendo, em qualquer caso, a mesma eficcia normativa, ensejando a construo de regras para
os casos concretos.
    H princpios basilares de todo o sistema jurdico, como o princpio da dignidade da
pessoa humana e o princpio do Estado de Direito, e outros do Estado brasileiro, como os
princpios republicano e federativo. Todos condicionando o exerccio da tributao.
    A tributao do mnimo vital  ou seja, a cobrana de tributo de quem no revela
capacidade contributiva, pois s dispe do indispensvel  sua subsistncia  revelar-se-ia
contrria  efetivao do princpio da dignidade da pessoa humana, do qual decorrem os
direitos fundamentais  vida,  liberdade,  educao,  sade, dentre outros, sendo, pois,
invlida. Afirma-se, com acerto, que o "homem no pode ser privado, nem por fora da
tributao, do mnimo necessrio  conservao de uma vida saudvel"300 e que a
"necessidade de preservao do mnimo existencial  uma condio inafastvel de observncia
do princpio da capacidade contributiva e, por decorrncia, de densificao do princpio da
dignidade da pessoa humana".301 Pondera-se, ainda, que "tributar o mnimo existencial 
obstaculizar a efetivao do princpio da dignidade humana"302 e que "se o Estado no 
obrigado a assegurar positivamente o mnimo de existncia a cada cidado, ao menos que no
lhe retire aquilo que ele adquiriu e  indispensvel  sua sobrevivncia com o mnimo de
dignidade".303 O prprio Constituinte, alis, j estabelece imunidades com vista a impedir que a
tributao implique leso a tal princpio, estabelecendo, por exemplo, a gratuidade da certido
de nascimento e do registro de bito aos reconhecidamente pobres. O legislador ordinrio
tambm age no sentido da preservao do mnimo vital ao estabelecer uma faixa de
rendimentos isenta do imposto de renda, o que nada mais significa seno determinar que a
tributao direta se d relativamente aqueles que tm condies de contribuir sem prejuzo da
sua subsistncia, ou seja, sem que tal acabe por impor sacrifcio demasiado que acabe por
impedir o acesso a bens indispensveis para uma vida digna.
    Na prpria noo de tributo, por sua vez, temos a ingerncia direta do princpio
republicano. Se o povo  o titular do poder e o exerce atravs de seus representantes, no se
pode admitir tributao seno em funo do interesse pblico, com destinao que o prestigie.
ROQUE CARRAZZA faz consideraes muito elucidativas a esse respeito:
    "[...] se as pessoas polticas receberam a competncia tributria da Constituio e se esta
    brotou da vontade soberana do povo,  evidente que a tributao no pode operar-se
    exclusiva e precipuamente em benefcio do Poder Pblico ou de uma determinada
    categoria de pessoas. Seria um contra-senso aceitar-se, de um lado, que o povo outorgou
    a competncia tributria s pessoas polticas e, de outro, que elas podem exercit-la em
    qualquer sentido, at mesmo em desfavor desse mesmo povo. [...] a Repblica reconhece
    a todas as pessoas o direito de s serem tributadas em funo do superior interesse do
    Estado. Os tributos s podem ser criados e exigidos por razes pblicas. Em
    conseqncia, o dinheiro obtido com a tributao deve ter destinao pblica".304
    Num Estado em que convivem diversos entes polticos  Unio, Estados-Membros e
Municpios , impende que a tributao tenha em considerao, tambm, o princpio
federativo. Da por que se tem entendido que no pode a Receita Federal do Brasil interpretar
a lei de modo a pretender cobrar contribuio sobre a receita relativamente aos crditos
presumidos de ICMS concedidos pelos Estados aos contribuintes, pois, dentre outros
fundamentos, implicaria restringir a eficcia do benefcio fiscal concedido pelos Estados no
exerccio da sua competncia tributria e resultaria em apropriao, pela Unio, de recursos
relativos a tributo estadual.
    H outros princpios que dizem respeito especificamente ao direito pblico e, ainda, alguns
relacionados particularmente  tributao. O art. 108 do CTN a eles se refere, determinando a
aplicao dos princpios gerais de direito pblico e dos princpios gerais de direito
tributrio.
    A tributao  prerrogativa e instrumento do Estado, de modo que os princpios gerais de
Direito Pblico e, mais especificamente, de Direito Administrativo, lhe so diretamente
aplicveis. Na regulamentao e aplicao das leis tributrias, a Administrao est, pois, sob
a gide de princpios como o da legalidade, da moralidade e da eficincia.
    Mas tambm o universo do Direito Privado  relevante para quem trabalha com o Direito
Tributrio. Quando o legislador tributrio se refere a institutos, conceitos e formas de direito
privado  e o faz a todo momento , cabe ao aplicador buscar no Direito Privado, inclusive
mediante a considerao dos princpios gerais de direito privado, a sua definio e alcance.
    Princpios como o da autonomia da vontade e da livre iniciativa so relevantes e, por vezes,
decisivos na interpretao e aplicao das normas tributrias para a identificao do mbito de
aplicao de determinados dispositivos como o pargrafo nico do art. 116 do CTN. A
autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributrias, mas jamais impedir as pessoas jurdicas de realizarem
planejamento tributrio que lhes indique a manuteno de estrutura e a realizao de negcios
com menor custo tributrio.
    No captulo atinente  competncia tributria, cuidamos da importncia da definio, do
contedo e do alcance dos institutos, conceitos e forma de direito privado na verificao da
dimenso das competncias outorgadas pela Constituio pelo critrio da base econmica.
    Por fim, impe-se que se d a devida ateno s normas de coliso, assim entendidas
aquelas normas que, por si s, no implicam propriamente um fim a ser promovido (da no ser
tecnicamente correto denomin-las de princpios), mas que permitem a aplicao de outras
normas considerando a totalidade do ordenamento jurdico.
    Destacam-se a razoabilidade e a proporcionalidade, ambas decorrentes do princpio do
devido processo legal em sua dimenso material. H autores que no distinguem uma da
outra. A ns parecem ter, sim, cada qual, campo de aplicao especfico.
    A razoabilidade apresenta-se como imperativo de que as normas jurdicas sejam
adequadas  realidade dos fatos e de que imponham condutas que se justifiquem por
efetivamente promoverem o fim colimado.305
    Submeter-se  tributao da receita, em regime no cumulativo (COFINS no cumulativa),
empresa cuja atividade se esgota na prestao de servio, cujo maior custo  a mo de obra e
no a aquisio de bens ou servios de outras empresas, no passa por um juzo de
razoabilidade. Isso porque a aplicao do regime no cumulativo, no caso, no  adequada 
realidade da empresa, que no atua no bojo de uma cadeia econmica, sendo incapaz,
portanto, de ter qualquer efeito no sentido de evitar a cumulatividade da contribuio que, de
qualquer modo, inexistir.306
    A proporcionalidade constitui instrumento para a soluo de conflitos entre normas. H,
por vezes, direitos igualmente tutelados que se chocam, sendo necessrio verificar se a norma
que impe certa conduta, privilegiando um em detrimento do outro, se sustenta
constitucionalmente.
    O juzo de proporcionalidade se d mediante a utilizao de trs critrios: adequao,
necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. A adequao  a relao meio e fim: "um
meio  adequado se promove o fim".307 A necessidade  a imprescindibilidade da medida para
que o fim seja alcanado, forte na ausncia de outros meios menos restritivos. A
proporcionalidade, em sentido estrito,  o juzo de que o bem que se est promovendo seja
maior do que o mal que se est causando: "um meio  proporcional, em sentido estrito, se as
vantagens que promove superam as desvantagens que provoca".308 No  admissvel, para a
obteno de um bem, comprometer-se ou restringir-se desproporcionalmente outro.
    Desproporcional e, portanto, inconstitucional,  o art. 19 da Lei 11.033/04, que exige a
apresentao de certides negativas como requisito para a expedio de alvar do valor
depositado em cumprimento de precatrio. Em primeiro lugar, porque no  adequado para tal
acautelamento, na medida em que no implica efetivamente qualquer garantia do crdito
tributrio nem autoriza sua compensao, deixando de dar uma soluo ao impasse para a
hiptese de o contribuinte ser devedor. Em segundo lugar, porque  desnecessrio, bastando
referir que a Fazenda dispe de inmeros instrumentos para a garantia de seus crditos, como
o arrolamento administrativo, a medida cautelar fiscal e a penhora no rosto dos autos, alm do
que acompanhou todo o processo em que restou vencida, de modo que tem conhecimento do
crdito antes mesmo da requisio ou expedio do precatrio, dispondo de tempo suficiente
para a adoo daquelas medidas. Por fim,  desproporcional em sentido estrito, no se
justificando, de modo algum, o acautelamento de crdito tributrio, muitas vezes constitudo
unilateralmente, em detrimento da satisfao do crdito do contribuinte j reconhecido, em
carter definitivo, por sentena transitada em julgado.309
    Tendo o Direito Tributrio seu objeto peculiar, de grande relevncia so os princpios que
traduzem, para a tributao, os valores como a liberdade, a segurana e a justia. Em captulo
prprio, cuidamos dos grandes princpios de direito tributrio: princpio da segurana jurdica,
o princpio da isonomia e o princpio da capacidade contributiva, especificando o contedo
normativo de cada qual. Tambm abordamos o princpio da praticabilidade da tributao.



   65. Analogia

    A analogia constitui mtodo de integrao da legislao tributria mediante aplicao da lei
a situao de fato nela no prevista, mas cuja anlise revele a identidade dos elementos
essenciais e a adequao da norma para tambm em tal situao alcanar o fim pretendido
pelo legislador.310 No se pode confundi-la com a chamada interpretao extensiva em que
no h integrao da legislao tributria, pois se trabalha dentro dos lindes que a lei
originariamente pretendeu estabelecer, ainda que no o tenha feito de modo taxativo e
inequvoco.
     A analogia, embora v alm da interpretao extensiva, tambm tem largo campo de
aplicao no Direito Tributrio.
      certo que, em face da legalidade absoluta que deve ser observada para a instituio e a
majorao de tributos (art. 150, I, da CF), a analogia no pode ser aplicada para estender a
exigncia de tributo a situao no prevista expressamente na lei, conforme vedao
inequvoca constante do  1 do art. 108 do CTN.
     Mas o Direito Tributrio no se exaure nas normas impositivas, no se limita s leis
instituidoras de tributos. Envolve tudo o mais que diz respeito  tributao.
     A analogia, alis, nos termos do art. 108 do CTN,  modo preferencial de integrao da
legislao tributria e assim tem sido aplicada inmeras vezes.
     Exemplo importante de aplicao da analogia temos em matria de regulamentao da
imunidade das entidades beneficentes de assistncia social s contribuies de seguridade
social (art. 195,  7, da CF). Estando as condies materiais para o seu gozo sob reserva de
lei complementar (art. 146, II, da CF) e inexistindo lei complementar especfica que cuide da
matria, tem sido aplicado, por analogia, o art. 14 do CTN, que surgiu originariamente para
regular a imunidade a impostos (art. 150, VI,c, da CF).311Quanto aos requisitos formais de
constituio e funcionamento dos entes imunes, podem ser regulamentados por lei ordinria. O
art. 55 da Lei 8.212/91 disps sobre a matria, mas remetendo to somente s contribuies
previstas em seus arts. 22 e 23, quais sejam, as contribuies previdencirias, a Cofins e a
CSLL. No havia, pois, regulamentao para fins de imunidade  contribuio ao PIS.
Presentes, contudo, as mesmas circunstncias e as mesmas razes, aplicava-se o art. 55
tambm para fins de reconhecimento da imunidade ao PIS. Tambm hoje,  luz da Lei
12.101/09, que dispe sobre a certificao das entidades beneficentes, faz-se necessrio
recorrer  analogia para dar ao seu art. 29 aplicao tambm  contribuio ao PIS.



   66. Equidade

  Equidade  palavra de vrios significados, conforme a sntese elaborada por FRANCISCO
DOS SANTOS AMARAL NETO:
    "A eqidade  um conceito multissignificativo, uma verdadeira clusula geral [...] tem
    vrios significados conforme sua imediata funo. Tem-se, assim: a eqidade
    interpretativa, quando o juiz, perante a dificuldade de estabelecer o sentido e o alcance de
    um contrato, por exemplo, decide com um justo comedimento; a eqidade corretiva, que
    contempla o equilbrio das prestaes, reduzindo, por exemplo, o valor da clusula penal;
    a eqidade quantificadora, que atua na hiptese de fixao do quantum indenizatrio; a
    eqidade integrativa, na qual a eqidade  fonte de integrao, e ainda a eqidade
    processual, ou juzo de eqidade, conjunto de princpios e diretivas que o juiz utiliza de
    modo alternativo, quando a lei autoriza, ou permite que as partes a requeiram, como
    ocorre nos casos de arbitragem. Ressalte-se, de incio, que a sedes materiae da
    eqidade est no problema da realizao integral da Justia [...] No conceito de justia
    percebe-se, todavia, uma antinomia, uma contradio, que se manifesta entre a exigncia
    de igualdade e de justia individual, surgida no processo de realizao do direito em um
    caso concreto. Sendo a norma, em princpio, de natureza geral, pode constituir-se tal
    atributo em obstculo a uma deciso justa se no se observarem as peculiaridades do
    caso posto em julgamento. A exigncia de igualdade de todos perante a lei, sob o ponto
    de vista formal, no pode desconhecer a necessidade de uma deciso tambm
    materialmente justa, de acordo com as circunstncias. Entra aqui o conceito de eqidade
    como critrio interpretativo, que permite adequar a norma ao caso concreto e chegar 
    soluo justa. Diz-se, por isso, ser a eqidade a justia do caso concreto. E a deciso ser
    eqitativa quando levar em conta as especiais circunstncias do caso decidido e a
    situao pessoal dos respectivos interessados".312
    No que diz respeito  sua funo na integrao e aplicao do Direito Tributrio, a equidade
diz respeito  considerao das circunstncias peculiares ao caso concreto, que
demonstrem o descabimento da norma geral que no as tenha considerado e cuja
incidncia pura e simples levaria a uma soluo que no se pode entender que tenha sido
pretendida pelo legislador por implicar um resultado irrazovel, desproporcional ou de qualquer
outro modo ofensivo dos direitos e garantias do sujeito passivo da obrigao tributria.313
    Sua invocao configura instrumento para "suprir a falta de norma adequada ao caso
singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstncias especficas ou inditas,
ela conduzir ao inquo ou ao absurdo, um e outro inadmissveis dentro do sistema geral do
Direito e da conscincia jurdica contempornea em nosso pas ou em nosso tipo de estrutura
econmica, poltica, social e institucional".314
     nesse sentido, alis, que tambm o art. 172, IV, do CTN se refere s consideraes de
equidade.
    Cabe destacar que a invocao da equidade "se aplica para corrigir um erro involuntrio do
legislador, que deixou de contemplar um caso novo e indito que se apresenta ao juiz" e que
"no se admite a aplicao da eqidade para que o juiz se rebele contra a regra geral
determinada pela norma, mas como um complemento a ela".315 Ademais, nos termos do  2
do art. 108 do CTN, "o emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido".
    Podemos destacar diversos exemplos de utilizao da equidade para a soluo de
questes tributrias. Houve caso em que o legislador cominou multa percentual diria para o
descumprimento de obrigao tributria, sem estabelecer limite, com o que a sua aplicao,
para prazos longos, implicava nus excessivo. Restou decidido, ento, que se impunha
considerar a longa mora ocorrida no caso concreto de modo a estabelecer um limite  multa,
evitando-se o confisco e a sua sobreposio  funo dos juros.316



   Notas do Captulo VI

257 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro NERI DA SILVEIRA, AR 1264, 2002.
258 STF, ADI 2010.
259 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, ADI 2028, 1999.
260 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro XAVIER DE ALBUQUERQUE, RE 84.994, 1997.
261 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, RE 419.629, 2006.
262 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, ADC 1, 1993.
263 STF, ADIMC 1802 e AgRRE 428.815.
264 TRF4, Corte Especial, AIAC 1998.04.01.020236-8, Rel. MARIA LCIA LUZ LEIRIA, 2001.
265 STF, Segunda Turma, RE 433352 AgR, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, 2010.
266Art. 5 do DL 1.569/77, STF RE 559.882-9. Arts. 2,  3, e 8,  2, da Lei 6.830/80, STJ,
REsp 708.227 e TRF4, AC 2000.04.01.071264-1.
267 STF, Segunda Turma, AC 2209 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, 2010.
268 "TRIBUTRIO  COFINS  LEI 9.718/98  INCIDNCIA SOBRE ATOS COOPERADOS.
1. A LC 70/91, ao instituir a COFINS, deixou expressa a no-incidncia sobre os atos
cooperativos. 2. O STF, na ADC 01/DF, considerou a LC 70/91 substancialmente como lei
ordinria quanto  instituio da contribuio, porque o art. 195, I, CF no exigiu o status de
lei qualificada para tal. 3. Igual raciocnio no pode ser estendido para a questo do tratamento
dispensado s cooperativas, porque para estas h exigncia de lei complementar (art. 146, III,
c, CF). 4. Como a iseno da COFINS sobre os atos cooperados foi estabelecida em lei
complementar (LC 70/91), no poderia ter sido suprimido o benefcio por lei ordinria (Lei
9.718/98). 5. Recurso especial conhecido e provido." (STJ, Segunda Turma, RE 388.921/SC,
Rel. Ministra ELIANA CALMON, nov/1993).
269 A incidncia de COFINS sobre atos cooperativos ser analisada pelo STF no RE 598.085.
270 "ICMS. Cooperativas de consumo [...] tratamento adequado no significa necessariamente
tratamento privilegiado. Recurso extraordinrio no conhecido." (STF, Primeira Turma,
RE-141800/SP, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, abr/1997) Obs: a posio do STF pode ser um
referencial coerente e importante se a considerarmos no sentido de que o tratamento
adequado do ato cooperativo no exige privilgio relativamente  cobrana de cada tributo
considerado individualmente.
271 STF, ADI 2.458, ADI 1.179, ADI 930.
272 Sobre os tratados internacionais em geral, vide VALRIO DE OLIVEIRA MAZZUOLI,
Curso de Direito Internacional Pblico, Ed. RT. Sobre o Direito Tributrio Internacional, vide
HELENO TAVEIRA TORRES, Direito Tributrio Internacional Aplicado, Ed. Quartier Latin.
Tambm: ALBERTO XAVIER, Direito Tributrio Internacional no Brasil, Ed. Forense.
273 "As palavras tratado e conveno so sinnimas. Ambas representam acordo bilateral ou
multilateral de vontades para produzir um efeito jurdico. Criam direitos e obrigaes. Tratado
(ou conveno) internacional vem a ser o ato jurdico firmado entre dois ou mais Estados,
mediante seus respectivos rgos competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns
de direito internacional." (RIBEIRO DE MORAES, Bernardo. Compndio de Direito Tributrio.
2 vol. 3 ed. 1995, p. 26).
274 Mesmo quando fundados em tratados de integrao como o MERCOSUL.
275 Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, CR (AgRg)
8.279-ARGENTINA, 1998.
276 CF: art. 5...  2 Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros
decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em
que a Repblica Federativa do Brasil seja parte.  3 Os tratados e convenes internacionais
sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois
turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero equivalentes s emendas
constitucionais. (Includo pela EC 45/2004).
277 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 152.
Assim tambm: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 34.
278 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 16 ed. So Paulo:
Renovar, 2009, p. 49.
279 "DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO DA REPBLICA DE 1988
DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL
PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO DE ISENO HETERNOMA.
RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A iseno de tributos estaduais
prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases
signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela
Constituio da Repblica de 1988. 2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional `possui carter
nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios' (voto do eminente Ministro
Ilmar Galvo). 3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem
competncia para firmar tratados (art. 52,  2, da Constituio da Repblica), dela no
dispondo a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no
subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza
a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio." (STF,
Tribunal Pleno, rel. p/ o acrdo Ministra CRMEN LCIA, RE 229.096/RS, 2007).
280 Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Rel. para o acrdo Ministro NELSON JOBIM,
ADI 1.600, 2001.
281Vide: <www.oecd.org>.
282 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, ADI 1823 MC, 1998.
283 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 140.669, 1998.
284 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 195.218, 2002.
285 STF, RE 188.391; Smula 160 do STJ.
286 E.g.: Portaria SRF 6.087/05.
287 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, RE 566621, 2011.
288 A alnea "b" repete, com outras palavras, a alnea "a". Efetivamente, conforme HUGO DE
BRITO MACHADO, "tanto faz deixar de definir um ato como infrao, como deixar de trat-lo
como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso". (Curso de Direito Tributrio. 30 ed.
So Paulo: Malheiros, 2009, p. 101).
289 STJ, REsp 191.530.
290 Art. 84, III, c, da Lei 8.981/95 em cotejo com o art. 61 da Lei 9.430/96.
291 Art. 4, I, da Lei 8.218/91 em cotejo com o art. 44, I, da Lei 9.430/96.
292 "[...] todo el ordenamiento, debe responder a unos mismos mtodos en su elaboracin,
aplicacin y estudio. La unidad del ordenamiento nos sirve as para afirmar que de ella se
desprende un nico camino en la aplicacin de toda norma jurdica, rechazando las
pretendidas peculiaridades jurdico-tributarias en este tema." (LAPATZA, J. J. F. Curso de
Derecho Financiero Espaol. 25 ed. Madrid/Barcelona: Marcial Pons, 2006, p. 308).
293 "[...] aparece desprovista de toda fundamentacin la pretensin de negar la aplicacin a
las normas impositivas de las mismas reglas de interpretacin que se aplican a las leyes en
general. Las normas tributarias, como todas las otras normas, deben interpretarse con el fin de
atribuir al precepto jurdico el valor que le es propio el la regulacin de las relaciones de la vida
social que constituyen su objeto: toda apriorstica inclinacin de la labor interpretativa a favor
del fisco o a favor del contribuyente constituye una inadmisible limitacin del proceso lgico
representado por la interpretacin de la ley." (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle
Leggi Tributarie. 1932. A transcrio  da edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto
de Estdios Fiscales, Madrid, p. 217).
294 Desde o incio da elaborao sistemtica do Direito Tributrio j se destacava o
descabimento de tais simplificaes: "Un examen menos superficial pone de manifiesto la
inadmisibilidad de estas posiciones" e que "las mismas reglas dominan la interpretacin de
cualquier norma, y ninguna de aqullas autoriza a pensar que para el Derecho tributario deban
seguirse criterios interpretativos diversos de los que presiden la interpretacin de cualquier otra
clase de leyes." (GIANNINI, A.D. Instituciones de Derecho Tributrio. Ttulo original: Istituzioni
di Diritto Tributrio. 7 ed. italiana, 1956. Traduo de F. Sainz de Bujanda, Madrid: Editorial de
Derecho Financiero, 1957, p. 31 e 32).
295 "Existe interpretacin declarativa cuando el intrprete atribuye a la norma el valor que
resulta evidente del significado literal de la spalabras que el intrprete `declara' y explica. Se
habla de interpretacin restrictiva cuando a la norma se atribuye un contenido ms restringido
del que parece tener en principio la expresin adoptada, y ello en base a la idea de que la ley
plus dixit quam voluit. Por el contrario, cuando se considera que la frmula del precepto
legislativo no expresa plenamente la idea que la informa (minus dixit quam voluit) se alude a
interpretacin extensiva. [...] Si se tienen en cuenta los conceptos fundamentales que inspiran
la labor interpretativa se observa que en realidad la norma ni se extiende ni se restringe. El
intrprete investiga el verdadero valor de la norma. Se esfuerza por identificar el cntenido
efectivo de la voluntad estatal expresada en la norma y trata de aplicar la ley en forma que
pueda realizar la funcin para la que fue creada, pero no tiene competencia para restringir o
extender el mbito de aplicacin del precepto legal. Es pura ilusin el hablar de interpretacin
extensiva o restrictiva; en la realidad, la norma, como voluntad inmanente del Estado, ni se
extiende ni se restringe..." (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle Leggi Tributarie. 1932.
A transcrio  da edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estdios Fiscales,
Madrid, p. 335).
296 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro MILTON PEREIRA, RE 36.366-7, 1993.
297 LAPATZA, J. J. F. Curso de Derecho Financiero Espaol. 25 ed. Madrid/Barcelona:
Marcial Pons, 2006, p. 308.
"Existe interpretacin declarativa, cuando el intrprete atribuye a la norma el valor que resulta
evidente del significado literal de las palabras que el intrprete `declara' y explica. Se habla de
interpretacin restrictiva cuando a la norma se atribuye un contenido ms restringido del que
parece tener en principio la expresin adoptada, y ello en base a la ida de que la ley plus dixit
quam voluit. Por el contrario, cuando se considera que la frmula del precepto legislativo no
expresa plenamente la idea que la informa (minus dixit quam voluit) se alude a interpretacin
extensiva. [..] Si se tienen en cuenta los conceptos fundamentales que inspiran la labor
interpretativa, se observa que en realidad la norma ni se extiende ni se restringe. El intrprete
investiga el verdadero valor de la norma... Es pura ilusin el hablar de interpretacin extensiva
o restrictiva..." (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrio
 da edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estdios Fiscales, Madrid, p.
335/336).
298 TRF4, 1 Seo, EIAC 2000.04.01.077095-1.
299 Alis, o Min. COSTA MANSO, j em 1936, quando do julgamento, pelo Supremo Tribunal
Federal, do MS 333/DF, destacou: "O direito subjectivo, o direito da parte  constituido por uma
relao entre a lei e o facto. A lei, porm,  sempre certa e incontestavel. A ninguem  licito
ignora-la, e com o silencio, a obscuridade ou a indeciso della no se exime o juiz de
sentenciar ou despachar (Codigo Civil, art. 5 da Introduo). [...] O facto  que o peticionario
deve tornar certo e incontestavel, para obter o mandado de segurana. O direito ser declarado
e applicado pelo juiz, que lanar mo dos processos de interpretao estabelecidos pela
sciencia, para esclarecer os textos obscuros ou harmonizar os contraditorios. Seria absurdo
admitir se declare o juiz incapaz de resolver de plano um litigio, sob o pretexto de haver
preceitos legaes esparsos, complexos ou de intelligencia difficil ou duvidosa. Desde, pois, que
o facto seja certo e incontestavel, resolver o juiz a questo de direito, por mais intrincada e
difficil que se apresente, para conceder ou denegar o mandado de segurana."
300 PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Dignidade da Pessoa Humana: mnimo existencial e
limites  tributao no Estado Democrtico de Direito. Curitiba: Juru, 2008, p. 148.
301 BUFFON, Marciano. Tributao e Dignidade Humana: entre os direitos e deveres
fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 264.
302 PESSOA, Geraldo Paes. Imunidade do Mnimo Existencial. RET 47, jan-fev/06.
303 ANDRADE, Vieira. Os Direitos fundamentais na Constituio Portuguesa de 1976, 2 ed.
Coimbra: Almedina, p. 388.
304 CARRAZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 9 ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 62-63.
305 VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio  aplicao dos princpios jurdicos.
So Paulo: Malheiros, 2003, p. 121.
306 TRF4, AC 2004.71.08.010633-8/RS.
307 VILA, Humberto. Op. cit., 2003, p. 102.
308 Idem, p. 102
309 TRF4, Corte Especial, AIAG 2005.04.01.017909-2.
310 "El procedimiento analgico consiste en la extensin de un precepto legal a supuestos no
comprendidos en el mismo, pero que revisten, con las hiptesis previstas por la norma, un
grado de afinidad tal que puede afirmarse que se encuentra en la misma ratio jurdica que
inspira la norma formulada. [...] no es preciso que exista una absoluta identidad... es necesario
que sean comunes los elementos jurdicos que se toman en consideracin. En otras palabras,
es preciso que la hiptesis, a la que se quiere extender la norma, presente unos caracteres
jurdicos anlogos a aquellos en virtud de los cuales la hiptesis expresamente regulada se
convirti en objeto de una norma jurdica." (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi
tributarie. 1932. A transcrio  da edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de
Estdios Fiscales, Madrid, p. 338).
311 TRF4, Primeira Seo, EIAC 2000.04.01.097540-8.
312 AMARAL NETO, Francisco dos Santos. A Eqidade no Cdigo Civil Brasileiro. Revista do
Centro de Estudos Judicirios do Conselho da Justia Federal n 25, junho de 2004, p. 16-23.
313 "A autoridade fiscal e o juiz,  falta de elementos no art. 108, I, II, e III, encontram na
eqidade, se lhe  concedida expressamente  condio exigida pelo art. 127 do CPC-73 
meios de suprir a falta de norma adequada ao caso singular, ou mesmo para amortecer essa
norma, se nas circunstncias especficas ou inditas, ela conduzir ao inquo ou ao absurdo, um
e outro inadmissveis dentro do sistema geral do Direito e da conscincia jurdica
contempornea em nosso pas ou em nosso tipo de estrutura econmica, poltica, social e
institucional. Dar uma soluo de justia.  certo que a justia, em relao a determinada
situao, varia no tempo e no espao. A legislao tributria, no sentido do art. 96 do CTN, 
femininamente `mobile qual piuma al vento'. Mas a justia, j se disse,  uma idia-fora, do
conceito de FOUILL. Todos os povos querem que a justia presida as relaes humanas,
inclusive aquelas entre o Fisco e o contribuinte." (BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio
Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 441).
314 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991,
p. 441.
315 BOITEUX, Fernando Netto. A multa de ofcio, a Lei 9.430/96 e o Conselho de
Contribuintes do Ministrio da Fazenda. RDDT 120/60, set/05.
316 TRF4, AC 200404010006399.
   Captulo VII  Obrigao Tributria



   67. As diversas relaes jurdicas de natureza contributiva, no contributiva e
   punitiva

    A tributao tem como foco a arrecadao de tributos. Mas, para viabiliz-la, muitas
relaes jurdicas de naturezas distintas so estabelecidas, envolvendo tanto contribuintes
como no contribuintes. Os contribuintes so obrigados ao pagamento de tributos e tambm ao
cumprimento de deveres formais (prestar declaraes, emitir documentos, manter escriturao
fiscal etc.). Por vezes, pessoas que no so obrigadas ao pagamento de determinado tributo,
tambm so chamadas a colaborar com a Administrao Tributria tomando medidas que, por
exemplo, facilitem a fiscalizao, minimizem a sonegao ou assegurem o pagamento. Assim 
que podem estas pessoas ser obrigadas a apresentar declaraes (como as imobilirias
relativamente s operaes de que participam), a exigir a prova do recolhimento de tributos
para a prtica de determinado ato, a efetuar retenes etc. Tanto os contribuintes como as
demais pessoas esto sujeitas a punio no caso de descumprimento das suas obrigaes,
desde que assim disponha a lei. Deste modo, podemos afirmar que tambm podem ser
aplicadas sanes em razo da tributao, normalmente multas.
    Para uma boa compreenso de tais relaes jurdicas, dos diversos aspectos das
obrigaes respectivas e do regime jurdico a que se submetem, impe-se verificar a sua
natureza.
    H relaes de natureza contributiva fundadas no dever fundamental de pagar tributos e
que s podem vincular o contribuinte ao Fisco, outras de natureza no contributiva, fundadas
no dever de colaborao de qualquer pessoa com a Administrao Tributria e, ainda, relaes
de natureza sancionadora, que s podem ser estabelecidas entre a Administrao Tributria e
o infrator.



   68. Obrigaes principais e acessrias

    Os entes polticos exercem sua competncia tributria atribuindo a determinadas situaes
(fatos, atos, negcios) o efeito de geradoras da obrigao de pagar determinado tributo.
Ademais, estabelecem deveres formais no interesse da administrao tributria, como os de
emitir nota fiscal, prestar declarao quanto ao montante devido e facultar o acesso dos
auditores fiscais aos livros da empresa. Tambm estabelecem penalidades, principalmente
multas, pelo descumprimento das obrigaes de pagar tributos e pelo descumprimento das
obrigaes de cumprir os deveres formais.
    O art. 113 do CTN denomina as obrigaes de prestar dinheiro, seja a ttulo de tributo
ou de multa, de obrigaes tributrias principais ( 1) e as obrigaes de fazer, deixar
de fazer ou tolerar  os deveres formais  de obrigaes tributrias acessrias ( 2).
    As obrigaes principais (de pagar) esto sob reserva legal absoluta (art. 150, I, da CF e
97, V, do CTN), dependendo de lei que defina seus diversos aspectos. Assim  que tanto a
instituio de tributo, como o estabelecimento da obrigao de terceiro de pagar tributo devido
por outrem na condio de substituto ou de responsvel e, ainda, a cominao de penalidades
dependero de tratamento legal exaustivo, no admitindo delegao ao Executivo.
    As obrigaes acessrias esto sob reserva legal relativa (art. 5, II, da CF), obrigando
exclusivamente a quem a lei imponha o dever formal, independentemente de serem ou no
contribuintes. Criadas por lei, podem ser detalhadas pelo Executivo.
    Mesmo pessoas imunes ou isentas podem ser obrigadas ao cumprimento de deveres
formais. Os arts. 175, pargrafo nico, e 194, pargrafo nico, do CTN, alis, so expressos a
respeito da necessidade de cumprimento das obrigaes acessrias e de submisso 
fiscalizao tambm por parte das empresas que eventualmente no estejam sujeitas ao
pagamento de determinado tributo.
    Dispe o art. 115 do CTN: "Art. 115.Fato gerador da obrigao acessria  qualquer
situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal".
    A referncia  "legislao tributria" remete  definio constante do art. 96 do CTN, que
abrange os decretos e normas complementares, principalmente as instrues normativas e
portarias. Mas no se deve perder de vista a necessidade de que a lei crie o dever formal,
ainda que deixe ao Executivo seu detalhamento. Quando ao descumprimento de deveres
formais for imputada sano, ento tanto o antecedente quanto o consequente da norma tero
de constar de lei em sentido estrito.
    As prticas envolvem a emisso de documentos fiscais, a elaborao e guarda de livros
fiscais e a apresentao de declaraes ao Fisco.317 As abstenes podem ser
exemplificadas pela obrigao de no transportar mercadoria sem nota.
    Dentre os documentos fiscais,  de elevada importncia a emisso de nota fiscal de
venda e de prestao de servios.
    H diversos livros fiscais. No Livro-Dirio, so lanados, dia a dia, diretamente ou por
reproduo, os atos ou operaes da atividade mercantil, ou que modifiquem ou possam vir a
modificar a situao patrimonial do comerciante.318 O Livro-Razo  utilizado para resumir ou
totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Livro-Dirio. O LALUR (Livro de
Apurao do Lucro Real)  obrigatrio para as pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Real e
se destina  sua apurao para fins de clculo do imposto de renda devido. Mas h ainda,
inmeros outros livros, como o Livro de Apurao do IPI, o Livro de Apurao do ICMS, o Livro
de Registro Especial do ISSQN, o Livro Registro de Inventrio, o Livro Registro de Entradas, o
Livro Registro de Sadas, o Livro Registro de Controle da Produo e do Estoque, o Livro
Registro Permanente de Estoque, o Livro de Movimentao de Combustveis, o Livro Registro
de Entrada e Sada do Selo de Controle, o Livro Registro de Impresso de Documentos
Fiscais, o Livro Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, o Livro
Caixa  Carn-Leo e o Livro Caixa da Atividade Rural.
    As pessoas fsicas e jurdicas esto obrigadas, ainda,  apresentao de declaraes,
como a Declarao de Rendimentos do Imposto de Renda da Pessoa Fsica. Para as pessoas
jurdicas, h, por exemplo, a Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
(DIPJ) e a Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), dentre muitas outras.
Uma das mais importantes obrigaes tributrias acessrias, na rea federal, alis,  a de
apresentao mensal ou semestral de informaes acerca da maior parte dos tributos federais
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil atravs da Declarao de Dbitos e
Crditos Tributrios Federais (DCTF).319 A DCTF  mensal para empresas que no ano anterior
tenham tido elevada receita bruta ou cujo somatrio de dbitos declarados seja considervel e
semestral para as demais. Constam da DCTF informaes acerca dos dbitos de CSLL, PIS e
COFINS, bem como de outros tributos. A DCTF tem efeito de confisso de dvida. Juntamente
com a DCTF, as pessoas jurdicas tm a obrigao de preencher o Demonstrativo de Apurao
de Contribuies Sociais (DACON), em que apresentam os dados relativos  apurao do PIS
e da COFINS.
    Pode ocorrer, contudo, o descumprimento das obrigaes acessrias, ensejando a
aplicao de multa. Ou seja, a infrao  obrigao acessria (deveres formais) poder
implicar o surgimento de obrigao principal (pagar multa). O art. 113,  3, do CTN, ao referir
que a "obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente  penalidade pecuniria" destaca que o descumprimento do dever
formal implica infrao autnoma, que independe de ter ou no havido o inadimplemento de
tributo. Mas a aplicao de multa pelo descumprimento de obrigao acessria depende de
previso legal especfica, exigida expressamente pelo art. 97, V, do CTN.
   69. Hiptese de incidncia e fato gerador

    A lei, ao instituir determinado tributo, estabelece a sua hiptese de incidncia, ou seja, a
previso abstrata da situao a que atribui o efeito jurdico de gerar a obrigao de pagar.
    Rigorosamente, pode-se distinguir tal previso abstrata (hiptese de incidncia) da sua
concretizao no plano ftico (fato gerador). A hiptese de incidncia integra o antecedente ou
pressuposto da norma tributria impositiva. O fato gerador  a prpria situao que, ocorrida,
atrai a incidncia da norma.
    H situaes, contudo, em que o prprio CTN e o legislador ordinrio tratam a hiptese de
incidncia por fato gerador, como se pode ver no art. 19 do CTN e no art. 1 do DL 37/66. No
h nenhum inconveniente nisso, desde que se tenha bem presente a distino entre o plano
normativo e o plano ftico.
    A incidncia  o fenmeno jurdico de adequao da situao de fato verificada (fato
gerador)  previso normativa (hiptese de incidncia). Com a subsuno do fato  norma, o
que era um simples fato da vida assume a qualidade de fato jurdico gerador de obrigao
tributria.
    A no incidncia  definida por excluso.  errado, pois, falar-se em "hiptese de no
incidncia". Tecnicamente, s h hipteses de incidncia; a no incidncia  mera
consequncia, dizendo respeito ao que se situa fora dos limites da norma.



   70. Classificao dos fatos geradores

    Conforme o art. 116 do CTN, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus
efeitos, "I  tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so
prprios" ou, "II  tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel".
    As hipteses de incidncia ou fatos geradores so classificados quanto ao momento da
sua ocorrncia em instantneos, continuados ou de perodo, como segue:
        fato geradorinstantneo:  o fato isolado que ocorre num determinado momento
       plenamente identificvel, como a sada do produto industrializado do estabelecimento
       industrial (art. 2, II, da Lei 4.502/64: IPI) ou o lanamento a dbito em conta corrente de
       depsito (art. 2, I, da Lei 9.311/96: CPMF, extinta no final de 2007);
    fato geradorcontinuado:  a situao jurdica que se perpetua no tempo, verdadeiro
    status jurdico, como a propriedade de imvel rural (art. 1 da Lei 9.393/96: ITR);
    fato gerador de perodo (ou complexo):  a situao composta por diversos fatos
    considerados em conjunto, como os rendimentos anuais da pessoa fsica ou o lucro real
    trimestral ou anual da pessoa jurdica apurado tendo em conta suas receitas e despesas
    operacionais, com as adies, excluses e compensaes determinadas pela legislao
    (arts. 1 e 2 da Lei 9.430/96: IRPJ). Entendemos que a denominao fato gerador "de
    perodo"  prefervel  denominao fato gerador "complexo" porque esta pode levar 
    ideia de atos jurdicos complexos,320321 quando, em verdade, o fato gerador de perodo
    pode no envolver atos complexos, mas um conjunto de atos simples considerados como
    uma unidade por questes de poltica tributria.
    Tambm so classificados, conforme configurem atividade do estado ou situao
relativa ao prprio contribuinte, em vinculados e no vinculados:
        fato gerador vinculado:  aquele realizado pela prpria Administrao, como a
       prestao de servio de recolhimento de lixo (taxa de lixo) ou a realizao de fiscalizao
       para renovao de licena de funcionamento (taxa de renovao de alvar);
    fato gerador no vinculado:  aquele que no diz respeito  atividade da Administrao,
     mas ao prprio contribuinte, como ser proprietrio de imvel rural (ITR), adquirir a
     disponibilidade econmica ou jurdica de renda (IR), promover a sada de mercadoria do
     estabelecimento (ICMS), importar produto estrangeiro (II).
   No se deve confundir o fato gerador vinculado (aspecto material da hiptese de incidncia)
com a vinculao do produto da arrecadao (destinao do tributo).



   71. Norma tributria antielisiva

    Ocorrido o fato gerador, surge a obrigao de pagar o tributo, do que o contribuinte no
pode se furtar. Pode sim  buscar evitar, em momento anterior, a prpria ocorrncia do fato
gerador, o que configura eliso absolutamente vlida. Contudo, se o contribuinte praticar o fato
gerador, mas ocult-lo mediante roupagem jurdica distinta da que lhe corresponde, estar
abusando da forma jurdicas e incorrendo em evaso, o que no  permitido. Tampouco lhe 
dado subtrair do conhecimento do fisco fato gerador j ocorrido.
    O pargrafo nico do art. 116 do CTN dispe no sentido de que "A autoridade
administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria".
    Dissimular  ocultar, esconder, encobrir. Resta o Fisco, assim, autorizado a desconsiderar
atos ou negcios jurdicos cujo contedo no corresponda  inteno das partes, praticados
para iludi-lo.
    Note-se que o artigo exige que o ato tenha o efeito de ocultar a ocorrncia do fato gerador
ou a natureza dos elementos que configuram a hiptese de incidncia e que o ato tenha sido
praticado com tal finalidade.
    Faz-se necessrio que o Fisco, ao invocar a desconsiderao, justifique suficientemente
sua deciso, demonstrando que o ato ou negcio foi realizado com a finalidade de ocultar a
ocorrncia do fato gerador.
    Mas a norma em questo no  autoaplicvel, tanto que remete  observncia dos
procedimentos "a serem estabelecidos em lei ordinria", o que ainda no ocorreu.



   72. Aspectos da norma tributria impositiva

   A lei instituidora de um tributo no apenas define a hiptese de incidncia (antecedente da
norma), como prescreve a obrigao decorrente (consequente da norma). A norma tributria
impositiva  composta por essas duas partes. Contm uma hiptese de incidncia, mas no se
esgota nela, culminando com um mandamento ou prescrio.
   Tanto a hiptese como a prescrio podem ser dissecadas em mais de um aspecto,
conforme o quadro abaixo:
   NORMA TRIBUTRIA IMPOSITIVA
    Antecedente ou hiptese:
    a) aspecto material (o que  fato gerador)
    b) aspecto espacial (onde  territrio em que a ocorrncia do fato implica o surgimento da
    obrigao tributria)
    c) aspecto temporal (quando  momento em que se deve considerar ocorrido o fato
    gerador)
    Consequente ou prescrio:
    d) aspecto pessoal (quem  sujeitos ativo e passivo da relao jurdica tributria)
    e) aspecto quantitativo (quanto  critrios estabelecidos para clculo do montante devido)
   A lei que veicula a norma tributria impositiva dever conter os aspectos indispensveis
para que se possa determinar o surgimento e o contedo da obrigao tributria, ou seja, qual
a situao geradora da obrigao tributria (aspecto material), onde a sua ocorrncia 
relevante (aspecto espacial) e quando se deve considerar ocorrida (aspecto temporal), bem
como quem est obrigado ao pagamento (aspecto pessoal: sujeito passivo), em favor de
quem (aspecto pessoal: sujeito ativo), e qual o montante devido (aspecto quantitativo).
     Os "aspectos" ou "elementos" da norma tributria impositiva so todos integrantes de uma
mesma norma e, assim, partes indissociveis de um todo nico, devendo guardar harmonia
entre si.
     A norma impositiva incompleta, por insuficincia de dados, no assegura ao contribuinte
a certeza quanto ao surgimento ou ao contedo da sua suposta obrigao tributria, sendo,
pois, incapaz de implicar o surgimento da obrigao tributria, j que no pode ser
suplementada por regulamento em face da reserva absoluta de lei.
     Isso no significa, contudo, que todos os cinco aspectos da norma tributria impositiva
(material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo) devam, necessariamente, constar da lei de
modo expresso e didtico. Em leis de boa tcnica, isso se d,322 mas no constitui requisito
para que se a considere completa. Cabe ao intrprete e aplicador analisar a lei e identificar os
diversos aspectos, s concluindo pela incompletude na impossibilidade de levar a efeito tal
identificao por absoluta falta de dados, referncias ou elementos para tanto. Vejam-se, a
respeito, as consideraes que fizemos sobre a matria quando da anlise do princpio da
segurana jurdica e da garantia de legalidade tributria absoluta.
     Vale destacar que, normalmente, o aspecto espacial  identificado com o territrio do
ente tributante, o que se impe, inclusive, para evitar invaso de competncia tributria entre
Estados-Membros ou entre Municpios. O STJ entende, por exemplo, que o Municpio
competente para cobrar o ISS  aquele em cujo territrio foi efetivamente prestado o servio,
independentemente de onde seja a sede do estabelecimento prestador.323 Diz-se, pois, que se
segue o princpio da territorialidade. Mas nos tributos federais, pode haver dispositivo
expresso em sentido contrrio, sem vcio de inconstitucionalidade. No IR, por exemplo, a
extraterritorialidade est prevista no art. 43,  2, do CTN, embora reste amenizada por
tratados internacionais que procuram evitar a bitributao.
      importante ter em considerao, ainda, que no se confunde, de modo algum, o
aspecto temporal da hiptese de incidncia com o prazo de recolhimento do tributo. O
aspecto temporal  a circunstncia de tempo do aspecto material ou o momento em que, por
fico legal, visando  operacionalidade (ou "praticabilidade") da tributao,  determinado que
se considere ocorrido o fato gerador. O prazo de recolhimento, por sua vez, sequer integra a
norma tributria impositiva: simplesmente explicita o momento em que deve ser cumprida a
obrigao pecuniria surgida com a ocorrncia do fato gerador.
     Na definio do aspecto quantitativo, por sua vez, a lei pode, simplesmente, estabelecer
um valor fixo, determinar a aplicao de uma alquota sobre determinada base de clculo ou
utilizar-se do enquadramento em tabelas, mas sempre tendo em conta a dimenso do fato
gerador.324



   73. Sujeito ativo

    O sujeito ativo da relao tributria  o credor da obrigao, tendo as prerrogativas de
editar normas complementares necessrias  fiscalizao e  cobrana, exercer a fiscalizao,
constituir o crdito tributrio mediante lanamento, inscrev-lo em dvida ativa e exigir o seu
pagamento, se necessrio, mediante o ajuizamento de execuo fiscal.
    O art. 119 do CTN exige que a lei coloque na condio de sujeito ativo uma pessoa
jurdica de direito pblico, ou seja, o prprio ente poltico, uma autarquia ou uma fundao
pblica. Tal dispositivo est em perfeita harmonia com o art. 3, que diz que os tributos so
cobrados mediante "atividade administrativa plenamente vinculada", e com o art. 7 do CTN,
que diz da possibilidade de uma pessoa jurdica de direito pblico conferir a outra as funes
de arrecadar ou fiscalizar tributos e de executar leis, servios, atos ou decises administrativas
em matria tributria.
    Assim, a condio de sujeito ativo da relao jurdico-tributria possa ser delegada pelo
ente poltico titular da competncia tributria,325 por lei, para outra pessoa jurdica de direito
pblico, como uma autarquia.
    Mas a posio de sujeito ativo no se confunde com a do destinatrio do produto da
arrecadao, ou seja, com a daquele a quem a lei destina os valores arrecadados. As pessoas
jurdicas de direito privado, desde que exeram funo pblica e sem fins lucrativos, podem ser
destinatrias do produto de determinadas contribuies institudas justamente para tal fim, mas
jamais integraro a relao jurdico-tributria. Uma pessoa jurdica de direito pblico haver de
fiscalizar e cobrar o tributo, repassando-o, ento, ao destinatrio do seu produto.  o caso das
contribuies devidas ao SENAC e ao SENAI, que atualmente tm a Unio como sujeito ativo.
    Veja-se, de qualquer modo, a Smula 396 do STJ: "A Confederao Nacional da
Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrana da contribuio sindical rural".



   74. Sujeitos passivos das diversas relaes jurdicas com o Fisco

    O art. 121 do CTN cuida do "sujeitos passivo" da obrigao tributria principal. Ao
faz-lo, limita-se a dizer que sujeito passivo " a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria" e que pode ser "contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta
com a situao que constitua o respectivo fato gerador" ou "responsvel, quando sem revestir
a condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei". Cuida-se,
contudo, de uma simplificao grosseira e que leva a diversos equvocos na interpretao e na
aplicao das normas tributrias.
    O art. 121 no esclarece, por exemplo, que o contribuinte e o responsvel no so
sujeitos passivos de uma mesma relao jurdica. O contribuinte  obrigado no bojo de uma
relao contributiva, instituda por lei forte no dever fundamental de pagar tributos. O terceiro 
designado pelo art. 121 simplesmente de responsvel   obrigado no bojo de uma relao de
colaborao com a Administrao, para a simplificao, a facilitao ou a garantia da
arrecadao.
    Tanto o contribuinte como o terceiro podem vir a ser obrigados ao pagamento do tributo,
sujeitando-se  cobrana e  execuo no caso de inadimplemento. Mas suas obrigaes
decorrem de diferentes dispositivos legais, tm diferentes hipteses de incidncia, surgem em
momentos prprios. Enfim, so inconfundveis.  absolutamente falso imaginar que, ocorrido o
fato gerador do tributo, dele decorra diretamente a obrigao de qualquer outra pessoa que
no o contribuinte. O terceiro s pode ser obrigado ao pagamento do tributo mediante previso
legal especfica com recursos do contribuinte (na qualidade de substituto tributrio) ou com
recursos prprios, mas, neste caso, em decorrncia do descumprimento de uma obrigao sua
de colaborao para com o Fisco (na qualidade de responsvel tributrio). Cabe notar que o
obrigado ao pagamento de penalidade ter de ser quem cometeu a infrao, ou seja, o infrator.
    O art. 121 ainda nos leva a uma viso demasiadamente simplificadora dos sujeitos
passivos. Isso porque refere to somente duas categorias: contribuinte e responsvel. Nesta
ltima, insere qualquer terceiro no contribuinte. A exata compreenso das relaes jurdicas
que vinculam terceiros ao Fisco exige um maior detalhamento. Tanto a doutrina estrangeira
como a nacional cuidam de distinguir, dentre os terceiros, o substituto tributrio, de um
lado, e o responsvel tributrio, de outro, isso quando no detalham ainda mais, dando
autonomia a outras categorias como aos chamados agentes de reteno.
    Via de regra, considera-se substituto tributrio o terceiro obrigado diretamente ao
pagamento do tributo em lugar do contribuinte e com recursos que tenha exigido ou retido
deste. Considera-se responsvel tributrio o terceiro obrigado subsidiariamente ao pagamento
do tributo forte no inadimplemento por parte do contribuinte e do descumprimento, pelo
responsvel, de um dever seu de colaborao para com a Administrao que tenha favorecido
aquele inadimplemento.
    Cuidaremos de cada classe em item prprio adiante.
    No constitui sujeito passivo o mero pagador, que, por liberalidade, paga tributo em nome
de outrem. Tambm no  sujeito passivo o chamado contribuinte de fato, a quem 
diretamente transferido o nus econmico do tributo mediante destaque expresso do valor
devido na operao mas que no est obrigado ao pagamento e no pode ser demandado
pelo Fisco. Por fim, tampouco poder ser considerado sujeito passivo o contribuinte
econmico, ou seja, aquele que suporta mediatamente o nus da tributao.
    Quanto ao sujeito passivo de obrigao tributria acessria, no entra em questo se
a pessoa a ela obrigada  contribuinte, substituto ou responsvel tributrio, se goza ou no de
imunidade ou de algum benefcio fiscal como a iseno. Todos, contribuintes ou no, seja em
que situao estiverem, podem ser obrigados por lei ao cumprimento de deveres formais, forte
no dever fundamental de colaborao com a fiscalizao tributria.
    A condio de sujeito passivo de obrigao acessria depender nica e exclusivamente
da previso, pela legislao tributria, de que lhe seja atribudo determinado dever formal de
fazer (e.g. elaborar folha de salrios indicando as contribuies previdencirias devidas), no
fazer (e.g. no transportar mercadoria sem nota fiscal) ou tolerar (e.g. facultar o acesso dos
auditores-fiscais  documentao fiscal da empresa) em benefcio da atividade tributria.
    A sujeio passiva de qualquer relao obrigacional tributria  matria estritamente legal
forte na garantia da legalidade tributria (art. 150, I, da CF) ou mesmo da legalidade geral (art.
5, II, da CF). O art. 123 do CTN constitui simples desdobramento disso ao dispor
expressamente no sentido de que "salvo disposies de lei em contrrio, as convenes
particulares, relativas  responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
 Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes
tributrias correspondentes".
    Eventuais convenes particulares, como contratos de aluguel e acordos coletivos de
trabalho, na parte em que distribuam nus tributrios para uma ou outra parte, tero efeitos
entre os contratantes, mas no podem ser opostas ao Fisco, que identificar os sujeitos
passivos tendo como referncia exclusiva a lei ordinria. Assim, se num contrato de aluguel
ficar contratado que cabe ao locatrio o pagamento do IPTU, tal ser irrelevante para o Fisco.
Havendo inadimplemento, o Municpio cobrar daquele que a lei diz ser o contribuinte,
normalmente o proprietrio. A clusula contratual s valer para que o proprietrio busque
judicialmente o ressarcimento, pelo locatrio, do pagamento de tal montante. Do mesmo modo,
a definio contratual quanto  obrigao de recolher o tributo no  relevante perante o Fisco,
vinculado que est ao texto da lei to somente. Podemos tomar como exemplo novamente um
contrato de aluguel, em que reste convencionado que o locatrio pagar o IR sobre o valor
pago a ttulo de aluguel. Jamais poder o proprietrio locador, titular da renda proveniente do
pagamento do aluguel, opor tal clusula ao Fisco, pois ineficaz perante o mesmo.



   75. Contribuinte

    O contribuinte  aquele obrigado por lei a contribuir para as despesas pblicas, vertendo
recursos do seu patrimnio para o errio. O fundamento jurdico direto da sua obrigao  a lei
instituidora do tributo. O fundamento jurdico mediato, que permite ao legislador a instituio
dos tributos,  seu dever fundamental de pagar tributos. Os critrios de justia tributria
considerados so a justia distributiva, fundada na capacidade contributiva de cada pessoa, ou
a justia comutativa, buscando de cada um o custeio da atividade estatal que lhe diz
particularmente respeito, por ser divisvel e especfica.
    Nos termos do art. 121, I, do CTN, o contribuinte guarda relao pessoal e direta com a
situao que constitua o respectivo fato gerador. Nos tributos com fato gerador no
vinculado, contribuinte  a pessoa cuja capacidade contributiva  objeto de tributao, ou
seja, uma das pessoas que pratica o ato ou negcio jurdico ou que est na situao indicada
por lei como geradora da obrigao tributria, por exemplo, o titular da receita, do lucro, da
propriedade, o que vende ou adquire mercadorias, o que importa produto estrangeiro. Nos
tributos com fato gerador vinculado  atividade estatal, ser aquele que demanda o servio
pblico, que sofre o exerccio do poder de polcia ou que tem o seu imvel valorizado pela obra
pblica.
    No se pode, seno por lei especfica (art. 150,  6), dispensar quem quer que seja do
cumprimento das suas obrigaes, apenas por dispositivo expresso  que o contribuinte
poder ser excludo da obrigao de pagar. A previso legal de que terceiro responder pelo
pagamento do tributo no exonera, por si s, o contribuinte. Inadimplido o tributo, poder ser
chamado ao seu pagamento, salvo se a atribuio da responsabilidade tiver se dado em
carter pessoal, integralmente, com sub-rogao. No h como afastar a obrigao do
contribuinte que, por definio,  devedor do tributo, sem que tal decorra diretamente da lei.
Assim  que, estabelecida a obrigao da empresa de reter o imposto de renda devido pelos
seus empregados, na hiptese de tal no ocorrer, poder o Fisco exigir o tributo tanto da
empresa que deixou de reter e de recolher, como do contribuinte que no sofreu a reteno e
no pagou. No poder, por certo, exigir do contribuinte tributo que lhe tenha sido retido, ainda
que no recolhido pelo empregador. Isso porque, neste caso, o contribuinte se sujeitou 
reteno por determinao legal, suportando o nus da tributao.



   76. Substituto tributrio

    A figura da substituio tributria existe para atender a princpios de racionalizao e
efetividade da tributao, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades
de inadimplemento. Cuida-se de instituto que d maior praticabilidade  tributao.
    O legislador pode estabelecer a substituio tributria nas hipteses em que o terceiro, em
razo das suas particulares relaes com o contribuinte, tenha a possibilidade de exigir ou
reterdo contribuinte o montante do tributo. Isso porque a relao contributiva d-se entre o
Fisco e o contribuinte, servindo, o substituto, como um facilitador do recolhimento do
tributo. O substituto s poder ser chamado a recolher o tributo com recursos prprios quando
tenha descumprido suas obrigaes de colaborao com o Fisco (reteno e recolhimento),
pois tal o coloca na posio de garante pela satisfao do crdito tributrio.
    O substituto tributrio  o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e
cumprir a obrigao de pagamento do tributo "em lugar" do contribuinte. Mas, embora o
substituto seja obrigado "em lugar" do contribuinte, no h o afastamento automtico da
responsabilidade do prprio contribuinte, o que depende de ter suportado a reteno ou de a lei
expressamente afastar a sua responsabilidade.
    Note-se que, na substituio tributria, a obrigao surge diretamente para o substituto, a
quem cabe substituir o contribuinte na apurao e no cumprimento da obrigao de pagar, total
ou parcialmente, o tributo devido pelo contribuinte, mas com recursos alcanados pelo prprio
contribuinte ou dele retidos (arts. 150,  7, da CF, 45, pargrafo nico, e 128 do CTN e
diversas leis ordinrias).
    Exemplos so os casos em que as instituies financeiras, ao efetuarem o creditamento
dos rendimentos de uma aplicao financeira, so obrigadas a proceder  reteno do Imposto
sobre a Renda respectivo ou que, ao concederem crdito, so obrigadas a exigir do muturio o
montante do Imposto sobre Operaes de Crdito. Lembre-se, tambm, da obrigao atribuda
por algumas leis municipais  prpria Administrao Pblica quando contratante, de reter o ISS
incidente sobre a prestao de servios e da obrigao constante de lei federal de que os
tomadores de servios prestados mediante cesso de mo de obra retenham antecipao da
contribuio previdenciria.
    H quem distinga substituio tributria em sentido estrito da reteno por conta. A primeira
estaria restrita aos casos de tributao exclusiva na fonte, em que o pagamento feito pelo
substituto  exclusivo e definitivo, no sujeito a ajuste (imposto de renda devido sobre
aplicaes financeiras). A segunda diria respeito aos casos em que o montante pago pelo
substitudo constitui mera antecipao do tributo devido pelo contribuinte, devendo este apur-
lo posteriormente em face de tudo o que compe a sua base de clculo e deduzir o montante
da reteno suportada, apurando a existncia de saldo a pagar ou de valores a repetir,
efetuando o acerto de contas (imposto de renda retido pelos empregadores sobre os
pagamentos feitos aos seus empregados). Nosso ordenamento jurdico, contudo, no distingue
tais figuras, considerando ambos como casos de substituio tributria.
    A doutrina costuma classificar os casos de substituio tributria em substituio para
frente, substituio para trs e, por vezes, em substituio simultnea. So dois os critrios
adotados para proceder  classificao: 1  a posio do responsvel na cadeia
econmica, se anterior (para frente) ou posterior (para trs) ao contribuinte; 2  o momento
da reteno relativamente  ocorrncia do fato gerador, se anterior (para frente),
simultnea (simultnea) ou posterior (para trs).
    Na substituio para frente h uma antecipao do pagamento relativamente 
obrigao que surgiria para o contribuinte  frente, caso em que o legislador tem de presumir a
base de clculo provvel e, caso no se realize o fato gerador presumido, assegurar imediata e
preferencial restituio ao contribuintes da quantia que lhe foi retida pelo substituto, tal como
previsto, alis, no art. 150,  7, da CF. Para a base de clculo presumida no implique
pagamento de tributo relativamente  riqueza que no corresponda  dimenso econmica do
fato gerador, tambm deve ser assegurada a restituio do quanto tenha sido pago sobre
valores superiores ao da base de clculo efetiva, o que, contudo, ainda no foi reconhecido
pelo STF.
    Na substituio simultnea, a reteno deve ocorrer por ocasio da ocorrncia do fato
gerador e o pagamento logo em seguida, no prazo que for estipulado pela legislao.
    Na substituio para trs, h uma postergao do pagamento do tributo, transferindo-se
a obrigao de reter e recolher o montante devido, que seria do vendedor, ao adquirente dos
produtos ou servios. Deve-se ter cuidado para no confundir a substituio para trs com a
figura do diferimento. Na substituio para trs, continua havendo a figura do contribuinte, mas
 do responsvel a obrigao de recolher o tributo.



   77. Responsvel tributrio

    A atribuio da responsabilidade a terceiro jamais ser presumida ou implcita;
decorrer, necessariamente, de dispositivo do CTN ou da legislao ordinria que assim
determine. A par da norma tributria que estabelece a obrigao do contribuinte, teremos,
ainda, uma norma especfica impondo a responsabilidade tributria a outra pessoa: "A
responsabilidade tributria pressupe duas normas autnomas: a regra matriz de
incidncia tributria e a regra matriz de responsabilidade tributria, cada uma com seu
pressuposto de fato e seus sujeitos prprios".326
    O CTN estabelece alguns casos de responsabilidade tributria e deixa ao legislador
ordinrio a possibilidade de estabelecer outras hipteses especficas. Seu art. 128  inequvoco
no sentido de que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento
total ou parcial da referida obrigao". No poder o legislador ordinrio, por certo, contrariar o
disposto no CTN.327
    Note-se que o art. 128 do CTN s permite ao legislador atribuir responsabilidade tributria a
terceiro vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao. Isso porque o responsvel
tributrio no integra a relao contributiva.  sujeito passivo de obrigao prpria de
colaborao com o Fisco, cumprindo deveres que facilitam a fiscalizao ou que impedem o
inadimplemento. S no caso de descumprimento da sua obrigao de colaborao  que
assume a posio de garante, passando, ento,  posio de responsvel pela satisfao do
crdito tributrio. Exemplo  o caso do tabelio que tem a obrigao de exigir do vendedor de
imvel a prova de que no h dbitos de IPTU e do comprador o comprovante de pagamento
do ITBI, com o que impede que o negcio seja feito sem que os tributos tenham sido
devidamente recolhidos pelos contribuintes. Caso o tabelio cumpra as suas obrigaes,
exigindo a apresentao das certides e guias, seu patrimnio nada ter de suportar.
Descumprindo, contudo, poder ser obrigado a satisfazer os tributos inadimplido pelos
contribuintes. No tivesse ele nenhuma relao com o fato gerador ou com os contribuintes,
sequer poderia ser colocado na posio de responsvel tributrio, pois no teria como
interceder junto aos mesmos.
    Podemos distinguir as diversas hipteses, efeitos e objetos da relaes jurdicas de
responsabilidade disciplinadas pelo CTN.
    Quanto aos pressupostos de fato da responsabilidade, pode decorrer:
     a) da sucesso, seja na aquisio de imvel, na aquisio ou remio de bens em geral,
       no falecimento, na fuso, transformao, incorporao ou ciso de empresa, ou na
       aquisio de estabelecimento comercial ou de fundo de comrcio (arts. 130, 131, 132 e
       133); neste caso, cuida-se de responsabilidade pelo pagamento que deveria ter sido
       feito no passado pelo contribuinte e no foi, restando a dvida em aberto por ocasio da
       sucesso, ainda que a formalizao do crdito (normalmente pela lavratura de auto de
       infrao) venha a ocorrer posteriormente (art. 129);
     b) da prtica de atos de representao pelos pais, tutores e curadores, administradores
       de bens, inventariantes, sndico e comissrio e os scios de sociedades de pessoas, a
       que o CTN se refere como "terceiros" (art. 134);
     c) do descumprimento, pelos tabelies e escrives, do dever de zelar pelo recolhimento
       dos tributos quanto aos atos em que atuem (art. 134);
     d) da prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
       estatutos      pelos representantes j arrolados, pelos mandatrios, prepostos e
       empregados, ou pelos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
       direito privado (art. 135).
     e) do dolo ou fraude na expedio de certido negativa de dbitos (art. 208).
    Quanto ao objeto da obrigao do responsvel, a responsabilidade pode alcanar:
      a) os crditos tributrios, expresso genrica que corresponde tanto  obrigao de
         pagar tributo como  de pagar penalidade (art. 135);
      b) os tributos, expresso que no se confunde com as multas, pois tributo no  sano
         de ato ilcito (arts. 131, 132, 133, 134); h muitos precedentes, porm, entendendo que,
         mesmo alguns dispositivos do CTN referindo simplesmente "tributos", a
         responsabilidade alcanaria tambm as penalidades.328
      c)crditos tributrios especficosrelativos aos impostos sobre a propriedade, o domnio
         til ou a posse de bens imveis, s taxas de servios e s contribuies de melhoria
         referentes a tais bens (art. 130).
    Note-se que o prprio CTN, no art. 3, conceitua tributo, deixando inequvoco que no se
confunde com sano de ato ilcito. No art. 113, conceitua obrigao tributria principal
ressaltando que abrange tanto o tributo como a penalidade pecuniria, sendo que o crdito
corresponde  obrigao, como outra face de uma mesma moeda, apenas formalizado
posteriormente. Sendo, os conceitos de tributo e de obrigao tributria, distintos, aquele mais
restrito que este, impende que, na interpretao dos dispositivos atinentes  responsabilidade,
ou seja, quando da aplicao de tais conceitos pelo mesmo CTN, sejam considerados tais
conceitos na sua dimenso especfica, deles decorrendo as especificidades quanto 
abrangncia da responsabilidade em cada uma das hipteses.
    Em determinados casos, pode-se estranhar que a responsabilidade seja apenas pelos
tributos, e no pela totalidade dos crditos (tributos e multas), mas deve-se compreender que
o CTN busca preservar a pessoalidade da sano. Assim  que, na maioria das hipteses de
responsabilidade, refere-se  responsabilidade pelos tributos to somente, de modo que a
responsabilidade pelas infraes (obrigao de pagar as penalidades) no se transfere ao
sucessor ou a outro terceiro. Ademais, na seo acerca da responsabilidade por infraes,
referindo-se  responsabilidade em sentido amplo, como obrigao de pagar seja do
contribuinte ou do responsvel tributrio, embora estabelea, como regra, seu carter objetivo,
no sentido de que no se tenha de perquirir sobre a "inteno do agente ou do responsvel e
da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato" (art. 136), arrola diversas situaes
(crimes ou contravenes, infraes que pressuponham dolo especfico e infraes em que
verificado dolo especfico do representante contra o contribuinte representado) em que o
carter pessoal da responsabilidade resta estabelecido de modo inequvoco (art. 137), ou seja,
em que  pessoal do agente, e no de qualquer outra pessoa.
    Ainda no que diz respeito  abrangncia da responsabilidade,  relevante considerar que a
responsabilidade por sucesso alcana todos os tributos relativos ao perodo anterior 
sucesso, aplicando-se "por igual aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em
curso de constituio  data dos atos nela referidos, e aos constitudos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referida data" (art.
129).
    Quanto aos efeitos ou ao grau da responsabilidade, podemos ter:
     a)    responsabilidade subsidiria, quando se tenha de exigir primeiramente do
       contribuinte e, apenas no caso de frustrao, do responsvel.  o caso mais tpico de
       responsabilidade. Na falta de dispositivo em sentido contrrio, presume-se a
       subsidiariedade. Dentre as hipteses de responsabilidade previstas no prprio CTN, so
       subsidirias as dos arts. 133, II, e 134 do CTN). O STJ tambm se refere  hiptese do
       art. 135 como se de responsabilidade subsidiria se tratasse.329
     b) responsabilidade solidria, quando tanto o contribuinte quanto o responsvel
       respondem, sem benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico,); ademais, quando h
       solidariedade, "o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais", a "a
       iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada
       pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
       pelo saldo" e "a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
       favorece ou prejudica aos demais", tudo nos termos do art. 125, incisos I, II e III, do
       CTN. S haver solidariedade entre responsvel e contribuinte quando a lei
       expressamente assim determine, conforme previso do art. 124, I, do CTN.
     c) responsabilidade pessoal, quando  exclusiva, sendo determinada pela referncia
       expressa ao carter pessoal ou revelada pelo desaparecimento do contribuinte
       originrio, pela referncia  sub-rogao ou pela referncia  responsabilidade integral
       do terceiro em contraposio  sua responsabilizao ao lado do contribuinte. So
       pessoais as responsabilidades dos arts. 130, 131, 132, 133, I, e 135 do CTN.330
   Vale destacar, quanto a essa questo, que a legislao estrangeira costuma atribuir carter
subsidirio  maioria das hipteses de responsabilidade tributria.331



   78. Responsabilidade dos sucessores

    A responsabilidade dos sucessores  disciplinada pelos arts. 129 a 133 do CTN. Inicia o art.
129 dizendo que se aplica a todos os crditos relativos a obrigaes surgidas at a sucesso,
ainda que constitudos posteriormente.
    O art. 130 trata da sucesso da responsabilidade dos adquirentes de imveis, que
alcana os crditos relativos a impostos que tenham como fato gerador a propriedade, o
domnio til ou a posse, bem como os relativos a taxas pela prestao de servios referentes
ao imvel, ou ainda os relativos a contribuies de melhoria. A responsabilidade do adquirente
alcana, assim, o IPTU ou o ITR, que tm como fato gerador a propriedade, mas no o ISS
relativo  construo de prdio, pois este tem como fato gerador a prestao de servios.
Dentre as taxas, alcana, por exemplo, a taxa de recolhimento de lixo. S resta alcanada pelo
dispositivo a contribuio de melhoria, no as contribuies previdencirias relativas ao
pagamento da mo de obra para construo do imvel. Os crditos subrogam-se na pessoa do
adquirente, "salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao". Conforme o pargrafo
nico do mesmo artigo, no caso de arrematao em hasta pblica, "a sub-rogao ocorre sobre
o respectivo preo". Alis, conforme j decidiu o STJ, "O crdito fiscal perquirido pelo fisco deve
ser abatido do pagamento, quando do leilo, por isso que, finda a arrematao, no se pode
imputar ao adquirente qualquer encargo ou responsabilidade tributria".332 O arrematante tem
direito  certido negativa.333
    O art. 131 estabelece a responsabilidade pessoal do adquirente ou remitente (quem
realiza o resgate de dvida) pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (inciso I), do
sucessor a qualquer ttulo e do cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a
data da partilha ou adjudicao, limitada ao montante do quinho, do legado ou da meao
(inciso II) e do esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da
sucesso (inciso III).
    O art. 132, por sua vez, define a responsabilidade da pessoa jurdica de direito privado que
resultar de fuso, transformao ou incorporao de outra. ou em outra, pelos tributos
devidos. A ciso, embora no referida expressamente, " modalidade de mutao empresarial
sujeita, para efeito de responsabilidade tributria, ao mesmo tratamento jurdico conferido s
demais espcies de sucesso".334 Tambm  responsvel o scio, ou seu esplio, que
continue a explorao da atividade relativa pessoa jurdica extinta, ou seja, no caso de
sucesso empresarial de fato.
     A responsabilidade por sucesso tambm ocorre nos caos de aquisio de fundo de
comrcio ou de estabelecimento comercial, industrial ou profissional, conforme o art. 133. O
adquirente que continuar a respectiva explorao responde "integralmente, se o alienante
cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade" (inciso I) ou "subsidiariamente com o
alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da
data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo do comrcio, indstria ou
profisso" (inciso II). No se d tal responsabilidade quando a alienao ocorra em processo
de falncia ou em processo de recuperao judicial, desde que o adquirente no seja o prprio
scio, seus parentes, agente da empresa ou sociedade controlada, conforme os  1 e 2 do
art. 133.



   79. Responsabilidade de terceiros, inclusive dos scios-gerentes e administradores

      Os arts. 134 e 135 estabelecem a responsabilidade de terceiros, o que, no sistema do
cdigo, diz respeito a pessoas que no so nem os prprios contribuintes, nem seus
sucessores. "Terceiros" so os pais, os tutores e curadores, os administradores de bens
de terceiros, o inventariante, o sndico e o comissrio, os tabelies, escrives e demais
serventurios de ofcio e os scios de sociedades de pessoas.
      Esses terceiros tm deveres prprios de boa administrao ou de fiscalizao cujo
cumprimento  capaz de assegurar o pagamento dos tributos devidos por seus representados
ou pelas pessoas que praticaram atos perante eles. Respondem eles "nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis", conforme os diversos incisos do
art. 134.
      Caso descumpram seus deveres, passam a garantir o crdito tributrio com seus prprios
bens. Assim, por exemplo, o tabelio e o registrador que, por ocasio da lavratura de uma
escritura de compra e venda ou do seu registro, deixem de exigir as guias comprobatrias do
pagamento dos tributos inerentes  operao ou certido negativa, passam a ser responsveis
pelos respectivos crditos tributrios.335
      A responsabilidade dos terceiros, nas hipteses do art. 134, tem carter subsidirio,
ocorrendo "nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo
contribuinte".336 Alcana os tributos e as multas moratrias, conforme o pargrafo nico do
art. 134.
      Na hiptese de os terceiros referidos no art. 134 darem ensejo ao surgimento de crdito
tributrios ao praticarem atos "com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social
ou estatutos", sua responsabilidade ser pessoal, ou seja, exclusiva (art. 135, I). A mesma
responsabilidade  atribuda, nesses casos, aos mandatrios, prepostos e empregados
(inciso II), bem como aos "diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado" (inciso III). Este ltimo caso, alis,  a hiptese de responsabilidade tributria
mais aplicada e discutida no direito brasileiro.
      A responsabilidade de que cuida o art. 135, III, do CTN pressupe uma situao grave
de descumprimento da lei, do contrato social ou dos estatutos em ato que sequer se poderia
tomar como constituindo ato regular da sociedade e do qual decorra a obrigao tributria
objeto da responsabilidade, da por que  pessoal do scio-gerente.
      Tendo em conta que se trata de responsabilidade pessoal decorrente da prtica de
ilcito, impende que seja apurada, j na esfera administrativa, no apenas a ocorrncia do fato
gerador, mas o prprio ilcito que faz com que o dbito possa ser exigido do terceiro,
oportunizando-se aos responsveis o exerccio do direito de defesa. Assim, verificada a
responsabilidade dos diretores nos autos do processo administrativo instaurado contra a
empresa, deve ser lavrado termo apontando que foi constatada a prtica de ilcitos que tm por
consequncia a sua responsabilizao pessoal pelos tributos devidos pela empresa, dando-se
aos supostos responsveis a possibilidade de oferecerem defesa em nome prprio. Alis,
conforme afirmado pelo STF, "Os princpios do contraditrio e da ampla defesa aplicam-se
plenamente  constituio do crdito tributrio em desfavor de qualquer espcie de sujeito
passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes, responsveis, substitutos,
devedores solidrios etc.)".337 A Portaria RFB 2.284/10 dispe sobre os procedimentos a
serem adotados nesses casos, valendo ressaltar que deve ser oportunizado aos responsveis
contestarem tanto o dbito como o vnculo e responsabilidade. -lhes assegurada, ainda, a
possibilidade de pagamento voluntrio antes da inscrio em dvida ativa.338
    Somente os "diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado" podem ser responsabilizados, e no todo e qualquer scio. Faz-se necessrio, pois,
que o scio tenha exercido a direo ou a gerncia da sociedade, com poder de gesto.
Efetivamente, a responsabilizao exige que as pessoas indicadas tenham praticado
diretamente, ou tolerado, a prtica do ato abusivo e ilegal quando em posio de influir para a
sua no ocorrncia. Constitui prova para a configurao da responsabilidade o fato de o agente
encontrar-se na direo da empresa na data do cumprimento da obrigao, devendo ter
poderes de deciso quanto ao recolhimento do tributo.339
    A mera condio de scio  insuficiente, pois a conduo da sociedade  que 
relevante. Da por que o art. 13 da Lei 8.620/93, no que estabelece a solidariedade dos scios
de empresas por cotas de responsabilidade limitada, sem qualquer condicionamento, extrapola
o comando do art. 135, III, do CTN, contrariando a norma geral de direito tributrio e, portanto,
incorrendo em invaso  reserva de lei complementar, com ofensa ao art. 146, III, b, da CF.340
Efetivamente, a responsabilidade pessoal dos scios das sociedades por quotas de
responsabilidade limitada, prevista no art. 13 da Lei 8.620/93, s existe quando presentes as
condies estabelecidas no art. 135, III, do CTN.341
    Sendo a responsabilidade, assim, do diretor, gerente ou representante, e no do simples
scio sem poderes de gesto, tambm no  possvel responsabilizar pessoalmente o diretor
ou o gerente por atos praticados em perodo anterior ou posterior a sua gesto. Assim,
scios que no tenham tido qualquer ingerncia sobre os fatos no podem ser pessoalmente
responsabilizados pelos crditos tributrios decorrentes.
    Situao tpica de incidncia do art. 135, III, do CTN , sim, a apropriao indbita de
contribuies e de impostos, quando a empresa retm os tributos devidos, mas os seus scios-
gerentes no cumprem a obrigao de repassar os respectivos valores aos cofres pblicos.
    O mero inadimplemento de obrigao tributria  insuficiente para configurar a
responsabilidade do art. 135 do CTN na medida em que diz respeito  atuao normal da
empresa, inerente ao risco do negcio,  existncia ou no de disponibilidade financeira no
vencimento, gerando, exclusivamente, multa moratria a cargo da prpria pessoa jurdica.
Veja-se a Smula 430 do STJ: "O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no
gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente".
    A falncia no constitui ato ilcito, no podendo, de modo algum, ser invocada pelo Fisco
para justificar a incidncia do art. 135, III, do CTN. Alis,  justamente a falta do requerimento
da autofalncia que implica a chamada dissoluo irregular, a qual, contudo, a rigor, tambm
no se enquadra na previso constante do art. 135 do CTN. Note-se que, ou a empresa
encerra suas atividades aps o pagamento de todos os seus dbitos tributrios, obtendo,
assim, a certido negativa indispensvel  requisio de baixa, ou a encerra com dbitos que
no tem como saldar. Neste ltimo caso, dever requerer a autofalncia. Muitas vezes, porm,
simplesmente fecha as portas deixando credores. Mas, ainda assim,  certo que tal dissoluo
irregular (de fato, no de direito) no  fato gerador de tributo algum; da dissoluo,
propriamente, no decorre obrigao tributria nova.
    A dissoluo irregular tem sido considerada causa para o redirecionamento da execuo
contra o scio gerente. Neste sentido, consolidou-se a jurisprudncia do STJ, conforme se v
da Smula 435: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no
seu domiclio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o
redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente". Vale destacar que a o art. 9,  3,
da LC 123/06, com a redao da LC 139/11, permite a baixa da empresa de pequeno porte que
se encontre sem movimento h mais de doze meses nos registros dos rgos pblicos
federais, estaduais e municipais independentemente do pagamento de dbitos tributrios,
taxas ou multas. A baixa no impede posterior cobrana dos crditos tributrios.

   80. Responsabilidades estabelecidas pelo legislador ordinrio

    O art. 128 do CTN enseja ao legislador ordinrio que estabelea outras hipteses de
responsabilidade tributria alm daquelas estabelecidas diretamente pelo prprio CTN. Poder
cuidar de novos casos; jamais dispor de modo diverso sobre os casos j previstos no CTN.  o
que entende o STF: "O Cdigo Tributrio Nacional estabelece algumas regras matrizes de
responsabilidade tributria... bem como diretrizes para que o legislador de cada ente poltico
estabelea outras regras especficas de responsabilidade tributria relativamente aos tributos
da sua competncia, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que so
solidariamente obrigadas "as pessoas expressamente designadas por lei", no autoriza o
legislador a criar novos casos de responsabilidade tributria sem a observncia dos requisitos
exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de
responsabilidade de terceiros estabelecidas em carter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo
diploma".342
    H alguns dispositivos de leis ordinrias com grande aplicao, dentre os quais o art. 30,
VI, da Lei 8.212/91.
    Tal dispositivo estabelece a responsabilidade solidria do proprietrio, do incorporador,
do dono da obra ou condmino, com o construtor, pelo cumprimento das obrigaes para
com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante
da obra e admitida a reteno de importncia a este devida para garantia do cumprimento
dessas obrigaes.
    Em vez de simplesmente se referir s atividades inerentes  construo civil e de deixar ao
intrprete descortinar sua amplitude, referiu-se expressamente  "construo, reforma ou
acrscimo", delimitando seu mbito de incidncia. So relevantes, pois, tais definies.
"Construo" implica e edificao de prdio novo, abrangendo todas as suas fases, desde as
fundaes at o acabamento. "Reforma" implica alterao em caractersticas do prdio,
mediante modificaes nas divisrias ou aberturas ou substituio de materiais com vista 
melhoria na aparncia ou na funcionalidade. "Acrscimo" envolve ampliao, com aumento de
rea. As obrigaes atinentes a construes, reformas e acrscimos esto submetidas ao
regime de responsabilidade solidria. Outra  a situao de servios que possam ser
enquadrados como de simples manuteno, no alcanados pela norma, como pintar
novamente o imvel que, separadamente, no constitui seno mera conservao ou
manuteno.
    Outro aspecto que merece relevo  que as contribuies sobre o pagamento de
empregados provavelmente constituam as maiores obrigaes para com a seguridade social
relacionadas s obras de construo civil, mas que o dispositivo legal no restringe s mesmas
a responsabilidade estabelecida, pois se refere genericamente s "obrigaes para com a
Seguridade Social", de modo que abrange tambm, por exemplo, as contribuies retidas dos
empregados, bem como as contribuies sobre a remunerao de contribuintes individuais e,
ainda, as retidas destes, dentre outras que digam respeito  obra.
    Caber ao proprietrio, incorporador, dono da obra ou condmino, quando dos pagamentos
ao construtor, exigir a comprovao do recolhimento das contribuies previdencirias, sob
pena de caracterizao da sua responsabilidade solidria. Em face disso, inclusive, a lei os
autoriza  reteno da respectiva importncia no caso da no comprovao do recolhimento
pelo construtor.
    Contudo, quanto aos efeitos da solidariedade estabelecida, cabe esclarecer que no
autoriza o INSS a efetuar o lanamento contra o responsvel pelo simples fato de no
apresentar  fiscalizao, quando solicitado, as guias comprobatrias do pagamento, pelo
construtor, das contribuies relativas  obra. Impe-se que o INSS verifique se o construtor
efetuou ou no os recolhimentos. De fato, no h que se confundir a causa que atrai a
responsabilidade solidria do dono da obra (ausncia da documentao comprobatria do
pagamento pelo contribuinte) com a pendncia da obrigao tributria em si. A
responsabilidade solidria recai sobre obrigaes que precisam ser apuradas adequadamente,
junto aos empreiteiros/construtores contribuintes, de modo a se verificar a efetiva base de
clculo e a existncia de pagamentos j realizados, at porque, na solidariedade, o pagamento
efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais, nos termos do art. 125, I, do CTN.343 A
anlise da documentao do construtor , assim, indispensvel ao lanamento. Em existindo
dvida, poder ser exigida de um ou de outro, forte na solidariedade, sem benefcio de ordem,
conforme se infere do art. 124, pargrafo nico, do CTN.344



   81. Responsabilidade por infraes, multas e denncia espontnea

   Ao referir-se  responsabilidade por infraes, o CTN se refere  responsabilidade em
sentido amplo, como obrigao de pagar que tanto pode ser do contribuinte como do substituto
ou do responsvel tributrio, conforme o caso.
   H trs regras gerais na matria:
    1 REGRA: A primeira estabelece o carter objetivo da sano, com o efeito de afastar
    qualquer exigncia de culpa ou dolo para a caracterizao da infrao, com o que se
    tornaria desnecessrio perquirir da inteno do agente (art. 136, primeira parte), o que no
    dispensa, contudo, que tenha praticado o ato ou concorrido para o mesmo.
    2 REGRA: A segunda  no sentido de que a responsabilidade por infraes independe da
    efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato, ou seja, praticado o ato que a
    legislao indica como infrao a que comina multa, no se perquire outros aspectos
    atinentes  situao (art. 136, segunda parte).
    3 REGRA: A terceira estabelece o carter pessoal da responsabilidade pelas
    infraes que configuram tambm crimes ou contravenes, definidas por dolo especfico
    ou que envolvam dolo especfico dos representantes contra os representados (art. 137,
    incisos I, II e III).
     Quanto ao carter objetivo da sano, a questo precisa ser analisada cum grano salis.
Conforme j destacou o STJ, "Tratando-se de infrao tributria, a sujeio  sano
correspondente impe, em muitos casos, o questionamento acerca do elemento subjetivo, em
virtude das normas contidas no art. 137 do CTN, e da prpria ressalva prevista no art. 136".345
J se decidiu, tambm, que  de se afastar a multa por infrao a obrigao acessria
(apresentar livros) quando o contribuinte tenha deixado de cumpri-la sem qualquer culpa, pois
no estava ao seu alcance faz-lo.346 Tambm  do STJ o entendimento de que "Apesar de
prever o art. 136 do CTN que a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilcito 
objetiva, admitem-se temperamentos na sua interpretao, diante da possibilidade de aplicao
da eqidade e do princpio da lei tributria in dubio pro contribuinte  arts. 108, IV e 112...".347
No  por outra razo que RUY BARBOSA NOGUEIRA ensina: "... o que o art. 136, em
combinao com o item III do art. 112, deixa claro  que para a matria da autoria,
imputabilidade ou punibilidade, somente  exigida a inteno ou dolo para os casos das
infraes fiscais mais graves e para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito. Para
as demais, isto , no dolosas,  necessrio e suficiente um dos trs graus de culpa. De tudo
isso decorre o princpio fundamental e universal, segundo o qual se no houver dolo nem
culpa, no existe infrao da legislao tributria".348 LUCIANO AMARO tambm pondera: "...
o dispositivo no diz que a responsabilidade por infraes independa da culpa. Ele diz que
independe da `inteno'. Ora, inteno, aqui, significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu
quero ludibriar a arrecadao do tributo. Isto  vontade. Isto  inteno. (...) O Cdigo no est
aqui dizendo que todos podem ser punidos independentemente de culpa".349 E prossegue: "Se
ficar evidenciado que o indivduo no quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se
deveu a razes que escaparam a seu controle, a infrao ficar descaracterizada, no
cabendo, pois, falar-se em responsabilidade".350 THIAGO DA PAIXO RAMOS tambm afirma
que "o fato de o art. 136 do CTN dispor que a referida responsabilidade independe da inteno
do agente ou do responsvel, bom como da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do
ato, no autoriza, de modo nenhum, a concluir que tal responsabilidade tambm independe da
culpa do sujeito passivo". Assim, "ocorrendo a infrao da legislao tributria h a presuno
relativa de culpa do sujeito passivo. mas, vindo este a provar que no teve culpa no
cometimento da infrao, no h que se falar em sua autuao".351
    De grande aplicao , tambm, o art. 138 do CTN, que cuida da denncia espontnea.
    A denncia espontnea  um instituto jurdico tributrio que tem por objetivo estimular o
contribuinte infrator a tomar a iniciativa de se colocar em situao de regularidade, pagando os
tributos que omitira, com juros, mas sem multa. Restringe-se a crditos cuja existncia seja
desconhecida pelo Fisco e que sequer estejam sendo objeto de fiscalizao, de modo que, no
fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais viessem a ser satisfeitos. Na medida em que a
responsabilidade por infraes resta afastada apenas com o cumprimento da obrigao e que
o contribuinte infrator, no o fazendo, resta sempre ameaado de ser autuado com pesadas
multas, preserva-se a higidez do sistema, no se podendo ver na denncia espontnea
nenhum estmulo  inadimplncia, pelo contrrio.
    Dispe o CTN: "Art. 138. A responsabilidade  excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apurao".
    O pargrafo nico do art. 138 do CTN deixa claro que, juridicamente, para os fins do art.
138,  considerado espontneo o pagamento realizado pelo contribuinte antes de sofrer
fiscalizao tendente  constituio do crdito tributrio. O art. 196 do CTN, positivando o
princpio documental, exige que a autoridade fiscal lavre termo de incio do procedimento. Esse
termo  o marco a partir do qual no se pode mais falar em denncia espontnea. Alis, o  2
do art. 7 do PAF dispe no sentido de que o ato de incio da fiscalizao afasta a
espontaneidade por 60 dias.
    Mas h casos em que no h que se falar em incio de fiscalizao, pois o prprio
lanamento resta desnecessrio em face da formalizao do crdito tributrio por outro meio: a
declarao de dvida pelo contribuinte. Com a declarao, j se tem crdito tributrio
formalizado e do conhecimento do fisco, estando este habilitado para a sua inscrio em dvida
ativa e cobrana, de modo que o pagamento aps a declarao no tem carter espontneo.
Neste sentido, a Smula 360 do STJ: "O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos
tributos sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a
destempo".
    Conforme entendimento do STJ, o instituto da denncia aplica-se somente a infraes que
tenham implicado o no pagamento de tributo devido. Diz respeito, assim,  obrigao
principal, sendo inaplicvel s infraes relativas ao descumprimento de obrigaes
acessrias.352 Entendemos de modo diverso. Para ns, a denncia espontnea alcana, sim,
as obrigaes acessrias. Isso porque o descumprimento dessas tambm constitui infrao 
legislao tributria e no h razo alguma que possa embasar satisfatoriamente a no
aplicao do art. 138 do CTN s obrigaes acessrias. Pelo contrrio, a expresso "se for o
caso", constante deste artigo, cumpre justamente este papel integrador das obrigaes
acessrias, deixando claro que nem sempre o cumprimento da obrigao tributria implicar
pagamento de tributo, pois h os simples deveres formais de fazer, no fazer ou tolerar que
caracterizam obrigaes acessrias.
    No basta a simples informao sobre a infrao, desacompanhada do pagamento. Pelo
contrrio,  requisito indispensvel  incidncia do art. 138 que o contribuinte se coloque em
situao regular, cumprindo suas obrigaes. Para que ocorra a denncia espontnea, com o
efeito de eliso das penalidades, exige-se o pagamento tributo e dos juros moratrios.
Considera-se que a correo monetria integra o valor do tributo devido. O pagamento dos
juros moratrios, por sua vez, est previsto no prprio caput do art. 138 como requisito para
a excluso da responsabilidade pelas infraes. No so, pois, afastados pela denncia
espontnea. A legislao federal estabelece a obrigao de pagar os tributos atrasados
acrescidos da SELIC, ndice que abrange tanto correo como juros.
    No h exigncia deforma especial. Como os pagamentos de tributos so efetuados
atravs de guias em que constam, expressamente, o cdigo da receita (qual o tributo pago), a
competncia, o valor principal e de juros, o simples recolhimento a destempo, desde que
verificada a espontaneidade, implica a incidncia do art. 138 do CTN, no se fazendo
necessria comunicao especial ao Fisco.
    O pedido de parcelamento, normalmente acompanhado do pagamento da 1 parcela,
no  considerado suficiente para ensejar a incidncia do art. 138 do CTN, que pressupe o
pagamento integral do tributo e dos juros devidos. A Smula 208 do extinto TFR j dispunha:
"A simples confisso da dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura
denncia espontnea".
    A denncia espontnea exclui a responsabilidade tanto pela multa moratria como pela
multa de ofcio.
    Multas moratrias simplesmente so devidas quando, embora reconhecido formalmente
o dbito pelo contribuinte, no  pago no vencimento. Multas de ofcio so as aplicadas pela
prpria autoridade atravs de auto de infrao quando ela prpria verifique que o contribuinte
deixado de pagar tributo sobre fato gerador ou base de clculo de que apurado tributo omitido
ou sonegado pelo contribuinte e que no tenha sido objeto de declarao nem de confisso por
parte deste.
    O STJ entende o art. 138 no se aplica s multas por descumprimento de obrigaes
acessrias: "Inaplicvel o instituto da denncia espontnea quando se trata de multa isolada
imposta em face do descumprimento de obrigao acessria".353
     absolutamente descabida a discusso sobre a natureza da multa, se multa de ofcio ou
multa moratria, para fins de excluso da responsabilidade pela denncia espontnea. Em
primeiro lugar,  preciso destacar que a multa de ofcio  aquela aplicada pela autoridade
quando da lavratura de auto de infrao relativamente a dbito no declarado nem confessado
pelo contribuinte. Em tais situaes, no h que se falar em denncia espontnea. Presente a
espontaneidade e havendo o reconhecimento do dbito pelo contribuinte, jamais se poder
perquirir da aplicao da multa de ofcio, mas to somente da multa moratria, a qual, contudo,
efetuado o pagamento do tributo e dos juros, resta excluda por fora do art. 138 do CTN. Note-
se que, quando o contribuinte reconhece o dbito e no procede ao imediato pagamento, paga
posteriormente com multa de mora. Fosse devida a multa de mora na denncia espontnea, a
norma no faria sentido. Efetivamente, a nica multa de que se cogita na ausncia de
lanamento  justamente a moratria, j que as ditas multas de ofcio dependem da lavratura
de auto de infrao. Sempre que o contribuinte paga antes de ser notificado para tanto, o faz,
no mximo, com a multa de mora to somente, de modo que a denncia espontnea, que
pressupe a espontaneidade, s pode ter o efeito de afastar a multa que, sem o favor fiscal,
seria exigvel, qual seja, a moratria.
    A multa moratria constitui penalidade decorrente do descumprimento da obrigao
tributria no vencimento, diversamente dos juros moratrios que apenas compensam o atraso
no pagamento. A multa moratria, por isso, resta excluda frente  denncia espontnea. S
no haver excluso se o contribuinte, anteriormente, j tiver efetuado declarao do montante
devido, pois, neste caso, o dbito j  do conhecimento do fisco, restando afastada a
espontaneidade quanto ao pagamento, na medida em que seria cobrado.



   82. Solidariedade

    A solidariedade  um instituto jurdico que define o grau das relaes entre os devedores e
entre estes e o credor, indicando que cada um responde pela dvida toda, sem benefcio de
ordem.
    O Cdigo Civil dispe sobre a solidariedade em seus arts. 275 a 285. O CTN, por sua vez,
estabelece alguns casos de responsabilidade tributria e torna inequvocos seus efeitos.
    O art. 124 do CTN diz que so solidariamente obrigadas "as pessoas que tenham interesse
comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal" (art. 124, I) e deixa ao
legislador ordinrio estabelecer outros casos de solidariedade (art. 124, II).
    Tm interesse comum aqueles que figuram conjuntamente como contribuintes, como os
coproprietrios de um imvel relativamente ao IPTU ou  taxa de recolhimento de lixo.
    A solidariedade que venha a ser estabelecida pelo legislador ordinrio pressupe que a
prpria condio de devedor tenha suporte legal suficiente. O art. 124, II, do CTN no autoriza
o legislador a criar, a ttulo de solidariedade, novos casos de responsabilidade tributria sem a
observncia dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN.354 Conforme ensina Misabel Derzi, a
solidariedade no  "forma de incluso de um terceiro no plo passivo da obrigao tributria,
apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que j compem o plo
passivo".355 O legislador ordinrio tambm no pode determinar a solidariedade entre
devedores que, por fora de dispositivo constante do prprio CTN, devam respondem
subsidiariamente.
    O CTN torna inequvoca a ausncia de benefcio de ordem para os devedores solidrios
(art. 124, I e pargrafo nico) e que, quando h solidariedade, "o pagamento efetuado por um
dos obrigados aproveita aos demais", "a iseno ou remisso de crdito exonera todos os
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo" e "a interrupo da prescrio, em favor ou contra
um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais" (art. 125, I, II e III, do CTN).



   83. Capacidade tributria

    A capacidade tributria passiva  a possibilidade de algum figurar como sujeito
passivo de uma obrigao tributria, seja principal ou acessria, ficando obrigado a cumpri-
la e a responder por eventual inadimplemento.
    A matria  regulada, em nvel de normas gerais de Direito Tributrio, pelo art. 126 do CTN.
    Conforme tal dispositivo, a capacidade tributria passiva "independe: I  da capacidade civil
das pessoas naturais; II  de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem
privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administrao direta de seus bens ou negcios; III  de estar a pessoa jurdica regularmente
constituda, bastando que configure uma unidade econmica e profissional".
    Conclui-se, pois, que quem realiza o fato gerador est obrigado ao pagamento do tributo,
ainda que no tenha ou no esteja no gozo de capacidade civil plena ou que esteja
atuando mediante sociedade irregular ou de fato.



   84. Cadastros de contribuintes

    O art. 146, pargrafo nico, inciso IV, da CF, acrescido pela EC 42/03, autoriza o
estabelecimento, por lei complementar, de cadastro nacional nico de contribuintes.
    A incorporao da antiga Secretaria da Receita Previdenciria pela Secretaria da Receita
Federal, que passou a denominar-se Secretaria da Receita Federal do Brasil, por fora da Lei
11.457/07, constituiu importante passo para a padronizao de procedimentos e unificao de
cadastros.
    LC 123/06, que cuida do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno
Porte, no chegou a estabelecer cadastro nico, embora em seu art. 4 refira que os trs
mbitos de governo deveriam considerar a unicidade do processo de registro e de legalizao
de empresrios na elaborao das normas de sua competncia. A LC 139/11 dispe no sentido
de que os cadastros fiscais estadual ou municipal podero ser simplificados ou ter sua
exigncia postergada para o Microempreendedor Individual, sem prejuzo da emisso de
documentos fiscais de compra, venda ou prestao de servios.
    Contudo, ainda no sobreveio o pretendido cadastor nacional nico. Alis, mesmo quanto
aos tributos federais, h mais de um cadastro.
    As pessoas fsicas possuem um nmero de inscrio junto  Secretaria da Receita Federal
(CPF) e outro junto ao INSS (NIT).
    A inscrio no Cadastro de Pessoas Fsicas  obrigatria, dentre outros, para todas as
pessoas fsicas sujeitas  apresentao de declarao de rendimentos, s pessoas com
rendimentos retidos pela fonte pagadora ou obrigadas ao pagamento pelo carn-leo, aos
profissionais liberais, aos titulares de conta bancria ou de aplicaes e aos contribuintes
individuais ou requerentes de benefcios do INSS.356
    Mas, para os recolhimentos previdencirios, no basta o CPF. Impende que seja indicado o
nmero de inscrio junto ao INSS. Os trabalhadores em geral so inscritos no Cadastro
Nacional de Informao Social  CNIS mediante atribuio de um Nmero de Inscrio do
Trabalhador(NIT), que pode corresponder  sua inscrio no INSS, no PIS, no PASEP ou no
SUS.
    As pessoas jurdicas e entidades equiparadas tm, como primeira das suas obrigaes
acessrias, condio ao prprio funcionamento regular, a inscrio no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurdica (CNPJ).357 Haver um mesmo CNPJ com terminao distinta para cada
estabelecimento. Mas a empresa pode optar por centralizar na matriz o recolhimento dos
tributos devidos por todos os seus estabelecimentos. Nesse caso, o CNPJ da matriz 
considerado como CNPJ-centralizador.



   85. Domiclio tributrio

    O domiclio tributrio  o local em que o contribuinte receber notificaes e intimaes
com efeito legal.  extremamente relevante, pois o art. 23, inciso II, do Dec. 70.235/72, por
exemplo, considera realizada a intimao "por via postal, telegrfica ou por qualquer outro meio
ou via, com prova de recebimento no domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo".
    Conforme o art. 127 do CTN, pode o contribuinte eleger seu domiclio, desde que no
impossibilite ou dificulte a fiscalizao e a arrecadao, hiptese em que a autoridade
administrativa poder recus-lo com a devida motivao. Efetivamente, a eleio de
domiclio tributrio situado em municpio em que no resida o contribuinte, em que no tenha
a sede das suas atividades e em que no se situe o seu patrimnio pode criar embarao 
fiscalizao, justificando que o fisco fixe o domiclio de ofcio.358
    Na falta de eleio, o domiclio ser, para a pessoa fsica, sua residncia habitual ou, se
incerta ou desconhecida, o centro habitual das suas atividades e, para a pessoa jurdica de
direito privado ou firma individual, o lugar da sua sede ou o de cada estabelecimento para os
atos ou fatos que derem origem  obrigao, o que se costuma referir como adoo do
princpio da autonomia do estabelecimento. Para as pessoas jurdicas de direito pblico,
consideram-se domiciliadas em qualquer das suas reparties. Na impossibilidade de fixao
do domiclio com base em tais critrios, ser considerado domiclio o lugar da situao dos
bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos geradores, tudo conforme os incisos do art. 127 do
CTN.
    Importa destacar, ainda, que a Lei 11.196/05 alterou o art. 23 do Dec. 70.235/72 para fazer
constar do seu inciso III a possibilidade de intimao "por meio eletrnico, com prova de
recebimento, mediante: a) envio ao domiclio tributrio do sujeito passivo; ou b) registro em
meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo", sendo certo que j restou
inclusive regulamentada por instruo normativa a opo por domiclio tributrio eletrnico
para efeito de comunicao de atos oficiais.



   Notas do Captulo VII

317 "Hemos definido las prestaciones formales con aquellas que son objeto de deberes de
hacer, no hacer o soportar inherentes a la gestin de los tributos. Son prestaciones
instrumentales, no materiales y no pecuniarias. Y son tantas como la ley reguladora de cada
tributo considere necesarias para la efectiva aplicacin del mismo. Pueden catalogarse, no
obstante, en algunos grandes gneros y, dentro de ellos, deslindar prestaciones especiales,
concretas. Los grandes gneros son, a nuestro juicio, el deber de declarar, el de informar, el de
contabilizar y conservar documentos, y el de facilitar las comprobaciones y controles
administrativos." (LAGO MONTERO, Jos Maria. La Sujecin a los Diversos Deberes y
Obligaciones Tributarios. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 104).
318 DL 486/69, art. 5.
319 A DCTF  regulamentada pela IN RFB 974/09.
320 "Simples se consideram os atos produzidos pela declarao de vontade de um s agente,
ou de dois ou mais agentes constitudos em partes reciprocamente contrapostas. Dizem-se
complexos, em sentido amplo, os atos resultantes do concurso de vrias vontades paralelas."
(Rao, Vicente. Ato Jurdico. 4 ed. So Paulo: RT, 1999, p. 57).
321 "A doutrina do direito pblico, mais notadamente direito administrativo, costuma referir-se
(a) a atos complexos e (b) a atos compostos, assim considerados aqueles atos jurdicos de
direito pblico para cuja realizao se exige a prtica de vrios atos e deliberaes que lhes
so condicionantes. A diferena entre eles residiria na circunstncia de que, no primeiro (a), o
conjunto de atos e deliberaes que o integram seriam praticados por rgos integrantes de
um mesmo Poder do Estado ou entidade administrativa autnoma, enquanto o segundo (b) se
comporia de atos e deliberaes praticados por rgos de Poderes ou entidades diversos."
(Mello, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurdico: Plano da Existncia. 13 ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 159/160).
322  o caso das Lei 9.393/96, que institui o ITR, e da Lei 9.311/96, que institui a CPMF.
323 STJ, AgRgAg 763.269 e AgRgAg 747.266.
324 No  de se admitir, como destaca JARACH, "um hiato artificioso entre el hecho imponible
y la unidad de medida, o base imponible." (JARACH, D. El Hecho Imponible: Teora General
del Derecho Tributario Sustantivo. 2 ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 113).
325 Diferentemente da competncia tributria que  indelegvel.
326 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, RE 562276, 2011.
327 A Lei 8.620/93, que disps sobre a responsabilidade dos scios de sociedades por quotas
de responsabilidade limitada, estabelecendo pura e simples solidariedade relativamente aos
dbitos junto  Seguridade Social, em sobreposio ao j disciplinado pelo art. 135 do CTN,
que estabelecia requisitos mais rgidos para a responsabilizao dos scios, teve a sua
inconstitucionalidade reconhecida pelo Tribunal Pleno do TRF4, AI 1999.04.01.096481-9. Vide,
tambm, do STF, o RE 562.276.
328 STJ, REsp 295.222 e REsp 592.007.
329 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, AgRg no REsp 1196377,
2010; STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, REsp 1091593, 2010.
330 O art. 41 da Lei 8.212/91 tambm estabelece caso de responsabilidade pessoal em que
restam claros os seus efeitos: "Art. 41. O dirigente de rgo ou entidade da administrao
federal, estadual, do Distrito Federal ou municipal, responde pessoalmente pela multa aplicada
por infrao de dispositivos desta Lei e do seu regulamento, sendo obrigatrio o respectivo
desconto em folha de pagamento, mediante requisio dos rgos competentes e a partir do
primeiro pagamento que se seguir  requisio."
331 O  219 da Abgabenordnung alem, o art. 22, apartado 3, da Lei Geral Tributria
portuguesa e o art. 41.2 da Ley General Tributaria espanhola estabelecem o carter
subsidirio da responsabilidade, salvo determinao legal expressa em contrrio.
332 STJ, Primeira Turma, relator para o acrdo Ministro LUIZ FUX, REsp 819.808, 2006.
333 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 909.254,
2008.
334 STJ, Primeira turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 852.972, 2010.
335 Vejam-se, a respeito, tambm os arts. 48 e 49 da Lei 8.212/91.
336 "10. Flagrante ausncia de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em
que se indica hiptese de responsabilidade solidria `nos casos de impossibilidade de
exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte', uma vez cedio que o
instituto da solidariedade no se coaduna com o benefcio de ordem ou de excusso. Em
verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiria." (STJ, Primeira
Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, EREsp 446.955, 2008).
337 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, RE 608426 AgR, 2011.
338 Tambm dispe sobre a matria a Portaria PGFN 180/2010.
339 Concluso tomada por maioria no I Encontro Nacional de Juzes Federais sobre
Processo de Execuo Fiscal, promovido pela AJUFE em 1999.
340 "5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direo,
gerncia ou representao da pessoa jurdica e to-somente quando pratiquem atos com
excesso de poder ou infrao  lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o scio
com poderes de gesto ou representao da sociedade  que pode ser responsabilizado, o
que resguarda a pessoalidade entre o ilcito (mal gesto ou representao) e a conseqncia
de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 no se
limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN,
tampouco cuidou de uma nova hiptese especfica e distinta. Ao vincular  simples condio de
scio a obrigao de responder solidariamente pelos dbitos da sociedade limitada perante a
Seguridade Social, tratou a mesma situao genrica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas
de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violao ao art. 146, III, da CF. 7. O
art. 13 da Lei 8.620/93 tambm se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto no 
dado ao legislador estabelecer confuso entre os patrimnios das pessoas fsica e jurdica, o
que, alm de impor desconsiderao ex lege e objetiva da personalidade jurdica,
descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada,
afrontando os arts. 5, XIII, e 170, pargrafo nico, da Constituio. 8. Reconhecida a
inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os scios das
empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos dbitos junto  Seguridade Social." (STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN
GRACIE, RE 562276, 2011).
341 STJ, REsp 796.613/RS.
342 STF, Tribunal Pleno, relatora a Ministra ELLEN GRACIE, RE 562276, 2011.
343 CTN: Art. 125. Salvo disposio de lei em contrrio, so os seguintes os efeitos da
solidariedade: I  o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
344 CTN: Art. 124. So solidariamente obrigadas: I  as pessoas que tenham interesse
comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal; II  as pessoas
expressamente designadas por lei. Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no
comporta benefcio de ordem.
345STJ, 1 T., REsp 777.732/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, ago/08.
346 STJ, 2 T., REsp 254.276/SP, HUMBERTO MARTINS, mar/07.
347 REsp 278.324/SC; Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, DJ 13.3.2006.
348 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva: 1995,
p. 106-107.
349 AMARO, Luciano da Silva. Infraes Tributrias. RDT n 67, So Paulo: Malheiros, p.
32/33.
350 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro.15 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 444-
445.
351 BOTELHO, Thiago da Paixo Ramos. Interpretao do art. 136 do CTN.... RDDT 169/162,
out/09.
352 "MULTA MORATRIA. ART. 138 DO CTN. ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAO
DE RENDIMENTOS. 1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa
decorrente do atraso na entrega da declarao de rendimentos, uma vez que os efeitos do
artigo 138 do CTN no se estendem s obrigaes acessrias autnomas." (STJ, Segunda
Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, AgRg no AREsp 11.340/SC, 2011)
353 STJ, AgRgREsp 916.168.
354 STF, Tribunal Pleno, relatora a Ministra ELLEN GRACIE, RE 562276, 2011.
355 Veja-se o ensinamento de MISABEL ABREU MACHADO DERZI em nota de atualizao 
obra do Ministro ALIOMAR BALEEIRO. In: Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Rio de Janeiro:
Forense, p. 729: "4. A solidariedade no  forma de eleio de responsvel tributrio. A
solidariedade no  espcie de sujeio passiva por responsabilidade indireta, como querem
alguns. O Cdigo Tributrio Nacional, corretamente, disciplina a matria em seo prpria,
estranha ao Captulo V, referente  responsabilidade.  que a solidariedade  simples forma de
garantia, a mais ampla das fidejussrias. Quando houver mais de um obrigado no plo passivo
da obrigao tributria (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsvel, ou apenas uma
pluralidade de responsveis) o legislador ter de definir as relaes entre os coobrigados. Se
so eles solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com benefcio de ordem ou no etc. A
solidariedade no , assim, forma de incluso de um terceiro no plo passivo da obrigao
tributria, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que j compem o
plo passivo."
356 O Cadastro de Pessoas Fsicas  regulamentado pela IN RFB 1.042/2010.
357 O Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica  regulamentado pela IN RFB 1.005/2010.
358STJ, RE 437.383.
   Captulo VIII  Constituio do Crdito Tributrio



   86. Natureza do crdito tributrio

    A relao obrigacional tributria, de pagar tributo ou penalidade, tem duas faces: obrigao
e crdito.
    No se pode falar de uma obrigao de prestar dinheiro, seno vinculando um devedor a
um credor. Quem deve pagar, deve pagar a algum e, portanto, se h obrigao, h tambm o
respectivo crdito.
    Obrigao e crdito, portanto, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relao, surgem
concomitantemente. So as duas faces de uma mesma moeda.
    Mas, desta correspondncia, no se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu
artigo 142, d,  expresso "crdito tributrio" sentido muito especfico, pressupondo certeza
e liquidez decorrentes da formalizao do crdito tributrio mediante a verificao de que o
fato gerador ocorreu, a identificao do sujeito passivo e a apurao do montante devido.
    Nesta acepo, pode-se dizer que, enquanto a obrigao tributria surge com o fato
gerador (art. 113,  1), o crdito tributrio s se considera constitudo com a produo do ato
que formaliza a sua existncia e lhe d exigibilidade.
    Alis, a referncia  constituio do crdito tributrio pelo lanamento, no art. 142 do CTN,
embora imprpria, pois o crdito surge juntamente com a obrigao, quando da ocorrncia do
fato gerador, bem revela a inteno do legislador de que no se possa opor o crdito tributrio
ao contribuinte, sem que esteja representado documentalmente, com a certeza e a liquidez da
decorrentes.



   87. Existncia, exigibilidade e exequibilidade

    Com o surgimento da relao jurdico-tributria, decorrente da incidncia da norma
tributria impositiva sobre o fato gerador, surgem o dbito e o crdito tributrios.
    Apenas quando formalizada (documentada) a sua existncia e liquidez, porm,  que o
CTN considera constitudo o crdito e que o Fisco pode opor ao contribuinte a sua existncia e
dele exigir seu cumprimento. Diz-se, ento, que o crdito ganhaexigibilidade, no sentido de
o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento.
    Na hiptese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar o seu
crdito devidamente formalizado e, portanto, exigvel, para inscrio em dvida ativa e extrair a
respectiva Certido de Dvida Ativa, produzindo, assim, o ttulo executivo extrajudicial que lhe
dar exequibilidade.



   88. Constituio ou formalizao do crdito tributrio

    A constituio ou formalizao do crdito tributrio, ou seja, a representao documental
de que o crdito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua
obrigao pode se dar de vrias maneiras, no estando, de modo algum, restrita ao
lanamento por parte da autoridade.
     feita pelo contribuinte, cumprindo suas obrigaes acessrias de apurar e declarar os
tributos devidos (e.g., declarao de rendimentos, DCTF, GFIP), ou pelo Fisco atravs da
lavratura de auto de lanamento, auto de infrao ou notificao fiscal de lanamento de dbito
(o nome  irrelevante, importa  que se cuide de ato da autoridade atravs do qual tenha sido
verificado que o fato gerador e a infrao ocorreram, calculado o tributo e a penalidade e
notificado o contribuinte para pagar). At mesmo por ato Judicial, nas aes trabalhistas, 
formalizado o crdito relativo a contribuies previdencirias.
    O CTN no regula a constituio ou formalizao do crdito atravs de declarao ou de
confisso do contribuinte, tampouco aquela realizada nas aes trabalhistas. Trata, apenas e
exclusivamente, da constituio do crdito tributrio atravs de ato da autoridade em seu art.
142, ou seja, por lanamento.
    Isso poderia levar ao entendimento equivocado de que, dispondo o CTN sobre as normas
gerais de Direito Tributrio em nvel de lei complementar e disciplinando apenas o lanamento
de ofcio, fosse esta a nica modalidade de formalizao do crdito tributrio, de modo que as
outras seriam invlidas, irregulares, sem sustentao.
    Em verdade, o lanamento de ofcio, relativamente aos tributos para os quais a lei prev a
obrigao do contribuinte de apurar e pagar, assume carter to somente supletivo. Age o
Fisco quando o contribuinte no o faz, ou no o faz satisfatoriamente, deixando no
apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de deposit-lo ou de declar-lo ao
Fisco. Quando o contribuinte, embora no efetuando o pagamento, reconhece formalmente o
dbito, atravs de declaraes (obrigaes acessrias), confisses (e.g., para a obteno de
parcelamentos) ou mesmo da realizao de depsito suspensivo da exigibilidade, resta
dispensado o lanamento, pois tudo o que o ato de lanamento por parte da autoridade
apuraria j resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.
    Ou seja, embora o CTN diga da constituio do crdito tributrio pelo lanamento realizado
de ofcio pela autoridade, h situaes em que tal lanamento no se faz necessrio, porque j
foi definida a certeza e liquidez do crdito tributrio em documento produzido pelo prprio
contribuinte.
    Cabe reforar que o ato do contribuinte no deve ser denominado de "lanamento".
Lanamento, por fora do art. 142 do CTN,  ato privativo da autoridade. O ato do contribuinte,
isto sim, faz as vezes do lanamento, dispensando-o, na medida em que j documenta a
existncia e liquidez do crdito tributrio e revela a inequvoca cincia quanto  obrigao
respectiva.



   89. Pagamento, depsito, declarao ou confisso do contribuinte

     A quase totalidade dos tributos  sujeita a lanamento por homologao, ou seja, a lei
determina que o contribuinte apure e pague o tributo por ele devido, restando  Administrao
Tributria a fiscalizao da atividade do contribuinte. Poder com ela concordar, homologando-
a expressa ou tacitamente, ou dela discordar, lanando de ofcio eventual diferena, ainda
devida.
     Quando o contribuinte preenche guia DARF e efetua o pagamento do tributo, ou quando
preenche guia de depsito para sua vinculao a uma ao, buscando o efeito do art. 151,
II, do CTN, est a formalizar a existncia, certeza e liquidez do crdito, indicando o tributo, a
competncia e o valor. Nestes casos,  desnecessrio que haja lanamento de ofcio quanto
ao valor pago ou depositado, no se falando, pois, em decadncia relativamente a tais
valores.359
     Normalmente, atreladas  obrigao do contribuinte de apurar e pagar os tributos, esto
obrigaes acessrias de declarar ao Fisco o montante apurado, o valor dos pagamentos
feitos e as compensaes realizadas.
     Tais declaraes, resultantes de apurao, pelo prprio contribuinte, do montante por ele
devido, implicam reconhecimento do dbito, com inequvoca cincia da respectiva obrigao de
pagar. So elas a Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF), a Guia de
Recolhimento do FGTS e de Informaes  Previdncia Social (GFIP), a Guia de Apurao e
Informao do ICMS (GIA), a Declarao de Ajuste do IR ou qualquer outro documento em que
conste o reconhecimento do dbito.
     Assim, formalizada pelo prprio contribuinte a existncia da sua obrigao e do
correspondente crdito do fisco, resta suprida a necessidade de a autoridade verificar a
ocorrncia do fato gerador, indicar o sujeito passivo, calcular o montante devido e notificar o
contribuinte para efetuar o pagamento. Toda essa atividade torna-se despicienda. O
lanamento de ofcio resta desnecessrio.360
    Declarado o dbito, pois, resta formalizada a existncia e a liquidez do correspondente
crdito.
    O DL 2.124/84 dispe justamente no sentido de que o documento do contribuinte que,
em cumprimento a obrigao acessria, comunica a existncia de crdito tributrio, constitui
confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito,
ensejando, no caso de inadimplemento, a inscrio direta em Dvida Ativa, com juros e
multa moratria, para efeito de cobrana executiva.
    Alis, declarado o dbito pelo contribuinte, sequer  permitido ao Fisco proceder ao
lanamento de ofcio.361 Este, quando efetuado, ocorre com aplicao de multa de ofcio em
percentual superior  de mora, por pressupor omisso do contribuinte em dar ao Fisco o
conhecimento quanto  ocorrncia ou dimenso do fato gerador e do correspondente crdito
tributrio. Declarado o dbito, a inadimplncia s d ensejo  cobrana do tributo com multa
moratria e juros.
    Os  6 a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redao da Lei 10.833/03, que cuida da
Declarao de Compensao, documento atravs do qual o contribuinte aponta um crdito do
contribuinte contra o Fisco e um dbito perante o mesmo, procedendo  compensao entre
ambos, dispem no sentido de que constitui confisso de dvida,362 de modo que, no
homologada a compensao, o crdito tributrio  diretamente inscrito em dvida ativa.
    O art. 12 da Lei 10.522/02, com a redao da Lei 11.941/09, por sua vez,  expresso no
sentido de que se considera o pedido de parcelamento como confisso de dvida e instrumento
hbil e suficiente para a exigncia do crdito.
    A jurisprudncia  pacfica no sentido de que as declaraes pelas quais o contribuinte
reconhece a existncia de dbitos tributrios cumprem o papel de formalizao da existncia
do respectivo crdito,363 com todos os efeitos da decorrentes. Veja-se a Smula 436 do STJ:
"A entrega de declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito
tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do fisco".
    Declarado o dbito e vencido, o contribuinte no mais ostenta situao de regularidade, no
tendo direito  certido negativa de dbito. Declarado o dbito, pode o Fisco inscrever o
crdito em dvida ativa com suporte direto na declarao, independentemente de
lanamento.364 No h que se falar, no caso, na necessidade de notificao ou de
oportunidade de defesa, porquanto a formalizao se deu pelo prprio contribuinte.365
Declarado o dbito e verificado o inadimplemento, inicia-se de pronto o prazo prescricional
para a cobrana do valor respectivo.366
    A retificao da declarao  vivel, desde que anterior  cobrana, por analogia ao art.
147 do CTN. Posteriormente, a retificao depender da demonstrao de que a declarao
tenha se dado por erro ou sob coao, tal como se exige para a anulao de qualquer ato
jurdico.
    A declarao em cumprimento de obrigao acessria ou a confisso para fins de
parcelamento, no impedem a discusso em juzo acerca da existncia do crdito, fundada,
por exemplo, em inconstitucionalidade, no incidncia ou iseno.
    As eventuais clusulas de irretroatividade, irretratabilidade ou renncia a direito
constantes de parcelamentos tributrios no podem obstar o acesso ao Judicirio, sob pena de
inconstitucionalidade.



   90. Lanamentos de ofcio, por declarao e por homologao

   O lanamento , como diz o art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque
 o modo de formalizao do crdito tributrio que  feito independentemente do
reconhecimento do dbito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao entendimento deste.
    O CTN, repercutindo tal exclusividade, refere que o lanamento pode se dar de trs modos:
mediante declarao, por homologao ou de ofcio.
    No lanamento por declarao, o contribuinte fornece ao Fisco elementos para que
apure o crdito tributrio e o notifique para pagar o tributo devido. Note-se que no se cuida de
declarao em que o contribuinte reconhea o dbito, pois, se fosse o caso, dispensaria
lanamento pelo Fisco. A declarao diz respeito a fatos necessrios  apurao, pelo Fisco,
do crdito tributrio. O contribuinte, nestes casos, cumpre seu dever de informar, mas espera a
notificao quanto ao montante a ser pago.
    No lanamento por homologao,  o contribuinte quem apura e paga o tributo, cabendo
ao Fisco simplesmente chancelar tal apurao quando a entenda correta, mediante
homologao expressa ou tcita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessrio para que o
crdito tributrio reste consolidado como sendo aquele reconhecido e pago pelo contribuinte.
Por isso, alis, boa parte da doutrina considera o lanamento por homologao como um
autolanamento pelo contribuinte.
    O simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador tem
efeito homologatrio, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lanamento de
ofcio de eventual diferena ainda devida e no paga nem declarada. O prazo, portanto, no 
propriamente para a homologao, pois esta ocorrer de qualquer modo, ainda que
tacitamente. O prazo , sim, para que o Fisco proceda ao lanamento de ofcio de eventual
diferena.
    O lanamento de ofcio, por sua vez,  aquele realizado direta e exclusivamente pelo
Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das
modalidades anteriores (mediante declarao ou por homologao), mas o contribuinte no
tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, no tenha prestado as informaes ou
apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lanamento de ofcio ter carter supletivo, ser
a nica forma de o Fisco obter a formalizao do seu crdito tributrio.
    O lanamento segue o princpio documental. Sua forma depender do regime de
lanamento do tributo e das circunstncias nas quais  apurado. Certo  que estar
documentado e que seu instrumento ter de conter os elementos indispensveis  identificao
inequvoca da obrigao surgida. Os atos de lanamento costumam ser designados por Auto
de Lanamento, quando relacionados a tributos sujeitos a lanamento de ofcio, ou por Auto de
Infrao (AI), quando relacionados a tributos sujeitos a lanamento por homologao em que o
contribuinte descumpriu suas obrigaes. H o Auto de Infrao de Obrigao Principal (AIOP),
designando o lanamento de tributo e multa, e o Auto de Infrao de Obrigao Acessria
(AIOA), designando o lanamento de multa isolada por descumprimento de obrigao
acessria to somente.
    Do documento que formaliza o lanamento deve constar referncia clara a todos os
elementos, fazendo-se necessria, ainda, a indicao inequvoca e precisa da norma tributria
impositiva incidente Sendo, o lanamento, o ato atravs do qual a autoridade identifica a
ocorrncia do fato gerador, determina a matria tributvel, calcula o montante devido, identifica
o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica a penalidade cabvel,367 nos termos da redao
do art. 142 do CTN. O art. 10 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal)
especifica o contedo do auto de infrao: qualificao do autuado, local, data e hora da
lavratura, descrio do fato, disposio legal infringida e a penalidade aplicvel, determinao
da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de trinta dias, assinatura do
autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
    Muitas vezes, o documento de lanamento (Auto de Lanamento, Auto de Infrao etc.)
no  detalhado, mas se faz acompanhar de um relatrio fiscal de lanamento que o integra,
contendo todos os dados necessrios  perfeita compreenso das causas de fato e de direito,
do perodo e da dimenso da obrigao imputada ao contribuinte, sendo que inexistir vcio de
forma.
    A notificao ao sujeito passivo  condio para que o lanamento tenha eficcia.368
Trata-se de providncia que aperfeioa o lanamento, demarcando, pois, a constituio do
crdito que, assim, passa a ser exigvel do contribuinte  que  instado a pagar e, se no o
fizer nem apresentar impugnao, poder sujeitar-se  execuo compulsria atravs de
Execuo Fiscal  e oponvel a ele  que no mais ter direito a certido negativa de dbitos
em sentido estrito. A notificao est para o lanamento como a publicao est para a lei,
sendo que para esta o Min. Ilmar Galvo, no RE 222.241/CE, ressalta que "Com a publicao
fixa-se a existncia da lei e identifica-se a sua vigncia [...]".
    A notificao, conforme previso do art. 23 do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo
Administrativo Fiscal), pode ser efetuada pessoalmente, por via postal ou por meio eletrnico,
indistintamente.369
    A notificao postal considera-se realizada mediante a prova do recebimento no domiclio
do contribuinte (AR), ainda que a assinatura no seja do prprio sujeito passivo.370 Tratando-
se de IPTU, contudo, foi editada a Smula 397: "O contribuinte do IPTU  notificado do
lanamento pelo envio do carn ao seu endereo".
    Quando resultarem improfcuos os meios anteriores, caber a notificao por edital. O  1
do art. 23 do Dec. 70.235/72 tambm admite a notificao por edital quando o sujeito passivo
tiver sua inscrio declarada inapta perante o cadastro fiscal.



   91. Lanamento por arbitramento ou aferio indireta

    O lanamento deve ser realizado mediante a verificao concreta da ocorrncia do fato
gerador e do clculo do tributo considerando sua base de clculo prpria. Contudo, nem
sempre isso  possvel. H casos em que a autoridade, embora verificando que o fato gerador
ocorreu, no dispe de elementos suficientes para a apurao da base de clculo com
exatido em face da ausncia ou inidoneidade da documentao respectiva, tendo de recorrer
ao arbitramento ou aferio indireta. Denomina-se lanamento por arbitramento, pois, o
realizado mediante apurao da base de clculo mediante elementos indicirios ou
presunes legais.
    O art. 148 do CTN autoriza essa prtica, dispondo: "Art. 148. Quando o clculo do tributo
tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou
atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou
preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou
judicial".
    Note-se que o lanamento por arbitramento ou aferio indireta  excepcional e
subsidirio. S se justifica quando da impossibilidade de apurao da base de clculo
real. Conforme j decidiu o STJ, "O art. 148 do CTN deve ser invocado para a determinao da
base de clculo do tributo quando certa a ocorrncia do fato imponvel, o valor ou preo de
bens, direitos, servios ou atos jurdicos registrados pelo contribuinte no meream f, ficando
a Fazenda Pblica, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo
administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditrio e a ampla defesa".371
    Vale frisar, por fim, que o lanamento por arbitramento no constitui sano,372 mas
mtodo substitutivo para apurao do montante devido, no podendo basear-se em
elementos destoantes da realidade, ficando, sempre, sujeito  impugnao por parte do
contribuinte.



   92. Liquidao no processo trabalhista

   A Justia do Trabalho, nos termos do art. 114,  3, da CF, tem competncia para executar,
de ofcio, as contribuies devidas pela empresa sobre os valores a que for condenada a pagar
ao trabalhador, decorrentes das sentenas que proferir. A matria  regulada pela Lei
10.035/00, que acresceu ao art. 879 da CLT o  1-A no sentido de que "A liquidao
abranger, tambm, o clculo das contribuies previdencirias devidas".
   Com isso, criou-se nova modalidade de formalizao do crdito relativo a tais contribuies
previdencirias, o que j tem resultado no indeferimento de certido negativa ainda que
inexista lanamento ou declarao do contribuinte, desde que os dbitos estejam formalizados
nos autos de reclamatria trabalhista, conforme j decidiu o STJ.373



   Notas do Captulo VIII

359STJ: EDcl no REsp 736.918/RS, EREsp 767.328-RS, REsp 804.415/RS.
360STJ, REsp 542975/SC.
361 MACHADO, Schubert de Farias. Lanamento por Homologao e Decadncia. RDDTn.
131, ago/06.
362Parecer PGFN/CDA/CAT 1499/05.RFDTn. 19, jan-fev/06.
363STJ, REsp 542975/SC.
364STF, AgRegAg 144.609; STJ, AgREsp 433.971; STJ, REsp 223.849.
365STJ, REsp 236.054/SP.
366STJ, EDREsp 720.612.
367 O art. 142 do CTN fala em "propor a aplicao da penalidade cabvel". Mas tal dispositivo
no teve regulamentao adequada em termos procedimentais. A proposio da penalidade
deveria ensejar oitiva prvia do infrator para, somente ento, ensejar a aplicao da penalidade
pela autoridade. O que se tem, contudo,  a aplicao da penalidade no ato de lanamento do
tributo.
368 STJ, REsp 738.205/PR; REsp 594395/MT.
369STJ, REsp 380.368/RS
370STJ, REsp 754.210.
371 STJ, RMS 26.964/GO.
372 "A aferio indireta ou arbitramento da base imponvel do tributo  instrumento de
tributao indiciria, ou seja, que torna possvel ao Fisco a determinao e quantificao do
fato tributrio com base em indcios de sua ocorrncia e dimenso, atravs da avaliao
qualitativa e quantitativa de elementos extra-contbeis. No tem a aferio indireta ou
arbitramento natureza de sano ou penalidade, apesar de ensejar, muitas vezes, situao
tributria mais gravosa para o contribuinte. Em realidade, esse maior gravame eventual  mero
aspecto acidental de sua conformao, que, por visar salvaguardar o crdito tributrio, impem
critrios de quantificao bastante estritos do fato tributrio com base em opo de seu mximo
dimensionamento. Em relao s irregularidades na escriturao contbil, a aferio indireta ou
arbitramento, com a desclassificao ou desconsiderao da contabilidade do contribuinte, s
se legitima quando essa se mostra absolutamente imprestvel para a finalidade a que
direcionada sob o ponto de vista fiscal (comprovao confivel dos eventos tributveis
ocorridos). Essa limitao de sua utilizao decorre exatamente de sua natureza no
sancionatria, pois a aplicao de penalidade em relao ao descumprimento da obrigao
tributria acessria de manuteno regular da escrita contbil deve ser efetivada atravs de
multa adequada  natureza da infrao e no pela desclassificao ou desconsiderao
daquela. O seu uso limita-se, enquanto medida extrema,  hiptese de imprestabilidade da
escrita contbil e, conseqentemente, impossibilidade de sua aceitao como base de
avaliao do fato tributrio, o que ocorre nos casos em que a contabilidade  mera fico
documental, a qual no apresenta resultados reais ou impossibilita o seu restabelecimento a
partir dos eventos registrados, sendo constituda de documentao inidnea e de lanamentos
dissimuladores das corretas mutaes financeiras do contribuinte. As irregularidades formais
ou materiais perfeitamente identificveis e passveis de serem sanadas, corrigidas ou
retificadas com a adio ou excluso de elementos quantitativos ao dimensionamento do fato
tributrio e sem a necessidade de que a escrita contbil seja refeita afastam a possibilidade de
desclassificao dessa e aferio indireta ou arbitramento da base imponvel.Se o Fisco pode,
sem fazer uso da desclassificao ou desconsiderao da escriturao contbil e,
conseqentemente, aferio indireta ou arbitramento, dimensionar o seu crdito tributrio com
base nos elementos contbeis existentes, cuja confiabilidade no restou infirmada por deciso
motivada, e na correo das conseqncias quantitativas das irregularidades praticadas pelo
contribuinte, deve ele, por evidente, seguir essa ltima forma de atuao, que no traz
qualquer prejuzo  sua funo arrecadatria e que, alm disso, melhor se coaduna com a
submisso de sua atividade ao princpio da legalidade." (excerto de sentena do Juiz Emiliano
Zapata de Miranda Leito nos autos dos Embargos  Execuo Fiscal 2001.72.01.001723-8,
em tramitao na 1 Vara Federal de Joinville, em dez/02)
373 STJ, REsp. 852.968/DF.
   Captulo IX  Suspenso da Exigibilidade do Crdito Tributrio



   93. Hipteses de suspenso da exigibilidade do Crdito Tributrio

    O art. 151 do CTN regula a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Arrola
hipteses em que o Fisco fica impedido de exigir a sua satisfao e, mesmo, de tomar qualquer
medida com vista a constranger o contribuinte ao pagamento:
    "Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
    I  moratria;
    II  o depsito do seu montante integral;
    III  as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
    administrativo;
    IV  a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
    V  a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao
    judicial;
    VI  o parcelamento."
    Se relermos com ateno essas hipteses suspensivas estabelecidas pelo art. 151,
veremos que podem ser assim sintetizadas: a) foi dado prazo para pagamento do tributo ou
penalidade, seja por fora de moratria ou de parcelamento concedido ao contribuinte (incisos I
e VI); b) h incerteza quanto  existncia do crdito, colocado em dvida por impugnao,
manifestao de inconformidade ou recurso ainda no definitivamente julgados na esfera
administrativa, ou suspenso por deciso judicial que tenha reconhecido a relevncia ou
verossimilhana dos argumentos do sujeito passivo em ao por este ajuizada (incisos III, IV e
V); ou c) o crdito est garantido por depsito em dinheiro (inciso II).
    O oferecimento de cauo atravs de ao cautelar no  caso de suspenso da
exigibilidade, mas de garantia antecipada equiparada  penhora. Tanto no suspende a
exigibilidade que no impede, antes requer e prepara, a execuo. Assim, sequer poderia estar
arrolado no art. 151 como causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. De
qualquer modo, a cauo, como antecipao de penhora, enseja ao sujeito passivo que
obtenha certido positiva de dbitos com efeitos de negativa, neste ponto tendo efeito
semelhante ao da pura e simples suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.



   94. Moratria e parcelamento

    Moratria (art. 151, I)  prorrogao do prazo de vencimento do tributo. O parcelamento
 espcie de moratria atravs da qual se permite o pagamento do dbito tributrio em
diversas prestaes, de modo que, a cada ms, s seja exigvel uma parcela, e no o todo.
    H quem distinga parcelamento, de um lado, de moratria, de outro, entendendo que
aquele pressupe dvida vencida, abrangendo multa e juros, e que esta se d antes do
vencimento. O entendimento predominante, contudo,  no sentido de que a moratria 
prorrogao do prazo para pagamento, com ou sem parcelamento.
    O parcelamento constitui causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, V,
do CTN) disciplinada, especialmente, pelo art. 155-A do CTN, aplicando-se, subsidiariamente,
as disposies comuns relativas  moratria, conforme expressamente determina o  2 do
mesmo artigo.
    O art. 155-A dispe no sentido de que o "parcelamento ser concedido na forma e condio
estabelecidas em lei especfica", o que nos leva  concluso de que, de um lado, o
contribuinte no tem direito a pleitear parcelamento em forma e com caractersticas diversas
daquelas previstas em lei e, de outro, que o Fisco no pode exigir seno o cumprimento das
condies nela previstas, de modo que no podem ser estabelecidos requisitos adicionais por
atos normativos. Ademais,  descabida a delegao  autoridade fiscal para que decida
discricionariamente sobre a concesso do benefcio.
    Ao referir-se  "lei especfica", o art. 155-A refora que no tem cabimento a pretenso de
conjugao dos dispositivos de diversas leis para a obteno de parcelamento mais benfico
ou mediante requisitos menos rgidos. Tal combinao de regimes alteraria os benefcios
concedidos, implicando a criao de uma nova espcie de parcelamento no autorizada pelo
legislador.
    Via de regra, os parcelamentos so concedidos mediante confisso dos dbitos e
pagamento da primeira parcela ou de 10% do dbito em caso de reparcelamento e de 20%
no caso de reparcelamento de dbito que j conte com historio de anterior reparcelamento,
com prazo total de sessenta meses, conforme os arts. 10, 11 e 14-A da Lei 10.522/02, com a
redao das Leis 10.637/02 e 11.941/09.
    Considera-se o pedido de parcelamento como confisso de dvida e instrumento hbil e
suficiente para a exigncia do crdito, nos termos do art. 12 da mesma Lei 10.522/02, com a
redao da Lei 11.941/09. Ocorrido inadimplemento, o montante confessado poder,
deduzidas as parcelas pagas, ser inscrito em dvida ativa e executado.
    A confisso no impede a discusso do dbito em juzo, questionando a validade da lei
instituidora do tributo ou cominadora da penalidade ou sua aplicabilidade ao caso. Isso porque
a obrigao tributria decorre da lei e no da vontade das partes.
    As clusulas legais de irrevogabilidade e de irretratabilidade devem ser lidas em favor
do contribuinte, no sentido de que no pode o Fisco, salvo na hiptese de ausncia de requisito
exigido por lei ou de descumprimento das prestaes assumidas, desconstituir unilateralmente
o parcelamento. Quanto  exigncia ou efeito de renncia a direito, por sua vez, constitui
constrangimento inconstitucional, porquanto procura obstar acesso ao Judicirio no que diz
respeito a relao jurdica que tem como fonte exclusiva a lei, e no a vontade das partes. At
mesmo nas relaes privadas  do interesse pblico o seu equilbrio, a ausncia de
abusividade, tanto que h inmeras normas de ordem pblica que condicionam a validade dos
contratos. Em matria tributria, em que o Fisco pratica atos revestidos de autoexecutoriedade,
constitui o seu prprio crdito e produz o ttulo executivo, com mais razo ainda faz-se
necessrio atentar para a necessidade de resguardo do equilbrio nas relaes, reconhecendo,
tambm nesta seara, a invalidade dos eventuais abusos, como as clusulas que exigem do
contribuinte que abra mo do direito constitucional de acesso ao Judicirio.
    A desistncia de aes e a renncia a direito no podem ser consideradas, de ofcio,
pelo Judicirio, como meros efeitos legais da adeso a parcelamento que as exija. Dependem
de manifestao da parte nos autos mediante procurador com poderes especiais.
    O parcelamento, salva disposio em contrrio, no implica excluso de juros e de multas
(art. 155-A,  1). Mas, no raramente, o legislador concede parcelamentos com prazo mais
dilatado ou at sem prazo fixo, vinculando o valor da prestao  receita bruta da empresa,
anistiando total ou parcialmente as multas e excluindo total ou parcialmente os juros, de modo
a viabilizar a regularizao fiscal das empresas e aumentar a arrecadao. Assim  que
sobreveio o REFIS (Lei 9.964/00), PAES (Lei 10.684/03), o PAEX (MP 303/06) e o
Parcelamento da Crise (Lei 11.941/09).
    Embora no parcelamento comum no seja admitida a incluso de dbitos relativos a
contribuies retidas dos empregados, objeto de apropriao indbita (quando a empresa
retm do contribuinte, mas no recolhe aos cofres pblicos), nos termos do art. 7 da Lei
10.666/03,374 alguns dos parcelamentos especiais tm permitido tal prtica, como ocorreu no
REFIS e, mais recentemente, no Parcelamento da Crise, forte no art. 1,  2, III, da Lei
11.941/09.



   95. Impugnao e recurso administrativos
    Tambm suspendem a exigibilidade do crdito tributrio asimpugnaese osrecursos
administrativos. Estando, a exigncia fiscal, pendente de reviso em qualquer das instncias
administrativas, forte em impugnao ou recurso do contribuinte, o crdito fica com a sua
exigibilidade suspensa por fora do art. 151, III, do CTN. Cuida-se de um efeito automtico da
defesa tempestiva apresentada no mbito do processo administrativo fiscal contra exigncia de
tributo por parte da Administrao, exigncia esta que pode decorrer delanamentoconstitutivo
de crdito tributrio ou dano homologao de compensaoque deixe em aberto o crdito
que o contribuinte pretendia extinguir. Cabe destacar que basta a defesa tempestiva para que a
ela se atribua o efeito suspensivo, pois tanto as impugnaes como os recursos so
incondicionados. O STF consolidou, na suaSmula Vinculante 21, entendimento no sentido
de que " inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens
para admissibilidade de recurso administrativo". Tambm o STJ editou aSmula 373: "
ilegtima a exigncia de depsito prvio para admissibilidade de recurso administrativo".
    Quanto s defesas relacionadas  glosa feita pelo Fisco s compensaes realizadas pelo
contribuinte, cabe uma distino. O  11 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescido pela Lei
10.833/03,  claro no sentido de que a no homologao da compensao dos tributos federais
a que se aplica enseja manifestao de inconformidade pelo contribuinte com o efeito
suspensivo do art. 151, III, do CTN. Mas tal no ocorre relativamente s compensaes que
sejam consideradas como no declaradas, conforme o  12 do mesmo artigo, acrescido pela
Lei 11.051/04. Neste ltimo caso, trata-se de compensaes expressamente proibidas por lei
(por exemplo: com ttulos pblicos e com crditos de terceiros), no se permitindo que o
contribuinte obtenha o efeito suspensivo mediante simples manejo formal de compensao
que, de antemo, seja sabidamente descabida.
    No regime do art. 66 da Lei 8.383/91, aplicvel s contribuies previdencirias e a
terceiros, a suspenso da exigibilidade se d por aplicao direta do art. 151, III, do CTN, pois
a lei ordinria no disciplina o modo pelo qual poder o contribuinte defender-se, tampouco
seus efeitos.
    As consultas, no mbito da SRF, so reguladas pelos arts. 48 a 50 da Lei 9.430/96, mas
no podem ser enquadrados dentre "as reclamaes e os recursos", pois no tm natureza
ofensiva. Veja-se o Dec. 70.235/72: "Art. 49. A consulta no suspende o prazo para
recolhimento de tributo, retido na fonte ou autolanado antes ou depois de sua apresentao,
nem o prazo para apresentao de declarao de rendimentos".
    O prazo para que o Fisco se manifeste em processos administrativos relativos a
pedidos de ressarcimento e para que decida acerca de impugnaes ou recursos interpostos
pelo contribuinte  de 360 dias, conforme a Lei 11.457, de 16 de maro de 2007: "Art. 24. 
obrigatrio que seja proferida deciso administrativa no prazo mximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de peties, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte". At o advento da Lei 11.457/07, no havia prazo especfico para o Fisco se
manifestar. Aplicava-se, ento, por analogia, a Lei 9.784/99, que cuida do processo
administrativo em geral, cujo art. 49 prev que "Concluda a instruo de processo
administrativo, a Administrao tem o prazo de at trinta dias para decidir, salvo prorrogao
por igual perodo expressamente motivada". Pode-se, ainda, hoje, discutir sobre a
aplicabilidade do novo prazo, pois o art. 24 da Lei 11.457 est inserido em captulo que cuida
da Procuradoria da Fazenda Nacional. Contudo, ainda que se considere tal aspecto, de
qualquer maneira  regra preferencial para aplicao por analogia, pois mais afeioada 
hiptese.



   96. Liminares e antecipaes de tutela

    A existncia de ao judicial no tem, por si s, efeito suspensivo da exigibilidade do
crdito tributrio. Ademais, o ajuizamento de ao judicial discutindo a matria objeto do
processo administrativo "importa em renncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e
desistncia do recurso acaso interposto".375 Assim, com o ajuizamento, j no mais se poder
falar em impugnao ou recurso administrativo suspensivo da exigibilidade e no se ter
qualquer efeito automtico nesse sentido.
     Somente as decises liminares, medidas cautelares ou antecipaes de tutela que
impeam a exigncia do tributo  que tero efeito suspensivo da exigibilidade (art. 151, IV e V,
do CTN).
     Em quaisquer aes,  possvel a obteno de medida suspensiva da exigibilidade de
tributo que se mostre indevido. Nenhum bice h  tutela imediata em matria tributria para
fins de obstar a exigibilidade de crdito tributrio. Para tanto, basta que o Juiz verifique a
presena dos requisitos para tanto. No mandado de segurana, ter como referncia para a
anlise dos pedidos de liminar o art. 7, inc. III, da Lei 12.016/09; na ao cautelar, a
concesso de medida  regida pelo art. 798 do CPC; em outras aes, a antecipao de tutela
depende do preenchimento dos requisitos do art. 273 do CPC.
     Os requisitos so muito semelhantes em todas essas aes. Exige-se forte fundamento de
direito,fumus boni iurisou verossimilhana, de um lado, e o risco de ineficcia da medida ou de
dano irreversvel, de outro. Isso sem falar na necessidade de elementos consistentes quanto
aos fatos alegados.
     O requisito de risco, perigo ou irreversibilidade  equivalente para ambas as partes,
consistindo em perder ou no obter a disponibilidade dos recursos correspondentes ao tributo
discutido, de modo que acaba tendo menor importncia. Convencendo-se, o Juiz, da existncia
de relevante fundamento de direito, deve conceder a medida liminar. No havendo relevante
fundamento, a indefere.
     Conforme a nova Lei do Mandado de Segurana (Lei 12.016/09), o Juiz, ao despachar a
inicial, ordenar "que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento
relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficcia da medida, caso seja finalmente
deferida" (art. 7, III). Embora o dispositivo ainda refira que  facultado ao juiz exigir cauo,
fiana ou depsito, no se costuma impor tais contracautelas em matria tributria. Isso porque
a suspenso da exigibilidade de um tributo  sempre reversvel.
     A Lei 12.016/09 deixa claro que "Os efeitos da medida liminar, salvo se revogada ou
cassada, persistiro at a prolao da sentena" (art. 7,  3).
     Deve-se atentar, ainda, para a proibio de concesso de liminar "que tenha por objeto a
compensao de crditos tributrios, a entrega de mercadorias e bens provenientes do
exterior" (art. 7,  2). A proibio quanto  compensao pe em lei orientao j consolidada
na Smula 212 do STJ: "A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em
ao cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatria". Tais proibies se estendem 
tutela antecipada (art. 7,  5) e, por certo, tambm  medida cautelar (ubi aedem ratio ibi idem
jus).
     Indeferida a liminar, medida cautelar ou antecipao de tutela, restar ao contribuinte,
ainda, a possibilidade de efetuar o depsito do montante do tributo para obter a suspenso da
exigibilidade do crdito (art. 151, II, do CTN).



   97. Depsito do montante integral do crdito tributrio

     Em face da garantia de que nenhuma leso ou ameaa de leso ser excluda da
apreciao do Judicirio, no pode o legislador condicionar o exerccio dodireito de aoao
depsito do tributo discutido. Este entendimento  pacfico e foi construdo a partir da censura
feita ao art. 38 da LEF.376O depsito constitui, sim, imperativo dointeresse do prprio
contribuintequanto  suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Atravs do depsito,
obtm, automaticamente,proteocontra o indeferimento de certido de regularidade fiscal,
inscrio no CADIN e ajuizamento de Execuo Fiscal, no dependendo, para tanto, da
concesso de liminar.
     Constitui direito subjetivo seu optar por efetuar o depsito do montante integral que lhe
est sendo exigido e, assim, obter a suspenso da exigibilidade do tributo enquanto o discute
administrativa ou judicialmente. Nos casos de substituio tributria, em que o substituto
tributrio tem a obrigao de reter e recolher o tributo supostamente devido (e.g., IRRF), ter o
contribuinte de obter deciso judicial que determine ao substituto tributrio que coloque 
disposio do Juzo o montante do tributo em vez de recolher aos cofres pblicos. Isso porque,
no caso de substituio tributria, h toda uma sistemtica de tributao que no est sob livre
disposio do contribuinte. Nesses casos, inexiste direito subjetivo ao depsito, podendo ele
ser determinado pelo Juiz, entretanto, a pedido da parte, mediante verificao da existncia de
forte fundamento de direito a amparar a tese do contribuinte quanto a ser indevido o tributo.
     O direito ao depsito independe da modalidade de lanamento a que esteja sujeito o
tributo, aplicando-se, tambm, aos que devem ser recolhidos no regime de lanamento por
homologao.
     Para que tenha o efeito de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o depsito tem
de ser em dinheiro e corresponder quilo que o Fisco exige do contribuinte, ou seja, tem de ser
suficiente para garantir o crdito tributrio, acautelando os interesses da Fazenda Pblica.
Neste sentido, dispe a Smula 112 do STJ: "O depsito somente suspende a exigibilidade
do crdito tributrio se for integral e em dinheiro". O entendimento ainda predominante  no
sentido da insuficincia o depsito mensal das prestaes atinentes a parcelamento obtido
pelo contribuinte. A integralidade do depsito verifica-se na data da sua realizao. Efetuado,
restam afastados os efeitos da mora relativamente ao montante depositado, de modo que
no podero ser cobrados juros e multa sobre o montante depositado tempestivamente. De
qualquer modo, os depsitos, no mbito federal, recebem atualizao pela SELIC.
     Os depsitos judiciais relativos  discusso de tributos perante a Justia Federal devem ser
feitos na Caixa Econmica Federal, e no em outra instituio financeira (art. 1 da Lei
9.703/98)
     Efetuado o depsito, fica ele cumprindo funo de garantia do pagamento do tributo, com
destino vinculado  deciso final, aps o seu trnsito em julgado. Note-se que, com o
depsito, o prprio contribuinte formaliza a existncia do crdito e, j tendo o contribuinte
apurado o montante devido e o afetado ao resultado da demanda mediante o depsito, no h
que se exigir lanamento, salvo para a constituio de eventual diferena por montante
superior ao que foi depositado. No haver que se falar em decadncia, pois, quanto ao
montante depositado.
     O depsito  feito, por iniciativa do contribuinte, mediante simples preenchimento e
pagamento de guia prpria, diretamente na CEF, indicando o nmero do processo e que est
sendo discutido o tributo. Independe, at mesmo, de requerimento ao Juiz.



   98. Efeitos da suspenso da exigibilidade do Crdito Tributrio

    A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio veda a cobrana do respectivo
montante do contribuinte, bem como a oposio do crdito ao mesmo, e.g., com vista 
compensao de ofcio pela Administrao com dbitos seus perante o contribuinte ou como
fundamento para o indeferimento de certido de regularidade fiscal (art. 206 do CTN). A
suspenso da exigibilidade, pois, afasta a situao de pura e simples inadimplncia, devendo
o contribuinte ser considerado em situao regular.
    Por certo que, tendo ocorrido o lanamento ou tendo sido apresentada declarao com o
reconhecimento do dbito, existe o crdito tributrio formalmente constitudo, mas, sobrevindo
causa suspensiva da exigibilidade, no pode ser oposto ao contribuinte.
    No caso de tributo ainda no lanado, ou seja, quando ainda no houver crdito tributrio
constitudo, a ocorrncia de uma das hipteses do art. 151 em vez de suspender, impede o
incio da exigibilidade do crdito tributrio que venha a ser constitudo.
    A ocorrncia das hipteses previstas no art. 151 no impede a constituio do crdito
tampouco suspende o prazo decadencial, apenas impedindo que o prazo prescricional
tenha curso.
    A suspenso da exigibilidade impede a execuo fiscal, que a pressupe. Alm disso,
enseja a obteno de certido de regularidade fiscal (art. 206 do CTN) e implica suspenso
da inscrio no CADIN.
   Notas do Captulo IX

374 A vedao consta expressamente do art. 7 da Lei 10.666/03, dispondo este: "Art. 7 No
podero ser objeto de parcelamento as contribuies descontadas dos empregados, inclusive
dos domsticos, dos trabalhadores avulsos, dos contribuintes individuais, as decorrentes da
sub-rogao e as demais importncias descontadas na forma da legislao previdenciria".
375 Art. 38, pargrafo nico, da Lei 6.830/80.
376Smula 247 do extinto TFR. "No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal
o depsito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830, de 1980."
   Captulo X  Excluso do Crdito Tributrio



   99. Natureza e efeitos da excluso do crdito tributrio

     O art. 175 do CTN trata das causas de excluso do crdito tributrio: a iseno e a anistia.
Tanto uma como outra dependem de lei especfica, o que decorre direta e expressamente do
art. 150,  6, da Constituio Federal.
     Como o CTN artificialmente aparta o surgimento da obrigao tributria (art. 114) da
constituio do crdito tributrio (art. 142), estabelecendo momentos distintos para cada qual,
pode-se concluir que a excluso do crdito se d pressupondo o prvio surgimento da
obrigao respectiva.
     A iseno e a anistia, ao exclurem o crdito, dispensam o contribuinte de apurar e de
cumprir a obrigao tributria principal. De outro lado, impedem o fisco de constituir o
crdito pelo lanamento e de exigi-lo, seja administrativa ou judicialmente.
     Mas a excluso do crdito no dispensa o sujeito passivode cumprir as obrigaes
tributrias acessrias (art. 175, pargrafo nico, do CTN). Mesmo as pessoas isentas
continuam sujeitas aos deveres de colaborao com a administrao e  fiscalizao tributria.



   100. Iseno

    A iseno no se confunde com a imunidade, tampouco com a no incidncia ou com a
alquota zero.
    A imunidade est no plano constitucional. Trata-se de norma que probe a prpria
instituio de tributo relativamente s situaes ou pessoas imunizadas. A imunidade  norma
negativa de competncia tributria. Sendo imune a impostos os livros, o legislador no pode
determinar que incida ICMS sobre a operao de circulao de livros, sob pena de
inconstitucionalidade da lei que assim determinar ou da aplicao que assim se fizer de
eventual dispositivo genrico.
    A alquota zero corresponde ao estabelecimento de alquota nula, resultando em tributo
sem qualquer expresso econmica. Zero pontos percentuais sobre qualquer base dar
sempre zero. Desse modo, embora institudo o tributo e ocorrido o fato gerador, o valor
apurado ser zero e nada ser devido.
    A no incidncia est no plano da aplicao da norma tributria impositiva. S pode ser
identificada pela interpretao, a contrario sensu, da abrangncia ditada pela prpria norma
tributria impositiva.377 Revela-se na pura e simples ausncia de incidncia. Fala-se de no
incidncia relativamente a todas as situaes no previstas na regra matriz de incidncia
tributria como geradoras de obrigao tributria.
    A iseno, de outro lado, pressupe a incidncia da norma tributria impositiva. No
incidisse, no surgiria qualquer obrigao, no havendo a necessidade de lei para a excluso
do crdito. A norma de iseno sobrevm justamente porque tem o legislador a inteno de
afastar os efeitos da incidncia da norma impositiva que, de outro modo, implicaria a obrigao
de pagamento do tributo. O afastamento da carga tributria, no caso da iseno, se faz por
razes estranhas  normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo378 seja em
ateno  capacidade contributiva,379 seja por razes de cunho extrafiscal.380 Note-se que o
efeito da iseno  determinado pelo art. 175 do CTN ao elenc-la como hiptese de excluso
do crdito tributrio, de modo que soam irrelevantes as especulaes doutrinrias quanto 
natureza do instituto,381 pois no podem prevalecer sobre dispositivo vlido constante das
normas gerais de direito tributrio. O efeito de excluso do crdito tributrio, na sistemtica do
CTN, faz com que tenhamos o surgimento da obrigao, mas que reste, o sujeito passivo,
dispensado da sua apurao e cumprimento.
    Em suma, a imunidade  norma negativa de competncia constante do texto constitucional,
enquanto a no incidncia decorre da simples ausncia de subsuno, a iseno emana do
ente tributante que, tendo institudo um tributo no exerccio da sua competncia, decide abrir
mo de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situao e a alquota zero implica
obrigao sem expresso econmica.
    A iseno depende de lei especfica que defina suas condies, requisitos e abrangncia
(arts. 150,  6, da CF, e 176 do CTN). Para os tributos sob reserva de lei complementar,
tambm a concesso de iseno ter de ser feita atravs de tal instrumento legislativo, pois a
iseno implica renncia fiscal, precisando ser veiculada com o mesmo quorum exigido para a
instituio da norma impositiva.
    O legislador pode delimitar a abrangncia da iseno, circunscrevendo-a a determinado
tributo em particular. Tambm pode isentar determinadas pessoas ou operaes dos tributos
de competncia do respectivo ente poltico. Neste caso de iseno genrica, contudo, de
qualquer modo no se aplicar s taxas e contribuies de melhoria, que tm carter
contraprestacional, e aos tributos institudos posteriormente  sua concesso (art. 177 do
CTN). As isenes de taxas e contribuies de melhoria tm de ser especficas e inequvocas.
    A iseno concedida incondicionalmente pelo legislador constitui benefcio fiscal382
passvel de revogao a qualquer tempo (art. 178). E, embora o art. 104, III, do CTN possa
levar ao entendimento de que os efeitos da revogao s ocorreriam no exerccio seguinte, o
STF tem posio consolidada no sentido de que, tratando-se de simples benefcio, a revogao
pode dar-se com efeitos imediatos, sem a necessidade de observncia da anterioridade,
conforme destacamos ao analisar esta garantia constitucional.
    Tratando-se, porm, deiseno onerosaconcedida por prazo certo, ou seja, de iseno
temporria concedida mediante o cumprimento de condies que exijam do contribuinte
determinadas aes concretas  como a realizao de investimentos, a manuteno de
determinado nmero de empregados etc. , no poder o legislador suprimi-la relativamente
aos contribuintes que j tenham cumprido as condies e que, portanto, tmdireito
adquiridoao gozo do benefcio,383o que resta expresso tanto no art. 178 do CTN quanto
naSmula 544do STF, que enuncia: "Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa,
no podem ser livremente suprimidas".



   101. Anistia

    A anistia se d quando o legislador exclui o crdito tributrio decorrente de infraes 
legislao tributria (art. 180 do CTN), dispensando o pagamento da multa. No se confunde
com a remisso, ou seja, com a extino do crdito que alcana o prprio tributo devido (art.
172 do CTN).
    De qualquer modo, concedido benefcio fiscal, dever ser analisado em face das suas
caractersticas essenciais, e no da sua denominao.
    O legislador tem a faculdade de delimitar a extenso da anistia concedida, de modo que
restem abrangidas apenas determinadas infraes, alm do que  vlido o estabelecimento de
condies, como o pagamento do tributo. Mas no pode conceder anistia relativamente a atos
qualificados em lei como crimes ou contravenes ou de qualquer modo praticados com dolo,
fraude ou simulao, pois tal  vedado pelos incisos do art. 180 do CTN.



   Notas do Captulo X

377 STF, ADI 286.
378 "El concepto tcnico de exencin se produce tan slo en los casos en que la ley declara
no sujeto al impuesto a un determinado objeto por razones extraas a la normal estructura que
el ordenamiento legal imprime al tributo." (GIANNINI, Achille Donato. Instituciones de Derecho
Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1957. Traduccin y Estudio preliminar por
FERNANDO SINZ DE BUJANDA. Intituzioni di Diritto Tributario. 7 edicin italiana, 1956)
379 A iseno de imposto de renda at determinada faixa de rendimentos ou a iseno de
taxa de servio para os reconhecidamente pobres.
380 Uma iseno para determinado setor com a inteno de estimular seu rpido
desenvolvimento.
381 Para RUBENS GOMES DE SOUSA, favor legal consubstanciado na dispensa do
pagamento do tributo. Para ALFREDO AUGUSTO BECKER e JOS SOUTO MAIOR
BORGES, hiptese de no incidncia da norma tributria. Para PAULO DE BARROS
CARVALHO, o preceito de iseno subtrai parcela do campo de abrangncia do critrio
antecedente ou do consequente da norma tributria, paralisando a atuao da regra-matriz de
incidncia para certos e determinados casos.
382STF, ADIMC 2325.
383STJ, REsp 487.735.
   Captulo XI  Extino do Crdito Tributrio



   102. Hipteses de extino do crdito tributrio

   O art. 156 do CTN estabelece os modos de extino do crdito tributrio. Tendo em conta o
fundamento das diversas hipteses, v-se que o crdito se extingue quando for:
    satisfeito mediante pagamento, pagamento seguido de homologao no caso dos
     tributos sujeitos a lanamento por homologao, compensao, converso em renda de
     valores depositados ou consignados ou dao em pagamento de bens imveis na forma e
     condies estabelecidas por lei (incisos I, II, VI, VII, VIII e XI), ainda que mediante
     transao (inciso III);
   desconstitudopor deciso administrativa ou judicial (incisos IX e X);
    perdoado (inciso IV: remisso);
    precluso o direito do Fisco de lanar ou de cobrar o crdito judicialmente (inciso V:
     decadncia e prescrio).



   103. Pagamento, juros e multas

    O pagamento  o modo ordinrio de satisfao e consequente extino do crdito tributrio.
Deve ser feito no prazo estabelecido pela legislao tributria, aplicando-se, na falta de
disposio especfica, o prazo supletivo de trinta dias previsto pelo art. 160 do CTN, contados
da notificao do lanamento ou, no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao,
da ocorrncia do fato gerador.
    Nos termos do art. 161 do CTN, o dbito no pago no vencimento  acrescido de juros,
sem prejuzo da aplicao da penalidade cabvel (multa).
    Na cobrana dos tributos federais, aplica-se a SELIC, ndice que abrange juros e
correo monetria. Tal se d por fora do art. 61,  3, da Lei 9.430/96 e do art. 35 da Lei
8.212/91, com a redao da Lei 11.941/09. Na hiptese de inexistncia de lei que
estabelecesse taxa de juros moratrios, aplicar-se-ia, supletivamente, o disposto no  1 do art.
161 do CTN: 1% ao ms.
    Quanto s penalidades, h multas moratrias pelo simples pagamento intempestivo
realizado pelo contribuinte ou pela falta de pagamento tempestivo de tributo por ele j
declarado, e multas de ofcio, aplicadas pela fiscalizao quando esta apura tributos no
pagos nem declarados pelo contribuinte e no caso de descumprimento de obrigaes
acessrias, hiptese em que tambm so denominadas multas isoladas.
    Para os tributos federais, a multa moratria  de 0,33% ao dia, at o limite de 20%, nos
termos dos arts. 61 da Lei 9.430/96 e 35 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 11.941/09. A
multa de ofcio  de 75%, salvo para os casos de falta de antecipao de tributos sujeitos a
ajuste, quando fica em 50%, e de infrao grave caracterizada por sonegao, fraude ou
conluio, quando chega a 150%, tudo nos termos do art. 44, I e II e  1, da Lei 9.430/96, com a
redao da Lei 11.488/07, e do art. 35-A da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 11.941/09.
     importante ter sempre presente que, em matria de penalidades, sobrevindo lei mais
benfica, aplica-se retroativamente, nos termos do art. 106, II, c, do CTN.
    Os pagamentos dos tributos federais  feito na rede bancria atravs de guia DARF
(Documento de Arrecadao de Receitas Federais). O sujeito passivo preenche a guia
indicando o cdigo do tributo que pretende quitar. A imputao do pagamento, pois,
normalmente, d-se dessa forma, mediante indicao do contribuinte. Entendimento no
sentido de que no coubesse, ao contribuinte, definir a imputao de seus pagamentos poderia
levar a situaes absurdas. Deixando, o contribuinte, por hiptese, de proceder a algum
pagamento em determinado momento, relativamente a uma competncia e tributo especficos,
poderia o Fisco alterar a imputao de todos os pagamentos posteriormente realizados pelo
contribuinte, dezenas, centenas ou milhares, de modo que cada qual satisfizesse
primeiramente o tributo da competncia anterior em aberto. Com isso, todos os pagamentos
realizados a partir do inadimplemento seriam considerados como parciais, o que ensejaria a
cobrana de multa moratria e juros. Na hiptese de pagamento que no identifique
especificamente determinado tributo, como os relacionados a parcelamento de dvida
consolidada abrangendo diversos tributos e competncias, a sim, ter aplicao o art. 163 do
CTN, que diz da imputao de pagamento pelo Fisco primeiro aos dbitos por obrigao
prpria, nos tributos contraprestacionais como contribuies de melhoria e taxas, nos dbitos
mais antigos e nos dbitos maiores.
     Existe a possibilidade de consignao em pagamento do crdito tributrio pelo sujeito
passivo, mas em casos muito restritos. Isso porque a consignao em pagamento no se
confunde com o depsito do montante integral vinculado a determinada ao e sujeito 
soluo final da demanda. Quando o sujeito passivo pretenda discutir a existncia ou dimenso
de obrigao tributria principal, tem a faculdade de depositar o montante integral pretendido
pelo Fisco, suspendendo, assim, a sua exigibilidade. A consignao, diferentemente, s tem
lugar quando o sujeito passivo no pretenda discutir a obrigao, mas quit-la simplesmente.
Da constar do art. 164,  1, do CTN que "a consignao s pode versar sobre crdito que o
consignante se prope a pagar". Ter lugar a consignao nos casos previstos nos incisos I a
III do art. 164, ou seja, de recusa de recebimento ou sua subordinao ao pagamento de outro
tributo ou penalidade ou ao cumprimento de obrigao acessria ou de exigncia
administrativa sem fundamento legal e de cobrana, por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Muitos contribuintes ingressaram
com aes deste tipo para efetuar o pagamento do ITR por se sentirem pressionados a s
faz-lo em conjunto com a contribuies sindicais  CNA e  CONTAG, que constavam
destacadas na mesma guia DARF enviada pelo Fisco para pagamento do primeiro. Seria
cabvel, ainda, na hiptese de dois Municpios exigirem ISS sobre a mesma prestao de
servio, um entendendo que  de sua competncia em razo do local da sede do
estabelecimento prestador do servio e outro entendendo que  de sua competncia em razo
do local em que prestado efetivamente o servio, podendo o contribuinte, ento, consignar o
valor maior e chamando ambos os pretensos sujeitos ativos para discutirem a titularidade.



   104. Pagamento indevido e sua repetio

    Efetuado pagamento indevido, surge o direito ao ressarcimento. Isso porque, em matria
tributria, ningum age por liberalidade, mas estritamente por fora de lei, sendo que o
pagamento indevido implica enriquecimento sem causa do suposto credor em detrimento do
suposto devedor.
    H dois modos possveis de ressarcimento: a restituio do montante indevido, de que
tratam os artigos 165 a 169 do CTN, e o aproveitamento do crdito para a compensao com
tributos efetivamente devidos, de que tratam os artigos 170 e 170-A do CTN, dependentes
estes de combinao com a legislao especfica de cada ente poltico. Enquanto, na
restituio, o valor pago indevidamente  simplesmente devolvido, na compensao, temos a
extino de crdito tributrio relativo a outro tributo, razo pela qual a trataremos em item
prprio.
    Vejamos a repetio de indbito tributrio.
    O art. 165 do CTN diz que o sujeito passivo tem direito  restituio. Mas  preciso
combin-lo com o art. 166 para analisar, de modo completo, a questo da legitimidade ativa
para a repetio.
    Aquele que efetua o pagamento do tributo, seja contribuinte de direito (aquele que a lei
indica como contribuinte), substituto ou responsvel, pode habilitar-se  repetio, desde
que tenha suportado a tributao com o seu prprio patrimnio. Na substituio tributria,
por exemplo, quando o substituto retm o tributo devido pelo contribuinte e o recolhe aos cofres
pblicos, como no caso do imposto de renda (art. 45,  1, do CTN) e da contribuio
previdenciria retidos na fonte, somente o contribuinte poder pleitear a restituio, pois o
substituto ter figurado como simples intermedirio entre o Fisco e o contribuinte. Na
responsabilidade do tabelio pelos tributos devidos sobre os atos perante ele praticados (art.
134, VI, do CTN), se, por ter deixado de exigir a prova de pagamento, for obrigado pelo Fisco
ao pagamento com recursos prprios, ter, ele prprio, o direito  restituio do que pagar
indevidamente.
     O art. 166 do CTN  inequvoco ao cuidar do caso dos tributos cuja sistemtica legal de
apurao e recolhimento implique atransferncia do nus tributrio a terceiro, contribuinte
de fato. Consideralegitimado ocontribuinte de direito que tiver suportado o nus ou que
esteja autorizado pelo contribuinte de fatoa receber a restituio. O STJ entende que a
transferncia do nus tributrio deve decorrer da prpria lei,384de modo que o mbito de
aplicao do art. 166 do CTN no se estende alm do contribuinte de fato, sendo "irrelevante a
repercusso econmica que se tenha seguido a partir da",385que a ningum mais habilita,
tampouco de ningum mais exige autorizao.
     O STJ entende que o contribuinte de fato, mesmo na hiptese do art. 166 do CTN, "no
detm legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituio do indbito".386 Afirma que a
exigncia de autorizao deste no o transforma em titular do direito, porque no integra a
relao jurdico-tributria.
     A restituio pode ser buscada administrativamente em caso de simples erro na
apurao do tributo devido. Tratando-se, por exemplo, de imposto de renda, o contribuinte
retificar a Declarao de Rendimentos e formular Pedido Eletrnico de Restituio (PER),
encaminhando-o pela Internet atravs de programas que se encontram no portal da Receita
Federal do Brasil. A restituio ser processada automaticamente e ocorrer alguns meses
depois mediante crdito na conta-corrente do contribuinte.
     H casos, contudo, em que a verificao do indbito depende do reconhecimento da
ilegalidade da interpretao do fisco sobre a lei tributria impositiva ou mesmo da declarao
da inconstitucionalidade da lei. Em tais situaes,  sabido que a Administrao no
reconhecer o vcio, de modo que no tem o contribuinte sequer que formular qualquer pedido
administrativo. Ingressar diretamente em juzo atravs de ao de repetio de indbito
tributrio, dizendo do pagamento e demonstrando a ilegalidade ou inconstitucionalidade da
exigncia mediante anlise da legislao especfica que esteja em discusso, pedindo, ento,
com amparo no art. 165 do CTN, a sua restituio, o que culmina, no caso de procedncia,
com a expedio de requisio de pagamento de pequeno valor ou de precatrio.
     O prazo para a repetio do indbito  de cinco anos, contados do pagamento
indevido, o que se extrai da combinao do art. 168 do CTN com o art. 3 da LC 118/05. Tal
prazo, considerado decadencial,  aplicvel para pedidos de restituio tanto na esfera
administrativa quanto judicial, bem como para o exerccio do direito  compensao, e no
sofre qualquer influncia de eventual declarao de inconstitucionalidade pelo STF ou da
edio de Resoluo pelo Senado Federal.
     Desse modo, desde 09 de junho de 2005  quando, decorrido o perodo de vacncia,
passou a ser aplicada a LC 118/05  as aes relativas a repetio ou compensao de
indbitos s alcanam indbitos relativos a fatos geradores ocorridos nos ltimos cinco anos.
     Anteriormente ao advento da LC 118/05, era pacfico o entendimento do STJ no sentido de
que, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, o prazo era de dez anos.387 Da
por que a LC 118/05 no foi considerada meramente interpretativa, o que justificaria sua
aplicao retroativa, nos termos do art. 106, I, do CTN. Entendeu, o STF, que deveria ser
considerada como lei nova redutora do prazo para repetio ou compensao, de modo que
sua aplicao retroativa violaria a segurana jurdica.388 Mas, em vez de seguir o entendimento
do STJ quanto  aplicao da regra de transio do art. 2.028 do CC, o STF inclinou-se por
resguardar apenas o perodo de vacacio legis da LC 118/05, aceitando sua aplicao plena a
todas as aes ajuizadas a partir de ento. Assim, ressalvou a aplicao do prazo de dez
anos apenas para as aes ajuizadas at 08 de junho de 2005.
     No caso de o pedido de restituio ser veiculado administrativamente antes do decurso do
prazo decadencial, mas acabar indeferido, ou de a compensao ser efetuada pelo
contribuinte, mas restar expressamente no homologada, ter ele o prazo prescricional de
dois anos contados do indeferimento administrativo para buscar judicialmente a anulao
da deciso e a condenao  repetio, nos termos do art. 169 do CTN.



   105. Compensao

    O art. 170 do CTN estabelece que a lei poder autorizar compensaes entre crditos
tributrios da Fazenda Pblica e crditos do sujeito passivo contra ela. No h direito 
compensao decorrente diretamente do Cdigo Tributrio Nacional, pois depende da
intermediao de lei especfica autorizadora.389
    A lei autorizadora a que refere o art. 170 do CTN ser federal, estadual ou municipal, cada
qual podendo autorizar a compensao com os tributos do respectivo ente poltico. 
importante desde j destacar que o legislador pode estabelecer condies e limites para a
compensao. Ademais, tratando-se de um instrumento para a extino de crditos tributrios
relativos aos tributos efetivamente devidos, aplica-se a lei vigente por ocasio do exerccio
da compensao pelo titular do direito ao ressarcimento. No mbito federal, h leis
autorizando compensao pelo Fisco e pelo contribuinte.
    Havendo pedido administrativo de restituio de indbito ou de recebimento de outros
crditos em dinheiro, deve a Receita Federal do Brasil verificar se o requerente tambm est
com dbito em aberto e, em caso positivo, proceder  compensao.  a chamada
compensao de ofcio pelo Fisco. Remanescendo saldo a favor do requerente,  restitudo
em dinheiro. Tal  determinado ao Fisco pelos arts. 7 do DL 2.287/86, 89,  8, da Lei 8.212/91
e 73 da Lei 9.430/96. No esto sujeitos  compensao de ofcio os crditos tributrios com
exigibilidade suspensa, como os parcelados.390
    Existe, ainda, a possibilidade de ser efetuada compensao pelo contribuinte no regime
de lanamento por homologao. Ou seja, o titular do direito ao ressarcimento tem uma
alternativa  repetio de indbito. Pode optar por utilizar-se de seu crdito para quitar dbitos
junto ao Fisco. A vantagem de tal opo est no fato de a compensao depender apenas do
contribuinte, que a realiza em vez de efetuar o pagamento de tributos que deve.
    Sempre que o crdito invocado pelo contribuinte tiver como fundamento a
inconstitucionalidade de lei instituidora do tributo ou a ilegalidade de atos normativos com
suporte nos quais tenha sido exigido, a compensao depender de prvio reconhecimento,
pelo Judicirio, da inexistncia da obrigao. Ademais, a compensao s poder ocorrer
aps o trnsito em julgado da deciso judicial, quando se ter certeza quanto  existncia
do crdito, nos termos do art. 170-A do CTN. No  imprescindvel que haja pedido expresso
de compensao e dispositivo sentencial nesse sentido, mas que reste declarada a
inexistncia da obrigao de modo que se possa considerar os pagamentos realizados como
efetivamente indevidos e, portanto, passveis de ressarcimento, o que enseja a incidncia dos
dispositivos legais autorizadores da compensao.
    A compensao efetuada pelo contribuinte extingue o crdito tributrio, sob condio
resolutria, ou seja, produz efeitos imediatos, sujeitando-se, contudo,  fiscalizao pela
Administrao, que pode rejeit-la. A autorizao para tanto consta dos artigos 74 da Lei
9.430/96 e 66 da Lei 8.383/91.
    A Lei 9.430/96 permite ao contribuinte aproveitar o seu crdito para satisfazer dbitos
relativos aos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil,  exceo daqueles
relativos a contribuies previdencirias e a terceiros sujeitos ao art. 89 da Lei 8.212/91 e ao
art. 66 da Lei 8.383/91. A compensao do art. 74 da Lei 9.430/96  efetuada mediante a
apresentao, pelo titular do crdito, de documento eletrnico denominado Declarao de
Compensao (DCOMP), do qual constam informaes relativas aos crditos utilizados e aos
respectivos dbitos compensados. Ter o Fisco o prazo de cinco anos contados da declarao
para homolog-la (o que ocorrer tacitamente) ou para no homolog-la, negando efeitos 
compensao e dando o dbito do contribuinte por aberto. Neste caso de no homologao,
ter o contribuinte direito  apresentao de impugnao e de recurso, ambos com efeito
suspensivo da exigibilidade do crdito tributrio, nos termos do Dec. 70.235/72 e do art. 151,
III, do CTN, tal qual previsto expressamente nos  9 a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a
redao da Lei 10.833/03. No sendo providos a impugnao ou o recurso, o montante do
dbito apontado pelo contribuinte na declarao de compensao ser considerado como
confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente
compensados, podendo ser encaminhada a declarao para inscrio em dvida ativa de modo
a viabilizar a posterior extrao de certido de dvida ativa e ajuizamento de execuo fiscal.
Mas h compensaes expressamente vedadas por lei ( 3 e 12 do art. 74 da Lei 9.430/96)
que, efetuadas pelo contribuinte, a despeito da vedao legal inequvoca, sero simplesmente
consideradas no declaradas, sem direito  impugnao e a recurso com efeito suspensivo,
tais como as compensaes em que o crdito seja de terceiros e aquelas em que o crdito seja
decorrente de deciso judicial no transitada em julgado, tudo conforme o  12 do art. 74 da
Lei 9.430/96.
     A Lei 8.383/91, aplicvel s contribuies previdencirias e a terceiros (assim entendidos
aquelas incidentes sobre a folha de salrios, fiscalizadas e cobradas juntamente com as
contribuies previdencirias, mas destinadas a outros entes como o SESI e o INCRA), bem
como a tributos no administrados pela Receita Federal do Brasil, pode o contribuinte efetuar a
compensao dos valores pagos indevidamente com os tributos da mesma espcie e
destinao devidos relativamente a perodo subsequente. A Lei 11.941/09, ao dar nova
redao ao art. 89 da Lei 8.212/91, estabelece que a compensao de contribuies
previdencirias s poder ocorrer "nos termos e condies estabelecidos pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil", o que no est de acordo com a garantia da legalidade.
     A restituio ou compensao de indbitos  feita com atualizao pela SELIC, nos termos
do  4 do art. 39 da Lei 9.250/95 e do  3 do art. 89 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei
11.941/09.



   106. Decadncia do direito de lanar

    H dois dispositivos do CTN que cuidam da decadncia do direito do Fisco de constituir o
crdito tributrio: o art. 150,  4, e o art. 173. Ambos estabelecem prazo de cinco anos,
variando apenas o termo a quo.391 A apresentao de declarao pelo contribuinte, contudo,
estabelece uma exceo a tais regras relativamente aos valores declarados como devidos.
    O art. 150,  4,  uma regra especfica para os casos sujeitos de tributos a
lanamento por homologao, em que o contribuinte tem a obrigao de, ele prprio,
verificar que o fato gerador ocorreu, calcular o montante devido e efetuar o pagamento,
sujeitando-se  fiscalizao posterior. Efetuado o pagamento tempestivo, o Fisco tem
cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, para verificar a exatido do
pagamento e, na hiptese de o contribuinte ter calculado e pago montante inferior ao devido,
promover o lanamento de ofcio da diferena ainda devida.
    O art. 173, em seu inciso I, traz uma regra geral de decadncia para o lanamento de
ofcio: prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em
que o lanamento poderia ter sido efetuado, assim considerado:
      a) para os tributos sujeitos ao regime de lanamento de ofcio, o exerccio seguinte
        ao da ocorrncia do fato gerador;
      b) para os tributos sujeitos ao regime de lanamento por declarao, o exerccio
        seguinte ao do decurso do prazo para a apresentao da declarao pelo contribuinte;
      c) para os tributos sujeitos ao regime de lanamento por homologao em que, por
        falta de pagamento tempestivo, no haja o que homologar, o exerccio seguinte ao do
        vencimento do tributo sem qualquer pagamento por parte do contribuinte;392
    Quando o contribuinte mesmo formaliza a existncia do crdito tributrio ao cumprir
obrigao acessria de declarao, ao confessar a dvida ou mesmo ao depositar o montante
do crdito tributrio, torna-se desnecessrio o lanamento de ofcio quanto a tais
montantes. Assim, no se fala mais em decadncia, salvo no que diz respeito a eventuais
diferenas no formalizadas em tais atos. A formalizao do crdito tributrio pelo contribuinte
aps o decurso do prazo de decadncia do Fisco  incua, pois a decadncia extingue o
prprio crdito tributrio, nos termos do art. 156, V, do CTN.
    Quando, efetuado o lanamento, restar posteriormente anulado em razo de algum vcio
formal (por exemplo, ausncia de requisitos essenciais no auto de infrao, elencados no art.
10 do Decreto 70.235/72, ou violao ao direito de defesa no processo administrativo fiscal),
ter o Fisco a reabertura do prazo decadencial para proceder a novo lanamento do mesmo
crdito.393  o que dispe o art. 173, II, do CTN ao dizer da contagem do prazo de cinco anos
"da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal,
lanamento anteriormente efetuado".  relevante, pois, que reste claro, das decises
administrativas e judiciais anulatrias de lanamento, se o fazem por vcio formal ou por vcio
material. A anulao por vcio material no reabre qualquer prazo, de modo que, muitas vezes,
j decorrido prazo decadencial, no mais poder ser lanado o crdito.



   107. Prescrio da ao para execuo do crdito tributrio

    A prescrio  matria de normas gerais de Direito Tributrio sob reserva de lei
complementar desde a CF/67, atualmente por fora do art. 146, III, b, da CF/88. Desse
modo, no pode o legislador ordinrio dispor sobre a matria, estabelecendo prazos, hipteses
de suspenso e de interrupo da prescrio, sob pena de inconstitucionalidade. Vlido  o
regime estabelecido pelo Cdigo Tributrio Nacional, recepcionado como lei complementar.
    O art. 174 do CTN disciplina a prescrio para a cobrana do crdito tributrio, que  feita
pelo Fisco atravs de Execuo Fiscal.
    O prazo  de cinco anos para todos os tributos, contados da constituio definitiva do
crdito tributrio. Enquanto tributos, as contribuies tambm se submetem ao prazo
prescricional quinquenal estabelecido pelo art. 174 do CTN, sendo inconstitucional o 46 da Lei
8.212/91 que estabeleceu prazo decenal, por invaso de matria reservada  lei complementar
(art. 146, III, b, da CF). Eis o teor da Smula Vinculante 8 do STF: " So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que
tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio".
    Considera-se constituio do crdito quaisquer dos modos pelos quais se d a sua
formalizao.
    A referncia  constituio "definitiva" no tem qualquer repercusso relativamente 
formalizao do crdito por declarao ou confisso do contribuinte. Isso porque, provindo do
prprio contribuinte o reconhecimento do dbito, no h abertura de prazo para impugnao. O
Fisco pode encaminhar prontamente o crdito nela representado para cobrana, sem prejuzo
do lanamento de eventuais diferenas. Assim, quanto aos valores declarados ou confessados,
considera-se definitivamente formalizado o crdito tributrio no momento mesmo da
apresentao da declarao, sendo que "o prazo prescricional tem incio a partir da data em
que tenha sido realizada a entrega da declarao do tributo e escoado o prazo para pagamento
espontneo".394
    No que diz respeito  formalizao do crdito tributrio pelo lanamento, considerar-se-
definitivo quando do esgotamento dos prazos para impugnao ou recurso, ou quando da
intimao da deciso irrecorrvel.395 Assim, considerar-se- definitivamente constitudo o
crdito tributrio ao final do processo administrativo fiscal.
    Quanto s contribuies apuradas em liquidao trabalhista, restar definitiva a
formalizao dos respectivos crditos tributrios quando restar preclusa, para o contribuinte e
para o Fisco, a deciso que homologar os respectivos valores.
    O prazo prescricional est sujeito a causas de suspenso e de prescrio.
    A suspenso do prazo prescricional ocorre por fora da prpria suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, nas hipteses do art. 151 do CTN: moratria, depsito do
montante integral, impugnao e recurso administrativo, liminar em mandado de segurana,
liminar ou antecipao de tutela em outras aes, parcelamento. Isso porque, suspensa a
exigibilidade, resta afastado um dos requisitos para a execuo, que pressupe ttulo certo,
lquido e exigvel. No h outras causas suspensivas da exigibilidade que no estas
decorrentes diretamente do CTN, sendo inconstitucionais as leis ordinrias que estabeleceram
hipteses diversas, pois invadiram a reserva de lei complementar constante do art. 146, III, b,
da CF.396
     A execuo promovida quando vigente uma das causas suspensivas da exigibilidade deve
ser extinta por falta de pressuposto. Mas a suspenso da exigibilidade superveniente ao
ajuizamento da execuo fiscal implica a suspenso do processo.
     Suspensa a exigibilidade por medida liminar ou antecipao de tutela (art. 151, IV e V,
do CTN), obtidas pelo contribuinte contra a exigncia do tributo, no corre o prazo
prescricional. Contar-se- o prazo anterior, at a concesso da medida, prosseguindo-se a
contagem aps a sua cassao.
     Obtido parcelamento, por sua vez, tambm restar suspenso o prazo prescricional como
decorrncia da incidncia do art. 151, VI, do CTN. Deve-se atentar, porm, para o fato de que
muitos parcelamentos so formalizados mediante assinatura, pelo contribuinte, de termo de
confisso do dbito. Nestes casos, implicando reconhecimento do dbito, haver uma causa
interruptiva do prazo prescricional (art. 174, pargrafo nico IV, do CTN), seguida do
parcelamento como causa suspensiva da exigibilidade. Assim, confessado o dbito e iniciado o
parcelamento, o prazo recomear por inteiro apenas na hiptese de inadimplemento. Dispe a
Smula 248 do extinto TFR: "O prazo da prescrio interrompido pela confisso e
parcelamento da dvida fiscal recomea a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o
acordo celebrado".
     A inscrio em dvida ativa, ato interno da Administrao, no tem qualquer influncia
sobre o prazo prescricional. A suspenso de 180 dias por fora da inscrio, determinada pelo
art. 2,  3, da LEF, invade matria reservada  lei complementar, sendo, portanto, inaplicvel
 execuo de crdito tributrio.397
     A interrupo do prazo prescricional d-se nas hipteses do art. 174, pargrafo nico,
do CTN.
     Da leitura dos seus incisos, v-se que no basta o Fisco ajuizar a Execuo Fiscal no prazo
quinquenal: tem de obter o "despacho do juiz que ordena a citao", este sim causa
interruptiva do prazo (art. 174, pargrafo nico, inciso I, com a redao da LC 118/05). Antes
da LC 118/05, apenas a efetiva citao pessoal  que interrompia o prazo, de modo que tinha
grande relevncia a hipteses do inciso II, que diz da interrupo "por qualquer ato judicial que
constitua em mora o devedor".  que, frustrada a citao pessoal, podia o Fisco obter o efeito
interruptivo mediante citao por edital, constituindo o devedor em mora por essa forma.
     O STJ consolidou posio no sentido de que a interrupo da prescrio retroage  data da
propositura, forte no  1 do art. 219 do CPC, considerado aplicvel tambm  matria
tributria.398
     O despacho do Juiz que ordena a citao da empresa interrompe a prescrio tambm
relativamente aos eventuais scios-gerentes contra os quais, por fora do cometimento de
infraes como apropriao indbita, venha a ser redirecionada a execuo com base no art.
135, III, do CTN. Os atos do Fisco, enquanto Exequente, diligenciando na execuo contra a
empresa, no impedem a retomada do prazo prescricional contra os scios-gerentes.
Determinada a citao da empresa, portanto, ter o Fisco o prazo de cinco anos para obter o
despacho que ordene a citao do scio-gerente em nome prprio.399
     Mas, antes mesmo da Execuo Fiscal, pode ser interrompido o prazo prescricional. O art.
174, pargrafo nico, inciso II, do CTN estabelece, como causa interruptiva, o protesto
judicial promovido pelo Fisco, o que se d nos termos do art. 867 do CPC. O protesto de CDA
em cartrio, alm de descabido, porque absolutamente desnecessrio para que se configure a
mora do devedor e para que se possa proceder  execuo, no tem efeito interruptivo do
prazo prescricional, pois no est previsto no pargrafo nico do art. 174. J o inciso III do
mesmo pargrafo estabelece, como causa interruptiva, "qualquer ato inequvoco que
importe em reconhecimento do dbito pelo devedor", no que se enquadram as confisses
de dbito pelo contribuinte e o oferecimento de cauo em garantia atravs de ao cautelar.
     Note-se que a interrupo do prazo prescricional deve dar-se durante o quinqunio, sob
pena de consumao da prescrio.
     Cabe ao Magistrado o reconhecimentoex officio da prescrio, com a consequente
extino da Execuo Fiscal. Em matria tributria, alis, a prescrio extingue no apenas o
direito de ao, mas o prprio crdito tributrio por fora do disposto no art. 156, V, do CTN, de
modo que se torna insubsistente o prprio crdito objeto da execuo. Diga-se, ainda, que a
Lei 11.280/06, acrescendo o  5 ao art. 219 do CPC, determina que o Juiz pronuncie de ofcio
a prescrio em todo e qualquer processo, com o que afastou qualquer dvida quanto a tal
possibilidade. A Smula 409 cuida da matria: "Em execuo fiscal, a prescrio ocorrida
antes da propositura da ao pode ser decretada de ofcio (art. 219,  5, do CPC)".
     Pode ser alegada a prescrio, assim, atravs de simples exceo de pr-executividade,
ou seja, de petio nos autos da Execuo apresentada pelo devedor, apontando impedimento
ao prosseguimento da execuo, acompanhada dos documentos necessrios  sua anlise.
     Tambm h dispositivo expresso de lei autorizando o Juiz a reconhecer, de ofcio, a
prescrio intercorrente: o art. 40,  4, da Lei 6.830/80 (LEF), com a redao da Lei 11.051/04.
     A prescrio intercorrente  a que ocorre no curso da Execuo Fiscal quando,
interrompido o prazo prescricional pelo despacho do Juiz que determina a citao, se verificar a
inrcia do Fisco exequente, dando ensejo ao reincio do prazo quinquenal. O art. 40 da LEF
estabelece que, no encontrado o devedor ou bens, haver a suspenso do processo por um
ano. Tal prazo  para que o Fisco exequente realize diligncias administrativas para localizar o
devedor e bens, conforme o caso. Durante tal suspenso, presume-se que o Exequente esteja
diligente, de modo que o reincio do prazo prescricional s ocorre aps o decurso do ano de
suspenso, caso o Fisco permanea inerte. Assim, nos autos, transcorrero seis anos, desde a
suspenso, para que se possa considerar ocorrida prescrio intercorrente. Neste sentido, foi
editada a Smula 314 do STJ: "Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrio quinquenal
intercorrente".
     Ocorrendo prescrio intercorrente, deve o Magistrado dar vista ao Fisco Exequente, para
que demonstre a existncia de eventual causa suspensiva ou interruptiva do prazo (e.g.
adeso a parcelamento). No havendo tal demonstrao, a prescrio  reconhecida,
extinguindo-se a Execuo. Eventual ausncia de intimao do Exequente s implicar
nulidade da sentena quando demonstrado, em apelao, a ocorrncia de efetivo prejuzo, ou
seja, quando o Exequente demonstrar que havia causa suspensiva ou interruptiva que no
tenha sido considerada pela ausncia da intimao para demonstr-la. Do contrrio, a
sentena deve ser mantida.



   Notas do Captulo XI

384 STJ, REsp 436.894.
385 TRF4, AMS 2004.72.03.000550-4, excerto do voto condutor.
386 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 903.394/AL, 2010.
387 O prazo de cinco anos contados da extino do crdito, estampado no art. 168, I, do CTN,
vinha sendo aplicado tendo como marco inicial a extino definitiva do crdito pela
homologao tcita, o que s ocorria aps cinco anos a contar do fato gerador, tendo em conta
o art. 150,  4, c/c o art. 156, VII. Com isso, tnhamos 10 anos de prazo (5 + 5 = 10).
388 DIREITO TRIBUTRIO  LEI INTERPRETATIVA  APLICAO RETROATIVA DA LEI
COMPLEMENTAR 118/05  DESCABIMENTO  VIOLAO  SEGURANA JURDICA 
NECESSIDADE DE OBSERVNCIA DA VACACIO LEGIS  APLICAO DO PRAZO
REDUZIDO PARA REPETIO OU COMPENSAO DE INDBITOS AOS PROCESSOS
AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava
consolidada a orientao da Primeira Seo do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos
a lanamento por homologao, o prazo para repetio ou compensao de indbito era de 10
anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicao combinada dos arts. 150,  4,
156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa,
implicou inovao normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para
5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade,
inova no mundo jurdico deve ser considerada como lei nova. Inocorrncia de violao 
autonomia e independncia dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa tambm
se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto  sua natureza, validade e
aplicao. A aplicao retroativa de novo e reduzido prazo para a repetio ou compensao
de indbito tributrio estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretenses deduzidas
tempestivamente  luz do prazo ento aplicvel, bem como a aplicao imediata s pretenses
pendentes de ajuizamento quando da publicao da lei, sem resguardo de nenhuma regra de
transio, implicam ofensa ao princpio da segurana jurdica em seus contedos de proteo
da confiana e de garantia do acesso  Justia. Afastando-se as aplicaes inconstitucionais e
resguardando-se, no mais, a eficcia da norma, permite-se a aplicao do prazo reduzido
relativamente s aes ajuizadas aps a vacatio legis, conforme entendimento consolidado
por esta Corte no enunciado 445 da Smula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias
permitiu aos contribuintes no apenas que tomassem cincia do novo prazo, mas tambm que
ajuizassem as aes necessrias  tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do
Cdigo Civil, pois, no havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicao do novo
prazo na maior extenso possvel, descabida sua aplicao por analogia. Alm disso, no se
trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrrio. Reconhecida a
inconstitucionalidade art. 4, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se vlida a aplicao
do novo prazo de 5 anos to-somente s aes ajuizadas aps o decurso da vacatio legis de
120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicao do art. 543-B,  3, do CPC aos
recursos sobrestados. Recurso extraordinrio desprovido." (STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra
ELLEN GRACIE, RE 566621, 2011)
389 Apenas na hiptese em que a restituio de indbito tributrio no  efetiva, em face do
no pagamento de precatrios,  que se pode pretender a compensao independentemente
de autorizao legal, com fundamento direto no Texto Constitucional, pois, no efetuado o
pagamento, tem o Judicirio de encontrar outro modo de dar cumprimento s suas decises,
satisfazendo o direito do credor. A garantia de acesso  Justia tem de ser efetiva, mesmo
contra o Estado, sob pena de ruptura dos pilares do Estado de Direito. O art. 78 do ADCT
atribui aos crditos de precatrios parcelados cujo pagamento esteja atrasado efeito liberatrio
para a quitao de tributos, autorizando, com isso, sua invocao para fins de compensao.
Nos demais casos, contudo, ainda no h posio consolidada nos tribunais. A simples
referncia  possibilidade de cesso dos precatrios a terceiros no  13 do art. 100 da CF,
acrescido pela EC 62/09, no constitui autorizao para sua utilizao em compensaes
tributrias pelos cessionrios.
390 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1213082/PR,
2011.
391 O art. 45 da Lei 8.212/91, que estabelecia prazo de 10 anos para as contribuies de
seguridade social, foi declarado inconstitucional pelo STF, posio consolidada na Smula
Vinculante 8, de junho de 2008. RE 559.882-9.
392 O STJ chegou a manter posio no sentido de que o prazo de cinco anos para o
lanamento de ofcio, no caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que no
tivesse ocorrido pagamento, seria contado a partir do decurso do prazo que o Fisco teria para
homologao do pagamento inexistente. Assim, contando o prazo do art. 173, I, apenas aps o
decurso do praz do art. 150,  4, chegava num prazo de 5 + 5 anos = 10 anos. Tal posio,
contudo, decorria de uma anlise equivocada do CTN, implicando, ademais, a inexplicvel
aplicao cumulativa da regra geral com a regra especial.
393 Sobre a polmica a respeito do que se deve entender por vcio formal, vide: FERREIRA,
Fayad. O Vcio Formal no Lanamento Tributrio: Fixao do prazo Decadencial a Partir de
Deciso Anulatria Definitiva. So Paulo: Livre Expresso, 2010.
394 STJ, REsp 1.155.127.
395 Dec. 70.235/72: "Art. 42. So definitivas as decises: I  de primeira instncia esgotado o
prazo para recurso voluntrio sem que este tenha sido interposto; II  de segunda instncia de
que no caiba recurso ou, se cabvel, quando decorrido o prazo sem sua interposio; III  de
instncia especial. Pargrafo nico. Sero tambm definitivas as decises de primeira instncia
na parte que no for objeto de recurso voluntrio ou no estiver sujeita a recurso de ofcio."
396 Vide, abaixo, o item relativo s leis complementares. Art. 5 do DL 1.569/77, STF RE
559.882-9. Arts. 2,  3, e 8,  2, da Lei 6.830/80, STJ, REsp 708.227 e TRF4, AC
2000.04.01.071264-1.
397 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 1.165.216, 2010.
398 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 1120295, 2010.
399 "1. A citao da empresa executada interrompe a prescrio em relao aos seus scios-
gerentes para fins de redirecionamento da execuo fiscal. No entanto, com a finalidade de
evitar a imprescritibilidade das dvidas fiscais, vem-se entendendo, de forma reiterada, que o
redirecionamento da execuo contra os scios deve dar-se no prazo de cinco anos contados
da citao da pessoa jurdica." (STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, AgRg no Ag 1211213/SP, 2011).
   Captulo XII  Garantias e Privilgios do Crdito Tributrio



   108. Meios de garantia e privilgios

   O CTN cuida das garantias e dos privilgios do crdito tributrio, os quais ora tem cunho
material, ora processual. O CTN a enquadra, dentre outras, as chamadas preferncias do
crdito tributrio relativamente a outros crditos.
   O art. 183 deixa claro que a matria  tratada no CTN, mas no em carter exaustivo,
admitindo expressamente que o legislador estabelea outras garantias e privilgios em ateno
 natureza ou s caractersticas do tributo a que se refiram.



   109. Sujeio do patrimnio do devedor  satisfao do crdito

    Esto sujeitos  satisfao do crdito tributrio todos os bens e as rendas do sujeito
passivo, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, excetuados apenas os que a lei declare absolutamente impenhorveis
(arts. 184 do CTN e 30 da Lei 6.830/80  LEF). A inalienabilidade e a impenhorabilidade
estabelecidas, a qualquer tempo, por ato de vontade so inoponveis ao Fisco.
    Quando o dbito tenha sido contrado em proveito da famlia, implica responsabilidade
solidria do cnjuge fundada no interesse comum (art. 124, I, do CTN). No aproveitando 
famlia, resguarda-se ameao.Mas esta no impede a penhora e o leilo do bem, tampouco
restringe a constrio  quota-parte do devedor. Conforme o art. 655-B do CPC, com a redao
da Lei 11.382/06, "tratando-se de penhora de bem indivisvel, a meao do cnjuge alheio 
execuo recair sobre o produto da alienao do bem".



   110. Bens absolutamente impenhorveis por determinao legal

    Apenas os bens absolutamente impenhorveis, assim considerados aqueles cuja
impenhorabilidade decorra direta e exclusivamente da lei, independentemente de qualquer ato
de vontade,  que no respondem pelo crdito tributrio.  o que decorre, a contrario sensu,
do art. 184 do CTN e do art. 30 da LEF.
    O conceito de bens absolutamente impenhorveis, na execuo fiscal, , pois, mais
estreito do que aquele constante do art. 649 do CPC, que estabelece serem "absolutamente
impenhorveis: I  os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos 
execuo;". A remisso a ato voluntrio, constante do art. 649, I, do CPC,  inaplicvel 
execuo fiscal. Os demais incisos e leis especficas so aplicveis.
    Aplicam-se, por exemplo, os demais incisos do art. 649 do CPC, com redao da Lei
11.382/06:
    "CAPTULO IV  DA EXECUO POR QUANTIA CERTA CONTRA DEVEDOR
    SOLVENTE
    Seo I  Da Penhora, da Avaliao e da Arrematao
    Subseo I  Das Disposies Gerais.
    [...]
    Art. 648. No esto sujeitos  execuo os bens que a lei considera impenhorveis ou
    inalienveis.
    Art. 649. So absolutamente impenhorveis:
    I  os bens inalienveis [...];
    II  os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a residncia do
    executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns
    correspondentes a um mdio padro de vida;
    III  os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de
    elevado valor;
    IV  os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes, proventos de
    aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de
    terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua famlia, os ganhos de trabalhador
    autnomo e os honorrios de profissional liberal, observado o disposto no  3 deste
    artigo;
    V  os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os instrumentos ou outros bens
    mveis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer profisso; VI  o seguro de vida;
    VII  os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas forem
    penhoradas;
    VIII  a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela
    famlia;
    IX  os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para aplicao compulsria
    em educao, sade ou assistncia social;
    X  at o limite de 40 (quarenta) salrios mnimos, a quantia depositada em caderneta de
    poupana.
     1 A impenhorabilidade no  oponvel  cobrana do crdito concedido para a aquisio
    do prprio bem.
     2 O disposto no inciso IV do caput deste artigo no se aplica no caso de penhora para
    pagamento de prestao alimentcia.
    Art. 650. Podem ser penhorados,  falta de outros bens, os frutos e rendimentos dos bens
    inalienveis, salvo se destinados  satisfao de prestao alimentcia."
    De ampla aplicao , ainda, o art. 1 da Lei 8.099/90, que cuida do "bem de famlia",
estabelecendo que o imvel residencial prprio do casal, ou da entidade familiar, 
impenhorvel e no responder por qualquer tipo de dvida civil, comercial, fiscal,
previdenciria ou de outra natureza, sendo que a impenhorabilidade compreende no apenas o
imvel, mas tambm os mveis que guarnecem a casa, excetuados as obras de arte e os
adornos suntuosos. Tal impenhorabilidade  oponvel  execuo de crditos tributrios, mas
no  execuo daqueles relativos s contribuies previdencirias sobre a remunerao de
quem trabalha na prpria residncia (caso dos empregados domsticos, mas no de
trabalhadores eventuais),400 tampouco daqueles referentes a imposto predial ou territorial,
taxas e contribuies devidas em funo do imvel familiar, nos termos do art. 3, incisos I e IV
da prpria Lei 8.099/90. A interpretao destas excees no deve ser extensiva.
    Tem-se admitido a renncia  impenhorabilidade, inclusive tcita, quando os bens objeto
de constrio tenham sido livremente ofertados pelo executado em garantia da execuo ou
tenha ele deixado de alegar a impenhorabilidade na primeira oportunidade em que teve para se
manifestar,  exceo do bem de famlia.401 A proteo legal  irrenuncivel quanto ao bem
de famlia, porque no se restringe ao devedor, de modo que "este no poder, por ato
processual individual e isolado, renunciar  proteo, outorgada por lei em norma de ordem
pblica, a toda a entidade familiar".402



   111. Arrolamento administrativo de bens

    O art. 64 da Lei 9.532/97 determina  autoridade fiscal que proceda ao arrolamento de bens
e direitos do sujeito passivo (preferencialmente bens imveis) sempre que houver dvida
vultosa, sendo os crditos tributrios de sua responsabilidade de valor superior a trinta por
cento de seu patrimnio conhecido e superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais),
conforme o  7 do mesmo artigo, com o limite definido pelo Decreto 7.573/11.403
    Justificam o arrolamento crditos devidamente formalizados (constitudos), por
declarao do contribuinte ou por lanamento de ofcio, este com a devida notificao do
contribuinte, "pois somente com a constituio  que se podem identificar o sujeito passivo e o
quantum da obrigao tributria...".404
    O arrolamento, ou seja, a reduo a termo da indicao de bens do sujeito passivo capazes
de garantir o crdito tributrio, no tem o efeito legal de implicar indisponibilidade,405 mas
 levado a registro, de modo que inibe eventuais interessados, alm do que o proprietrio, ao
alien-los ou oner-los, deve comunicar o fato  unidade do rgo fazendrio, sob pena de
requerimento e deferimento de medida cautelar fiscal (art. 64,  4, da Lei 9.532/97 e art. 2,
inciso VII, da Lei 8.397/92).



   112. Ineficcia das alienaes em fraude  dvida ativa

    O art. 185 do CTN dispe no sentido de que se presume fraudulenta a alienao ou
onerao de bens ou rendas por sujeito passivo inscrito em dvida ativa. Estabelece, assim, um
marco depois do qual eventuais alienaes que comprometam a satisfao do crdito
tributrio, ainda que realizadas a ttulo oneroso, sero consideradas pelo Juiz da Execuo
como ineficazes perante o Fisco. Efetivamente, a ineficcia do negcio s poder ser
afastada se demonstrado, pelo executado, que reservou bens suficientes para fazer frente aos
seus dbitos inscritos em dvida ativa.
    Note-se que o art. 185 estabelece uma presuno em favor do Fisco, no o impedindo,
de outro lado, de buscar a ineficcia de negcios anteriores  prpria inscrio em dvida ativa
quando possa demonstrar seu carter fraudulento e a ausncia de boa-f tambm por parte do
adquirente. Neste caso, contudo, no bastar alegar na Execuo Fiscal; ter de faz-lo
atravs da ao prpria (pauliana ou revocatria). Poder o Fisco, ainda, valer-se da Medida
Cautelar Fiscal de modo a obstar negcios que venham a comprometer patrimnio do devedor,
ameaando a garantia de satisfao dos crditos tributrios, nos termos da Lei 8.397/92.
    A distino entre a fraude  execuo e a fraude contra credores  til na
diferenciao de tais situaes, devendo-se, apenas, atentar para o fato de que, em matria
tributria, para a ineficcia correspondente  fraude  execuo basta que o dbito esteja
inscrito em dvida ativa, mesmo que ainda no ajuizado, no se fazendo necessrios o registro
de certido de ajuizamento (art. 615-A do CPC, acrescentado pela Lei 11.382/06) ou a citao
na execuo.



   113. Indisponibilidade dos bens

     O devedor citado em execuo fiscal tem o dever de apresentar o seu patrimnio para a
satisfao do crdito tributrio. Alis, o  1 do art. 656 e o art. 600 do CPC, ambos com a
redao da Lei 11.382/06 e aplicveis subsidiariamente  execuo fiscal, so expressos
justamente no sentido de que  dever do executado indicar onde se encontram os bens
sujeitos  execuo, exibir a prova de propriedade e se abster de qualquer atitude que
dificulte ou embarace a realizao da penhora, dever este cujo descumprimento  considerado
ato atentatrio  dignidade da Justia, sujeito a multa.
     Caso o devedor tributrio, citado, no pagar nem apresentar bens  penhora e no forem
encontrados bens penhorveis, o juiz determinar, por fora do estabelecido no art. 185-A do
CTN, a        indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a deciso,
preferencialmente por meio eletrnico, para os rgos de registros de transferncia de bens,
especialmente ao registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado
bancrio e de capitais.
     Note-se que tal decretao de indisponibilidade depende da presena de trs requisitos: a
citao, a no apresentao de bens  penhora e a frustrao das diligncias para encontrar
bens penhorveis. Cabe ao Fisco, pois, enquanto exequente, demonstrar a prvia realizao
de diligncias (verificao de bens junto ao registro de imveis e ao departamento de trnsito)
e a frustrao daquelas realizadas pelo oficial de justia no domiclio do executado.
     O bloqueio de ativos financeiros faz-se, normalmente, atravs do convnio BACEN-JUD,
celebrado entre o Banco Central e o Poder Judicirio, que permite aos Juzes determinarem,
pela Internet, a indisponibilidade de contas do executado, o que  cumprido automaticamente
pelo BACEN junto s diversas instituies financeiras.
    O bloqueio  limitado ao valor da execuo. Ademais,  fundamental que haja cuidado no
sentido de que no recaia sobre depsitos impenhorveis, como valores correspondentes a
salrios, vencimentos e proventos e depsitos de at 40 salrios mnimos em caderneta de
poupana. Ocorrendo o bloqueio de bens impenhorveis, tal deve ser comunicado pelo
devedor para fins de pronto levantamento da indisponibilidade.
    A determinao de bloqueio (indisponibilidade) de ativos financeiros no implica violao ao
sigilo bancrio, pois sequer enseja o conhecimento de detalhes acerca da movimentao
financeira do executado, como a origem e a destinao de recursos. A indisponibilidade
apenas afeta bens do executado  e o dinheiro  preferencial para fins de penhora (arts.
655, I, do CPC e 11, I, da LEF)   satisfao do crdito em execuo, impedindo o executado
de se furtar ao cumprimento das suas obrigaes e  tutela jurisdicional a que tem direito o
credor. Cabe destacar, aqui, que o art. 655-A do CPC, acrescentado pela Lei 11.382/06, dispe
expressamente que, "para possibilitar a penhora de dinheiro em depsito ou aplicao
financeira, o juiz, a requerimento do exequente, requisitar  autoridade supervisora do sistema
bancrio, preferencialmente por meio eletrnico, informaes sobre a existncia de ativos em
nome do executado, podendo no mesmo ato determinar sua indisponibilidade, at o valor
indicado na execuo" (caput), sendo que "as informaes limitar-se-o  existncia ou no de
depsito ou aplicao at valor indicado na execuo" ( 1).



   114. Preferncia do crdito tributrio, inclusive na recuperao judicial e na falncia

     O crdito tributrio tem preferncia relativamente a crditos de outra natureza,
independentemente do tempo da sua constituio, ressalvados apenas os crditos
trabalhistas e aos relativos a acidente de trabalho, conforme disposio inequvoca do art.
186 do CTN. Isso significa que, no tendo o devedor patrimnio suficiente para fazer frente a
todas as suas dvidas, sero primeiramente satisfeitos os crditos trabalhistas e de acidente do
trabalho e, logo em seguida, os crditos tributrios, ficando, todos os demais, em posio
inferior.
     Na falncia, contudo, estaro  frente do crdito tributrio tambm os crditos
extraconcursais, assim considerados aqueles relativos  prpria administrao da massa,
como a remunerao do administrador judicial e de seus auxiliares e os crditos decorrentes de
servios prestados  massa (Smula 219 do STJ), bem como os crditos com garantia
real, no limite do bem gravado, tendo, esta ltima preferncia, sido estabelecida pela LC
118/05, que acrescentou o pargrafo nico ao art. 186 do CTN. Tais normas constam,
igualmente, da Lei de Falncias (Lei 11.101/05), em seus arts. 83 e 84. Mas os crditos
trabalhistas, na falncia, s tm preferncia at 150 salrios mnimos por credor, forte no
art. 186, pargrafo nico, II, do CTN combinado com o art. 83, I, da Lei 11.101/05.
     Importa distinguir, na falncia, os crditos relativos a tributos devidos, de um lado, dos
crditos relativos a multa por descumprimento de obrigao tributria, de outro. Isto porque a
multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados, ou seja, aos dos scios e dos
administradores sem vnculo empregatcio, nos termos do art. 186, pargrafo nico, III, do CTN
e do art. 83, VIII, da Lei 11.101/05.
     Ademais, contra a massa falida no so exigveis juros vencidos aps a decretao da
falncia, salvo para cobrana, em ltimo lugar, se houver bens disponveis aps a satisfao
de todos os demais dbitos, por fora do art. 124 da Lei 11.101/05.
     No regime do DL 7.661/45 (antiga Lei de Falncias), aplicvel aos processos de falncia ou
de concordata ajuizados anteriormente ao incio da vigncia da Lei 11.101/05 (art. 192), os
juros tinham o mesmo tratamento e as multas eram simplesmente inexigveis, conforme
determinavam os arts. 23, III, e 26 daquele DL e as Smulas 192 e 565 do STF.
     Mas o fato de serem indevidas ou inexigveis tais rubricas no significa que devam ser
excludas da CDA. Apenas so excludas do clculo, sem prejuzo de serem exigidas dos
eventuais responsveis tributrios.



   115. Autonomia da execuo de crdito tributrio mesmo havendo juzo universal

    Alm de o crdito tributrio gozar de preferncia, tambm no se sujeita a concurso de
credores, nos termos do art. 187 do CTN. A Smula 44 do extinto TFR j dispunha no sentido
de que "ajuizada a execuo fiscal anteriormente  falncia, com penhora realizada antes
desta, no ficam os bens penhorados sujeitos  arrecadao no juzo falimentar; proposta a
execuo contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto dos autos do processo da quebra".
    Assim, a cobrana do crdito tributrio mantm a sua autonomia. Isso significa que a
execuo fiscal ajuizada no  afetada pela supervenincia de falncia, recuperao
judicial, inventrio ou arrolamento. Prossegue a execuo em seu curso, na Vara em que
ajuizada, no se fazendo necessrio sequer que o Fisco habilite seu crdito no juzo universal.
    O nico cuidado que se impe ao juzo da execuo fiscal  verificar se h crditos que
prefiram ao tributrio a serem satisfeitos. Tal pode ser feito, por exemplo, mediante consulta ao
Juzo da falncia. Recebida a informao, pode-se enviar o numerrio correspondente, ficando
o saldo para a satisfao da dvida ativa. O STJ, contudo, tem proferido acrdos no sentido de
que o produto obtido na execuo fiscal deve ser enviado, integralmente, ao Juzo da falncia,
sendo que este, conforme a classificao dos crditos, proceder  satisfao daqueles
preferenciais e, havendo saldo, devolver o montante necessrio  satisfao da dvida
ativa.406



   Notas do Captulo XII

400 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, REsp 644.733, 2005.
401 STJ, Quarta Turma, Rel. Ministro HLIO QUAGLIA BARBOSA, AgRgEdclREsp 787707,
2006.
402 STJ, Segunda Seo, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, REsp 526.460, 2003.
403 Esse Decreto foi editado com suporte no  10 do art. 64 da Lei 9.532/97, acrescentado
pela Lei 11.941/09, que autoriza Executivo a aumentar ou restabelecer o limite.
404 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 770.863, 2007.
405 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 689.472, 2006.
406 STJ, Corte Especial, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, REsp 188.148,
2001.
   Captulo XIII  Administrao Tributria



   116. rgos de administrao tributria

    O sujeito ativo da relao jurdico-tributria tem as prerrogativas de fiscalizar, lanar e
cobrar o respectivo tributo. No mbito federal, a maior parte dos tributos federais (os impostos
em geral, as contribuies de seguridade social, inclusive as previdencirias e a terceiros etc.)
tem como sujeito ativo a prpria Unio, que os administra atravs da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (SRFB), forte na unificao da administrao tributria federal estabelecida
pela Lei 11.457/07. Alis, no portal da RFB, encontram-se todas as informaes oficiais sobre
os tributos que fiscaliza: <www.receita.fazenda.gov.br>.
    Nos mbitos estadual, distrital e municipal, a administrao dos tributos d-se atravs das
respectivas Secretarias da Fazenda.



   117. Fiscalizao tributria

     Compete aos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil realizar a fiscalizao e
proceder ao lanamento de crditos correspondentes aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Nos mbitos estadual, distrital e municipal compete
aos respectivos fiscais as atribuies de fiscalizao e lanamento.
     O art. 196 do CTN dispe no sentido de que "A autoridade administrativa que proceder ou
presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se
documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo
para a concluso daquelas". Esta exigncia de formalizao dos diversos atos recebe
detalhamento no art. 7, inciso I, do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal).
     A fiscalizao depende de autorizao especfica constante de um Mandado de
Procedimento Fiscal (MPF) expedido pelo Delegado da Receita Federal do Brasil, autoridade
responsvel pelas atividades de fiscalizao tributria no mbito de cada Delegacia. O MPF
deve ser cumprido em 120 dias, podendo tal prazo ser prorrogado.
     Ostentando o MPF, o Auditor dar incio  chamada ao fiscal lavrando um Termo de
Incio de Ao Fiscal (TIAF) e notificando o sujeito passivo a apresentar a documentao
cuja anlise seja necessria.
     O art. 195 do CTN estampa a obrigao inequvoca de qualquer pessoa jurdica de dar 
fiscalizao tributria amplo acesso aos seus registros contbeis, bem como s mercadorias
e aos documentos respectivos. Conforme a Smula 439 do STF, "esto sujeitos  fiscalizao
tributria ou previdenciria quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da
investigao". A obrigao do contribuinte de exibir os livros fiscais abrange tambm a
obrigao de apresentar todos os documentos que lhes do sustentao. O pargrafo nico do
art. 195 determina que o contribuinte preserve os livros de escriturao comercial e fiscal e os
comprovantes dos lanamentos neles efetuados at que ocorra a prescrio dos crditos
tributrios decorrentes das operaes a que se refiram. Dentre estes livros, esto o Livro
Dirio, em que  escriturada a posio diria de cada uma das contas contbeis, com seus
respectivos saldos, o Livro Razo, utilizado para resumir ou totalizar, por conta ou subconta, os
lanamentos efetuados no Livro Dirio, e o LALUR, livro de apurao do lucro real.407
     O art. 197 do CTN estabelece, para tabelies, instituies financeiras, administradoras de
bens, corretores, leiloeiros e despachantes, inventariantes, sndicos, comissrios e
liquidatrios, dentre outros que a lei designe em razo de seu cargo, ofcio, funo, ministrio,
atividade ou profisso, a obrigatoriedade de prestarem informaessobre bens, negcios ou
atividades de terceiros. Preserva, contudo, em seu pargrafo nico, as informaes quanto
aos fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo
profissional, de modo que, nesses casos, o segredo prevalece sobre os deveres genricos de
informao tributria.408
     A matria atinente  obrigao das instituies financeiras  regulada, com maior
detalhamento, pela LC 105/01, que determina a informao  administrao tributria das
operaes financeiras efetuadas pelos usurios de seus servios, com identificao dos
titulares e dos montantes globais movimentados mensalmente e, mediante requisio no bojo
de procedimento fiscal devidamente instaurado, que seja facultado o exame de documentos,
livros e registros atinentes s respectivas movimentaes. Note-se que o sigilo bancrio no
constitui um valor em si. Tem cunho meramente instrumental, s se justificando em funo da
proteo dos verdadeiros direitos fundamentais consagrados constitucionalmental. No
ostenta, de modo algum, carter absoluto.409 Na quase totalidade dos pases ocidentais, existe
a possibilidade de acesso s movimentaes bancrias sempre que tal seja importante para a
apurao de crimes e fraudes tributrias em geral. No Brasil, no  diferente. A possibilidade
de quebra depende da anlise do caso concreto, considerando-se as suas circunstncias
especficas e o princpio da proporcionalidade.410 Alm disso, deve-se considerar que sequer
ocorre propriamente uma quebra de sigilo, mas, isto sim, uma transferncia de sigilo. Isso
porque as informaes sob sigilo bancrio so repassadas ao Fisco, que tem a obrigao de
mant-las sob sigilo fiscal. O art. 198 do CTN  expresso no sentido de vedar a divulgao,
por parte da Fazenda Pblica, de informao obtida em razo do ofcio sobre a situao
econmica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de
seus negcios.
     Mas o STF mantm posio no sentido de que o acesso s movimentaes financeiras
dependeria de ordem judicial, ou seja, de que estaria sob reserva de jurisdio: "SIGILO DE
DADOS  AFASTAMENTO. Conforme disposto no inciso XII do artigo 5 da Constituio
Federal, a regra  a privacidade quanto  correspondncia, s comunicaes telegrficas, aos
dados e s comunicaes, ficando a exceo  a quebra do sigilo  submetida ao crivo de
rgo equidistante  o Judicirio  e, mesmo assim, para efeito de investigao criminal ou
instruo processual penal. SIGILO DE DADOS BANCRIOS  RECEITA FEDERAL. Conflita
com a Carta da Repblica norma legal atribuindo  Receita Federal  parte na relao jurdico-
tributria  o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte". (STF, Tribunal Pleno,
Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 389808, 2010).411
     Caso seja necessria a apreenso dos documentos para anlise, o Auditor lavrar o
respectivo termo de apreenso.
     Havendo descumprimento do dever de exibio dos livros e documentos por parte da
pessoa sujeita  fiscalizao, o Fisco pode aplicar multa por descumprimento de obrigao
acessria412 e buscar medida judicial que lhe assegure acesso aos mesmos. Embora o art.
200 do CTN autorize a requisio do auxlio de fora pblica pelas prprias autoridades
administrativas quando, vtimas de embarao no exerccio de suas funes, for necessrio 
efetivao de medida de fiscalizao, o STF tem entendido que, no obstante a prerrogativa do
Fisco de solicitar e analisar documentos, os fiscais s podem ingressar em escritrio de
empresa quando autorizados pelo proprietrio, gerente ou preposto. Em caso de recusa, o
auxlio de fora policial no pode ser requisitado diretamente pelos fiscais, mas pleiteado em
Juzo pelo sujeito ativo, dependente que  de autorizao judicial, forte na garantia de
inviolabilidade do domiclio, oponvel tambm ao Fisco.413
     A determinao de apresentao da documentao prescinde da invocao de qualquer
suspeita de irregularidade. A verificao da documentao pode ser feita at mesmo para
simples conferncia de valores pagos pelo contribuinte relativamente a tributos sujeitos a
lanamentos por homologao. Efetivamente, jamais pode o contribuinte se furtar 
fiscalizao. Poder, sim, opor-se a eventuais abusos dos agentes fiscais ou aos efeitos de
eventual lanamento que entenda ilegal.
     O art. 199 do CTN determina o auxlio mtuo entre as administraes tributrias dos
diversos entes polticos e at mesmo a colaborao com Estados estrangeiros no interesse da
arrecadao e da fiscalizao de tributos.
     A ao fiscal  encerrada com a lavratura de Termo de Encerramento da Ao Fiscal
(TEAF), normalmente acompanhado de Relatrio Fiscal e, se for o caso, de Auto de
Infrao (AI), ao qual, necessariamente, devero ser anexadas cpias de todos os
documentos referidos no Termo e no Auto e entregues ao sujeito passivo.



   118. Inscrio em dvida ativa

    O crdito tributrio definitivamente constitudo, mas que permanece em aberto, em face da
ausncia de pagamento pelo contribuinte,  inscrito em dvida ativa. A matria  regulada pelos
arts. 201 a 204 do CTN, 2 da LEF (Lei 6.830/80) e 39 da Lei 4.320/64.
    A constituio do crdito tributrio poder ter sido realizada mediante lanamento pela
autoridade, no mais sujeito a recurso, ou por simples declarao ou confisso prestada pelo
prprio contribuinte. Ambos so modos de formalizao da existncia e liquidez do crdito
tributrio, conforme destacamos no item especfico sobre a matria. Ademais, o art. 5,  1 e
2, do DL 2.124/84  expresso no sentido de que "o documento que formalizar o cumprimento
de obrigao acessria, comunicando a existncia de crdito tributrio, constituir confisso de
dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito", sendo que, "no
pago no prazo estabelecido pela legislao, o crdito, corrigido monetariamente e acrescido da
mula de 20% e dos juros de mora devidos, poder ser imediatamente inscrito em Dvida Ativa
para efeito de cobrana executiva", o mesmo dispondo o art. 74 da Lei 9.430/96, quanto ao
montante devido, objeto de declarao de compensao quando a compensao no seja
homologada ou venha a ser considerada no declarada. Ademais, a jurisprudncia  unssona
neste sentido.414 Por sua vez, o art. 12 da Lei 10.522/02, com a redao da Lei 11.941/09,
dispe no sentido de que "O pedido de parcelamento deferido constitui confisso de dvida e
instrumento hbil e suficiente para a exigncia do crdito tributrio".
    Tem sido admitida a inscrio em dvida do valor declarado, sem prejuzo do lanamento e
inscrio de eventual diferena ainda devida. Portanto, poderemos ter mais de uma inscrio
em dvida ativa relativamente ao mesmo tributo e competncia, a primeira do valor declarado e
a segunda da diferena apurada em auto de infrao.
    A inscrio em dvida ativa  feita, no mbito federal, pelos Procuradores da Fazenda
Nacional, mediante controle da legalidade da constituio do crdito, nos termos dos arts. 2,
 3 e 4, da LEF, do art. 12 da LC 73/93 e da Lei 11.457/07. No havendo qualquer
irregularidade, efetuam a inscrio em dvida ativa. Quando identificam vcios formais,
ilegalidades ou imprecises, devolvem o processo administrativo  Receita Federal do Brasil
para reviso.
    O Termo de Inscrio em Dvida Ativa  o documento que formaliza a incluso da dvida
do contribuinte no cadastro de Dvida Ativa. Seus requisitos constam nos arts 202 do CTN e
2,  5, da LEF. Indicar o nome e domiclio dos devedores, a quantia devida e a maneira
de calcular os juros, a origem, a natureza e o fundamento legal do crdito, a data da
inscrio e o nmero do processo administrativo de que se originar. Da inscrio em
dvida ativa, extrai-se a respectiva Certido de Dvida Ativa (CDA), que dever conter os
mesmos dados e que valer como ttulo executivo, nos termos do art. 202, pargrafo nico, do
CTN, art. 2,  5, LEF e art. 585, inciso VI, do CPC. Os requisitos, tanto do Termo de Inscrio
em Dvida como da Certido de Dvida Ativa, tem por fim evidenciar a certeza e liquidez do
crdito neles representados e a ensejar ao contribuinte o exerccio efetivo do seu direito de
defesa quando do ajuizamento da execuo fiscal.
    Embora o art. 203 do CTN diga da nulidade da inscrio e da execuo dela decorrente
quando da omisso de quaisquer os requisitos previstos no art. 202, tem prevalecido o
entendimento de que o reconhecimento de nulidade depende da demonstrao de
prejuzo  defesa. Eventual vcio que no comprometa a presuno de certeza e liquidez e
que no implique prejuzo  defesa, como no caso em que o dbito j restou sobejamente
discutido na esfera administrativa, no justifica o reconhecimento de nulidade, considerando-
se, ento, como simples irregularidade.415 A referncia, na CDA, a dispositivos revogados,
embora revele m tcnica, no autoriza o reconhecimento automtico de nulidade quando
tambm estejam referidos os dispositivos vigentes por ocasio dos fatos geradores e o crdito
j tenha sido parcelado ou discutido administrativamente, de modo que se possa constatar que
 de pleno conhecimento da embargante, no implicando prejuzo  defesa. Diferentemente,
quando no haja nos autos elementos no sentido de ser do conhecimento do contribuinte a
fundamentao especfica aplicvel, verificando-se, assim, prejuzo  defesa pela dificuldade
de identificao da legislao pertinente, deve ser reconhecida a nulidade.
    No constando da inscrio e, posteriormente, da respectiva certido, o nome dos
responsveis tributrios, o fundamento legal da sua responsabilidade e o processo
administrativo em que apurada, no poder a futura execuo ser automaticamente
redirecionada contra os mesmos. Entendemos que o Fisco ter de apurar a responsabilidade,
nos termos da Portaria RFB 2.284/10, oportunizando a defesa do responsvel tributrio, para
s ento, aps o julgamento de eventuais impugnao e recurso, proceder  inscrio do seu
nome em dvida e extrair ttulo apto a ensejar execuo contra ele. A Portaria PGFN 180/10,
anteriormente, contentava-se com a apurao da responsabilidade pela prpria PFN, como
requisito para a inscrio do nome do suposto responsvel no cadastro de dvida ativa. Os
tribunais, por sua vez, vinham admitindo at mesmo que o Exequente demonstrasse, por
simples petio nos autos da execuo fiscal, os fundamentos de fato e de direito para o
redirecionamento.416
    A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pr-constituda. Tal presuno, porm,  relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca a
cargo do sujeito passivo nos termos do art. 204 do CTN. Caber, portanto, ao devedor, apontar
e comprovar os vcios formais ou materiais da inscrio ou, ainda, da declarao ou do
lanamento que lhe deram origem.
    O sujeito passivo no tem direito  notificao quanto  inscrio. No h previso
legal nesse sentido, alm do que j ter ele se defendido administrativamente por ocasio do
lanamento. A inscrio, ato interno da Administrao, faz-se apenas quando j definitivamente
constitudo o crdito tributrio, ou seja, quando j superada a fase de defesa administrativa.
    A inscrio no tem qualquer implicao no curso do prazo prescricional relativamente
aos crditos de natureza tributria. O art. 2,  3, da LEF, que diz da suspenso do prazo
prescricional por 180 dias, contados da inscrio do dbito em dvida ativa, s  aplicvel 
dvida ativa no tributria. Quanto aos crditos tributrios, sujeitam-se s normas gerais de
direito tributrio, as quais, nos termos do art. 146, III, b, da CF, abrangem a prescrio. Como
o art. 174 do CTN, ao cuidar da matria, em nvel de lei complementar, no prev a suspenso
do prazo pela inscrio em dvida, tal no se d.417 A cobrana amigvel feita pela
Procuradoria da Fazenda Nacional, por Aviso de Cobrana, tambm no tem efeitos sobre a
prescrio.
    A inscrio e a cobrana de dbitos de pequeno valor revelam-se, por vezes,
desinteressantes e antieconmicas para a Fazenda Pblica. Como os recursos financeiros e de
pessoal so escassos, melhor atende aos princpios da economicidade e da eficincia
concentr-los na inscrio e cobrana de dvidas mais elevadas. Da a existncia de previses
legais estabelecendo limites mnimos para inscrio e execuo e determinando o
arquivamento das execues de pequeno valor j existentes at que surjam outros dbitos ou
que seus acrscimos justifiquem sua retomada. Alis, h normas determinando que sequer
sejam lanados valores diminutos.



   119. Certides negativas de dbito418

    A exigncia e a expedio de certides de regularidade fiscal so reguladas pelos arts. 205
a 208 do CTN.
    Decorre do art. 205 que apenas a lei poder exigir a apresentao de certido
negativa, de modo que eventuais atos normativos que inovem, condicionando a prtica de atos
 ostentao de certido para casos em que a lei no a requer expressamente, sero invlidos.
Mas nem mesmo a lei poder exigir a apresentao de CND semobservncia da
razoabilidade e da proporcionalidade. No poder comprometer desproporcionalmente
direito do contribuinte.419O exerccio de direitos constitucionais como o direito ao trabalho e ao
livre exerccio da atividade        econmica, por exemplo, no podem, como regra, ser
condicionados  ostentao de regularidade fiscal. Ademais, deve-se atentar para a
pessoalidadeda situao fiscal, de modo que no se condicione a certificao da
regularidade fiscal de uma pessoa  verificao da regularidade de outra. O STJ censura o
condicionamento da expedio de certido para a pessoa fsica ao pagamento de dvida da
empresa de que  scio.420
     As certides devem ser expedidas no prazo de at dez dias, conforme o pargrafo nico
do art. 205 do CTN.
     Certificar significa dar ao conhecimento informaes constantes de arquivos, livros ou
sistemas de determinada repartio. No se compadece, pois, com especulaes, com
presunes. Exige o dado, o ato, devidamente anotado ou registrado.
     No basta eventual presuno do Fisco de que o contribuinte no tenha cumprido suas
obrigaes tributrias. No  suficiente, e.g., que deixe de constar do sistema de controle da
arrecadao ingressos a ttulo de determinada contribuio mensal.  preciso que o Fisco
possa apontar a existncia de dbito, o que depende de prvia formalizao do crdito
tributrio por declarao do contribuinte ou por lanamento da autoridade devidamente
notificado ao contribuinte (art. 142). Efetivamente, embora o crdito surja simultaneamente 
obrigao, apenas quando  documentada a sua existncia  que o Fisco pode opor o crdito
ao contribuinte, considerando-o devedor. No entanto, o  10 do art. 32 da Lei 8.212/91, com a
redao da Lei 11.941/09, dispe no sentido de que o descumprimento das obrigaes de
declarar os dados relacionados a fatos geradores, base de clculo e valores de contribuies
previdencirias impede a expedio de certido de prova de regularidade fiscal perante a
Fazenda Nacional. O STJ tem dado aplicao a dispositivos como este, embora sem fazer
juzo quanto  sua constitucionalidade.421
     A Certido Negativa deve ser expedida quando efetivamente no conste dos registros do
Fisco nenhum crdito tributrio formalizado em seu favor. Havendo lanamento (auto de
infrao, notificao fiscal de lanamento de dbito etc.) ou declarao do contribuinte
(DCTF, Declarao de Rendimentos etc.), no ter o contribuinte direito  Certido Negativa. O
STJ, alis, j assentou tal entendimento na Smula 446: "Declarado e no pago o dbito
tributrio pelo contribuinte,  legtima a recusa de expedio de certido negativa ou positiva
com efeito de negativa". O mesmo acontece nas divergncias entre a declarao do
contribuinte e a respectiva guia de pagamento, quando o montante pago  inferior ao
declarado. Valores declarados como devidos e impagos, ou pagos apenas parcialmente,
ensejam a certificao da existncia do dbito quanto ao saldo.
     Havendo crdito tributrio devidamente documentado, somente Certido Positiva poder
ser expedida, cabendo, apenas, verificar se o contribuinte tem ou no direito  Certido
Positiva com Efeitos de Negativa.
     O art. 206 do CTN estabelece que "tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a
certido de que conste a existncia de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva
em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa".
     Os sistemas do Fisco podem, pois, acusar trs situaes distintas:
    1 SITUAO: inexistncia de formalizao de crdito, dando ensejo  expedio de
    Certido Negativa de Dbitos (CND);
    2 SITUAO: existncia de crdito formalizado exigvel e no garantido por penhora,
    dando ensejo  expedio de Certido Positiva de Dbitos (CPD);
    3 SITUAO: existncia de crdito formalizado no vencido, com a exigibilidade
    suspensa ou garantido por penhora, dando ensejo  expediode Certido Positiva de
    Dbitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN).
    O fato de estar o crdito tributriosub judice no d ao contribuinte o direito  Certido
Positiva com Efeitos de Negativa porque o ajuizamento de ao no tem, por si s, qualquer
efeito suspensivo da sua exigibilidade. Apenas nas hipteses do art. 151 do CTN  que se
poder considerar suspensa a exigibilidade, ou seja nos casos de moratria ou parcelamento,
depsito do montante integral, impugnao ou recurso administrativo, liminar ou antecipao
de tutela.
    Como a penhora tambm enseja a obteno de certido com efeitos de negativa, mas,
por vezes, a execuo tarda a ser ajuizada, tem-se admitido que o contribuinte se adiante 
execuo fiscal, oferecendo garantia em Ao Cautelar de Cauo para a obteno do efeito
da penhora.422 No se cuida, por certo, de contracautela a amparar a concesso de liminar
suspensiva da exigibilidade. Fosse assim, no poderia a execuo ser ajuizada, pois
pressupe ttulo certo, lquido e exigvel. Cuida-se, na verdade, de antecipao de penhora,
devendo observar, por isso, o rito previsto na LEF, especialmente a ordem de preferncia
constante do seu art. 11.
    A comprovao da regularidade perante a Fazenda Nacional depende da obteno,
pelo contribuinte, de certido especfica quanto s contribuies previdencirias, expedida
pela SRFB, e de certido conjunta quanto aos demais tributos e quanto  dvida ativa da
Unio, tambm expedida pela SRFB. A certido conjunta s  expedida quando no haja
qualquer pendncia. Havendo, deve ser esclarecida perante a Delegacia da Receita Federal
ou, se relativo a dbito inscrito em dvida ativa, perante a Procuradoria da Fazenda Nacional. A
cada qual caber, ento, expedir certido quanto aos dbitos sob sua responsabilidade.
    O Dec. 6.106/07, a IN RFB 734/07 e a Portaria Conjunta PGFN/RFB 3/07 disciplinam a
comprovao da regularidade fiscal seja quanto aos tributos em fase de lanamento e
cobrana administrativa como quanto aqueles j inscritos em dvida ativa.



   Notas do Captulo XIII

407 MARTINS, Igaro Jung. Obrigaes Acessrias: livros e declaraes. Porto Alegre: TRF 
4 Regio, 2006 (Currculo Permanente. Caderno de Direito Tributrio: mdulo 1).
408 VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio Tributria Interpretada. So Paulo: Atlas: 2007, p.
48.
409 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, MS 23.452, 1999; STJ, Sexta
Turma, Rel. Ministro PAULO MEDINA, HC 24.577, 2003.
410 AMS 2003.70.00.012284-4.
411 J decidira assim anteriormente: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO,
MS 23.452, 1999.
412 Vide arts. 32 e 95 da Lei 8.212/91.
413 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, AgRRE 331.303, 2004;
STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, HC 79.512, 1999.
414 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 436.747, 2002; STJ, Primeira
Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, AgREsp 443.971, 2002.
415 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, AgRgAg 485.548, 2003.
416 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 729.192, 2006; STJ,
Segunda Turma, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, REsp 36.543, 1996.
417 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 708.227, 2005; STJ, Primeira
Turma, Rel. Ministro FRANCISCO FALCO, AgRgREsp 189.150, 2003.
418 Para maior detalhamento deste ponto, vide nossa obra Manual das Certides Negativas
de Dbito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
419STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, ADI 173, 20008; STF, Tribunal
Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 413.782, 2005;Smula STF 70:  inadmissvel a
interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo;Smula STF 323:
 inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de
tributos;Smula STF 547: No  lcito  autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira
estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais.
420 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 721.569, 2005; STJ,
Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 439.198, 2003.
421 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 1.042.585, 2010.
422 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 536.037, 2005.
   Captulo XIV  Regime do Simples Nacional



   120. Regime simplificado e unificado de recolhimento de tributos para
   microempresas e empresas de pequeno porte  Simples Nacional

    A LC 123/06 estabelece o regime de tributao denominado SIMPLES NACIONAL, atravs
do qual as microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) podem substituir a
apurao e o recolhimento de cada tributo por elas devido pela apurao e recolhimento de
valor nico com base na receita bruta. Tal sistema implica recolhimento, mediante documento
nico, no apenas de impostos e contribuies federais  IRPJ, IPI, CSLL, COFINS,
PIS/Pasep, contribuio previdenciria da empresa , mas tambm do ICMS e do ISS. Os
demais tributos e algumas hipteses de substituio tributria no so abrangidos: IOF, II, IE,
ITR, imposto de renda de aplicaes financeiras, imposto de renda relativo aos ganhos de
capital auferidos na alienao de bens do ativo permanente, contribuio previdenciria do
trabalhador e ICMS nas operaes ou prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria,
dentre outros. O rol de tributos includos e dos excludos consta do art. 13 da LC 123/06.
    Cuida-se de regime opcional para o contribuinte, mas que vincula, obrigatoriamente, os
Estados e os Municpios. O recolhimento  feito por documento nico institudo pelo Comit
Gestor, sendo os valores repassados, por este, a cada um dos entes polticos conforme a
parcela que lhes cabe, nos termos dos arts. 21, I, e 22 da LC 123/06.
    O enquadramento das pessoas jurdicas como microempresas e como empresas de
pequeno porte depende da sua receita bruta anual. A LC 123/06, com a redao da LC
139/11, considera ME a pessoa jurdica que aufira no ano-calendrio receita bruta de at R$
360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e EPP a pessoa jurdica que aufira, no ano-
calendrio, receita bruta superior a R$ 360.000,00 at R$ 3.600.000,00 (trs milhes e
seiscentos mil reais). Cabe notar que refira tais valores como receita bruta, conceitua esta
como o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria, o preo dos
servios prestados e o resultado nas operaes de conta alheia, restringindo-a, pois,  noo
de faturamento.
    Cabe destacar que nem todas as empresas com receita bruta inferior ao limite esto
autorizadas a optar pelo regime unificado. O art. 17 da LC 123/06 traz um rol de vedaes ao
ingresso no SIMPLES NACIONAL, dentre as quais encontram-se as empresas que tenham
scio domiciliado no exterior, que prestem servios de comunicao, de transporte
intermunicipal e interestadual de passageiros, decorrentes do exerccio de atividade intelectual,
de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou cultual, que realizem cesso ou locao
de mo de obra etc.
    A opo pelo Simples Nacional implica aceitao de sistema de comunicao eletrnica
para fins de recebimento de intimaes e notificaes, inclusiva quanto a indeferimento de
opo, excluso do regime e aes fiscais, nos termos do art. 16,  1-A, da LC 123/06,
acrescido pela LC 139/11.
    Entendemos que o Simples Nacional no constitui propriamente um benefcio fiscal que
possa ser concedido ou suprimido conforme a convenincia dos entes polticos. , isto sim,
umasistemtica de tributao simplificada, mais adequada  estrutura das
microempresas e das empresas de pequeno porte. Tem carter permanente e unificado, por
isso sua disciplina por lei complementar. Tais empresas, portanto, tmdireito a recolher seus
tributos pelo Simples Nacional, forte no art. 146, pargrafo nico, da Constituio. Pensamos
ser inconstitucional o art. 17, V, da LC 123, que condiciona o ingresso e a manuteno no
sistema  inexistncia dedbitos tributriosdas empresas. Mas o STJ tem precedente no
sentido de que "se o contribuinte no preenche os requisitos previstos na norma, mostra-se
legtimo o ato do Fisco que impede a fruio do benefcio referente ao regime especial de
tributao", inclusive quando o requisito diz respeito " quitao fiscal".423
     As alquotas do SIMPLES NACIONAL so estabelecidas mediante a combinao de dois
critrios estampados nas tabelas anexas  LC 123/06, com a redao da LC 139/11: o tipo de
atividade (comrcio, indstria, servios e locao de bens mveis, servios) e a receita bruta.
Variam de 4% (menor alquota do comrcio) a 17,42% (maior alquota de servios e locao de
bens mveis).
     Os dbitos do Simples Nacional podem ser parcelados em at sessenta parcelas,
atualizadas pela SELIC, forte na autorizao prevista na LC 139/11 e regulamentada pela
Resoluo 92/11 do Comit Gestor do Simples Nacional. Antes, no existia tal possibilidade,
pois as leis federais, estaduais ou municipais no podiam ser aplicadas por analogia, tendo em
conta que o sistema unificado de pagamento de tributos envolve as trs esferas e est sob
reserva de lei complementar.424
     As empresas podem optar pela sua excluso do SIMPLES NACIONAL ou dele serem
excludas de ofcio em casos como o de exerccio de atividade incompatvel, extrapolao dos
limites de receita, embarao  fiscalizao e falta de escriturao do livro-caixa.
     O art. 33 da LC 123/06 atribui a competncia para fiscalizar o cumprimento das
obrigaes principais e acessrias relativas ao SIMPLES NACIONAL  SRF  hoje SRFB), s
Secretarias de Fazenda ou de Finanas dos Estados ou do Distrito Federal e, tratando-se de
prestao de servios includos na competncia tributria municipal, tambm ao respectivo
Municpio.



   Notas do Captulo XIV

423 STJ, Primeira Turma, relator o Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, RMS 27.376, 2009.
424 "Esta Corte j se pronunciou no sentido da legalidade da Portaria Conjunta PGFN/RFB n.
06/2009, a qual vedou a incluso das empresas optantes pelo Simples Nacional no
parcelamento previsto na Lei n. 11.941/2009, por entender que apenas Lei Complementar pode
criar parcelamento de dbitos que englobam tributos de outros entes da federao, nos termos
do art. 146 da Constituio Federal. Assim, em no havendo a referida lei, no h como
autorizar a incluso dos optantes pelo Simples Nacional no referido parcelamento." (STJ,
Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1.267.033, 2011).
   Captulo XV  Impostos Institudos



    As caractersticas do tributo que conhecemos por "imposto" so tratadas no Captulo II
deste livro. L, distinguimos o imposto das demais espcies tributrias e identificamos seu
regime jurdico.
    Agora, trataremos de cada um dos impostos do sistema tributrio brasileiro para que
possamos compreender qual a abrangncia possvel de cada um, o que delimita seus fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes e como foram efetivamente institudos. Partimos
das normas constitucionais de competncia para as normas que constam das leis
complementares at chegar nas leis ordinrias que os instituram, sejam estas federais,
estaduais ou municipais.425



   121. Imposto sobre importao (II)

     O art. 153, I, da CF outorga competncia  Unio para instituir imposto sobre
"importao de produtos estrangeiros". Os arts. 19 a 22 do CTN estabelecem o mbito possvel
de seu fato gerador, base de clculo e contribuintes. A instituio do Imposto sobre Importao
consta do DL 37/66, editado com fora de lei e ainda em vigor.  regulamentado pelo Decreto
6.759/09.
     Importao  o ato de trazer para o territrio nacional ou, como diz AURLIO, "fazer vir de
outro pas (...)".426 Mas, em seu sentido jurdico, no basta o simples ingresso fsico. 
imprescindvel a entrada no territrio nacional para incorporao do bem  economia interna,
seja para fins industriais, comerciais ou mesmo de consumo. Da por que a simples entrada do
automvel de um turista no territrio nacional, de um quadro para exposio temporria num
museu ou de uma mquina para exposio em feira, destinados a retornar ao pas de origem,
no configuram importao, mas "admisso temporria". Tambm no configura importao
a entrada de produto para simples passagem pelo territrio nacional com destino a outro pas,
instituto jurdico denominado "trnsito aduaneiro". A admisso temporria e o trnsito
aduaneiro, por no configurarem importao, no esto sujeitos a este imposto.
     Produto  termo amplo que abrange tanto mercadorias (que tm finalidade comercial)
como outros bens (destinados ao uso ou consumo pelo importador).427
     Estrangeiro, por sua vez, designa o produto que tem origem em outro pas, nele tendo sido
produzido pela natureza ou pela ao humana. No se confunde com o produto nacional que
eventualmente retorne ao pas, que no pode ser tributado a ttulo de II, sob pena de
inconstitucionalidade.428
     Em suma, a CF concede  Unio a possibilidade de instituir imposto sobre a entrada no
territrio nacional, para incorporao  economia interna, de bem destinado ou no ao
comrcio, produzido, pela natureza ou pela ao humana, fora do territrio nacional.
     O fato gerador (aspecto material da norma de incidncia)  delimitado pelo art. 19 do
CTN: "Art. 19. O imposto, de competncia da Unio, sobre a importao de produtos
estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no territrio nacional". O art. 1 do DL
37/66 que institui o Imposto de Importao, por sua vez, dispe: "Art. 1 O Imposto sobre a
Importao incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no
Territrio Nacional. (Caput com redao dada pelo Decreto-Lei 2.472, de 01/09/88)  1 ...".
O  1 deste artigo, com a redao determinada pelo DL 2.472/88, ao estender a incidncia
sobre a mercadoria nacional ou nacionalizada que retorne ao pas  inconstitucional.429 O  2,
por sua vez, considera presumida a entrada da mercadoria que conste da documentao como
importada mas que no seja localizada por ocasio do despacho aduaneiro, de modo que ter
de ser pago o imposto acrescido, ainda, de multa de 50% sobre o imposto devido, nos termos
do art. 106, II, d, do DL 37/66. As perdas normais de manuseio e transporte de mercadoria a
granel, por sua vez, configuram situao distinta, tolerada pelo legislador quando no superior
a 5%, conforme o  3 do artigo 1.
     Considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro da declarao de importao
(aspecto temporal), realizado eletronicamente atravs do Sistema Integrado de Comrcio
Exterior (SISCOMEX).430 A declarao  exigida para instrumentalizar o controle aduaneiro e
viabilizar o desembarao do produto importado. Incide, pois, a legislao vigente por ocasio
do Registro da declarao de importao, j que este imposto no se submete s
anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima (exceo que consta do art. 150,  1, da
CF).  irrelevante, portanto, a data da expedio da licena de importao,431 assim como a
data da assinatura do Termo de Responsabilidade nos casos de trnsito aduaneiro em que,
ingressada a mercadoria com suspenso, acabe sendo devida por no restar comprovada a
chegada ao destino.432
     O sujeito ativo do Imposto sobre a Importao  a prpria Unio, titular das
prerrogativas atinentes  regulamentao, fiscalizao, lanamento e cobrana.
     Contribuinte  "o importador, assim considerada qualquer pessoa433 que promova a
entrada de mercadoria estrangeira no Territrio Nacional", nos termos do art. 22, I, do CTN c/c
o art. 31, I, do DL 37/66. No caso de remessa postal internacional, contribuinte  o destinatrio,
conforme o art. 31, II, do DL 37/66. O transportador434  responsvel tributrio, conforme o
art. 32, I, do DL 37/66, inclusive no caso de falta da mercadoria.
     A base de clculo do imposto do imposto  o valor aduaneiro da mercadoria
importada, nos termos dos arts. 20, II, do CTN e 2, II, do DL 37/66, com a redao
determinada pelo DL 2.472/88. O valor aduaneiro  estabelecido mediante sistemtica
estabelecida em acordo internacional (observando-se o inciso VII, n 2, do GATT, nos termos
do Decreto 92.930/86), correspondendo ao valor do produto no mercado internacional. Assim,
nem sempre a base de clculo do imposto de importao ser exatamente o valor pelo qual o
produto foi importado. Quando o valor da operao estiver abaixo do valor normal, poder no
servir de base de clculo.
     A alquota a ser aplicada  definida pela chamada Tarifa Externa Comum (TEC) do
Mercosul ou na sua Lista de Excees.435 Cabe ressaltar, forte na autorizao constante do
art. 153,  1, da CRFB, e do art. 21 do CTN, que o Poder Executivo, observadas as condies
e os limites estabelecidos em lei, pode alterar as alquotas do Imposto sobre a Importao, "a
fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior".
     O recolhimento do Imposto sobre a Importao, atravs do SISCOMEX, constitui ato
contnuo ao registro da declarao de importao, ocorrendo eletronicamente, on line,
mediante dbito na conta do importador. Isso porque o Regulamento Aduaneiro (Decreto
6.759/09), em seu art. 107, determina que o imposto ser pago na data do registro da
declarao de importao. Alis, o pagamento do Imposto sobre a Importao, assim como o
do Imposto sobre Produtos Industrializados e do ICMS, condio para o
desembaraoaduaneiro do produto, sem que, com isso, haja qualquer ofensa Smula 323do
STF. De fato, sendo tais tributos devidos por fora da prpria operao de importao, a
exigncia do seu pagamento para a liberao do produto no  descabida nem configura meio
imprprio para a satisfao do crdito tributrio. No se cuida, pois, de constrangimento
passvel de ser encarado como "sano poltica".436
     O pagamento do imposto, no caso de importao por microempresa optante pelo
SIMPLES NACIONAL, por via terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai, pode
ocorrer atravs de Regime de Tributao Unificada  RTU. Neste caso, o pagamento tambm 
feito na data do registro da Declarao de Importao, mas aplicando-se a alquota nica de
42,25% sobre o preo de aquisio das mercadorias importadas, correspondendo 18% ao II,
15% ao IPI, 7,60%  COFINS-Importao e 1,65% ao PIS-Pasep-Importao, tudo nos termos
da Lei 11.898/09.



   122. Imposto sobre exportao (IE)
     O art. 153, II, da CRFB outorga competncia  Unio para a instituio de imposto sobre
"exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados". Os arts. 23 a 28 do
CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao Imposto sobre a Exportao, definindo o
arqutipo para o fato gerador, base de clculo e contribuintes. O diploma bsico do Imposto
sobre a Exportao  o Decreto-Lei 1.578/77, que instituiu o imposto, dispondo sobre todos os
elementos da sua hiptese de incidncia.
     Exportao  o envio de produto para fora do territrio nacional.
     O termo produtos abrange tanto a mercadoria (com destinao comercial) como outros
bens (para consumo, incorporao ao ativo fixo etc.), alm do que abrange tanto os produtos
da ao humana (produtos manufaturados, industrializados etc.) como os da prpria natureza
(produtos primrios).
     Nacionais so os produtos produzidos no territrio nacional, enquanto nacionalizados
so os produtos que tenham sido produzido fora, mas importados para o territrio nacional para
uso industrial, comercial ou consumo. O imposto sobre a exportao pode recair tanto sobre a
sada de produtos nacionais como de produtos nacionalizados. Mas no sobre a sada de
produto estrangeiro que tenha entrado no pas apenas para participao em uma feira ou para
simples trnsito pelo territrio nacional, pois, nestes casos, nem chegou a ser "nacionalizado".
     O art. 23 do CTN estabelece o possvel fato gerador do Imposto sobre a Exportao: "Art.
23. O imposto, de competncia da Unio, sobre a exportao, para o estrangeiro, de produtos
nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a sada destes do territrio nacional". O
DL 1.578/77, que institui o Imposto sobre a Exportao, repete o CTN, dispondo em seu art. 1,
com as alteraes das Leis 9.019/95 e 9.716/98: "Art. 1 O Imposto sobre a Exportao, para o
estrangeiro, de produto nacional ou nacionalizado tem como fato gerador a sada deste do
territrio nacional".
     Considera-se ocorrido o fato gerador no momento do "registro da exportao" junto ao
Sistema Integrado de Comrcio Exterior (SISCOMEX), pois tal momento  o equivalente atual
da expedio da antiga guia de exportao, conforme previso no art. 1,  1, do DL 1.578/77
e do art. 213 do Dec. 6.759/09.
     O STF tem ressaltado que o "registro da exportao" no pode ser confundido com o
"registro da venda", realizado anteriormente  exportao, este irrelevante para a incidncia do
imposto, conforme o RE 223.796. Mas o STJ tem precedentes recentes no sentido de que
importa o registro de vendas (REsp 964.151/PR e AgRg no AgRg no REsp 365.882).
     O aspecto espacial, no Imposto sobre a Exportao,  inerente  descrio do prprio
aspecto material: sada do produto nacional ou nacionalizado do "territrio nacional", assim
considerado o territrio geogrfico, excludas, pois, do conceito de territrio ptrio, as
representaes diplomticas no exterior, as aeronaves e as embarcaes brasileiras.
     O sujeito ativo do Imposto sobre a Importao  a prpria Unio, titular das prerrogativas
atinentes  regulamentao, fiscalizao, lanamento e cobrana.
     O contribuinte  previsto pelo CTN: "Art. 27. Contribuinte do imposto  o exportador ou
quem a lei a ele equiparar". O DL 1.578/77, em seu art. 5, ao instituir o Imposto sobre a
Exportao, define como contribuinte o exportador, assim considerada qualquer pessoa que
promova a sada do produto do territrio nacional.
     Nos termos do art. 24 do CTN, o imposto de exportao pode ser um valor fixo por unidade
de medida (unidade, tonelada, metro cbico etc.), o que se chama de alquota especfica, ou
variar conforme o valor normal do produto, sendo estabelecido um percentual a incidir sobre a
base de clculo, o que se chama de alquotaad valorem.
     A base de clculo do imposto de exportao  estabelecida pelo art. 2 do DL 1.578/77,
que institui o tributo, com a redao da MP 2.158-35/01, tornada permanente por fora da EC
32/01: "Art. 2 A base de clculo do imposto  o preo normal que o produto, ou seu similar,
alcanaria, ao tempo da exportao, em uma venda em condies de livre concorrncia no
mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Poder Executivo, mediante ato
do Conselho Monetrio Nacional. (Redao determinada pela Medida Provisria 2.158-35, de
24.8.2001)  1 O preo  vista do produto, FOB ou posto na fronteira,  indicativo do
preo normal". A base de clculo do Imposto sobre a Exportao, portanto,  o preo FOB da
mercadoria. FOB  um INCOTERM (international commercial term),437 designando a clusula
padro no comrcio internacional em que as obrigaes do vendedor se encerram quando a
mercadoria transpe a amurada do navio no porto de embarque, ficando, da em diante, por
conta e sob a responsabilidade do comprador, no obrigando o vendedor pela contratao e
pagamento de frete e de seguro, de modo que indica o preo da mercadoria sem tais custos.
Por isso, FOB (free on board).
    As alquotas do Imposto sobre a Exportao so estabelecidas por resolues da
Cmara do Comrcio Exterior (CAMEX). Isso porque o art. 3 do DL 1.578/77, com a redao
determinada pela Lei 9.716/98, estabelece as condies e os limites para que o Executivo
altere as alquotas, forte na autorizao constante do art. 153,  1, da CRFB e do art. 26 do
CTN, "para atender aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior".



   123. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR)

    A competncia para a instituio do imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza (IR) consta do art. 153, III, da CRFB, alm do que, no  2 do mesmo artigo, a CF
estabelece os critrios a serem observados na sua instituio: generalidade, universalidade e
progressividade. Os arts. 43 a 45 do CTN estabelecem as normas gerais atinentes ao imposto
sobre a renda e proventos, definindo os arqutipos para o fato gerador, base de clculo e
contribuintes. O Imposto sobre a Renda da Pessoa Fsica (IRPF) tem suporte, no mbito da
legislao ordinria, nas Leis 7.713/88 e 9.250/95, dentre outras. O Imposto sobre a Renda da
Pessoa Jurdica (IRPJ), por sua vez, tem suporte nas Leis 8.981/95 e 9.430/96, dentre outras.
O Decreto 3.000, de 26 de maro de 1999, regulamenta a fiscalizao, arrecadao e
administrao tanto do IRPF como do IRPJ.
    O art. 153, III, da CRFB outorga competncia  Unio para a instituio de imposto sobre
"renda e proventos de qualquer natureza".
    A extenso dos termos "renda" e "proventos de qualquer natureza" d o contorno do
que pode ser tributado e do que no pode ser tributado a tal ttulo. Na instituio do imposto, o
legislador ordinrio no pode extrapolar a amplitude de tais conceitos, sob pena de
inconstitucionalidade.
    A renda  o acrscimo patrimonial produto do capital ou do trabalho. Proventos so os
acrscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que j cessou. "Acrscimo
patrimonial", portanto,  o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos,
ressaltado pelo prprio art. 43 do CTN na definio do fato gerador de tal imposto.
    ROQUE ANTONIO CARRAZZA esclarece: "renda  disponibilidade de riqueza nova, havida
em dois momentos distintos. ... o acrscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao
longo de um determinado perodo de tempo. Ou, ainda,  o resultado positivo de uma
subtrao que tem, por minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois
marcos temporais, e, por subtraendo, o total das dedues e abatimentos, que a Constituio e
as leis que com ela se afinam permitem fazer. [...] tanto a renda quanto os proventos de
qualquer natureza pressupem aes que revelem mais-valias, isto , incrementos na
capacidade contributiva. S diante de realidades econmicas novas, que se incorporam ao
patrimnio da pessoa...,  que podemos juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer
natureza".438
    No se pode admitir, a ttulo de tributao da renda ou de proventos de qualquer natureza,
a tributao do prprio capital ou mesmo do faturamento, sob pena de extrapolao da base
econmica, que pressupe necessariamente o acrscimo patrimonial num determinado perodo
de tempo.
    Est bastante sedimentada, ainda, a jurisprudncia no sentido de que asindenizaes no
ensejam a incidncia de imposto de renda. Isso porque no implicam acrscimo patrimonial,
apenas reparam uma perda, constituindo mera recomposio do patrimnio, conforme o STF,
RE 188.684-6/SP.
    Por constiturem indenizao,  que no incide imposto de renda sobre a converso em
dinheiro de frias vencidas e no gozadas,439 sobre o pagamento de frias proporcionais no
gozadas e sobre o respectivo acrscimo de 1/3440 e sobre as licenas-prmio no gozadas.441
Consideram-se indenizatrios os pagamentos a ttulo de auxlio-creche442 e as ajudas de custo
pela utilizao de veculo prprio.443 Tem-se entendido que at mesmo os juros pagos na
desapropriao444 ou pagos em reclamatria trabalhista sobre valores indenizatrios445
integram a indenizao e, por isso, no se sujeitam  incidncia do IR. OSCAR VALENTE
CARDOSO, alis, afirma que "no se distinguem as verbas aps a incorporao dos
acessrios (multa, correo monetria, juros moratrios e outras verbas)  quantia principal,
sendo esta que vai determinar a concretizao  ou no  da hiptese de incidncia...".446 Mas
tambm h precedentes no sentido de que os juros sempre teriam carter indenizatrio,
mesmo quando relativos a verbas remuneratrias.447
    O STJ firmou posio no sentido de que no incide imposto de renda sobre a indenizao
pecuniria por dano moral e o fez em sede de acrdo sujeito ao regime dos recursos
repetitivos.448 Havia consistente doutrina em sentido contrrio,449 destacando que no se
deveria confundir o patrimnio moral (irrelevante para fins de tributao) com o patrimnio
econmico (revelador de capacidade contributiva). Tal doutrina, contudo, restou superada pelo
entendimento do STJ no sentido da no incidncia.
    De qualquer modo,  preciso ter em conta que nem tudo o que se costuma denominar de
indenizao, mesmo material, efetivamente corresponde a simples recomposio de perdas.
No  o nome atribudo  verba que definir a incidncia ou no do imposto. Verbas que
constituam acrscimo patrimonial, ainda que pagas sob a rubrica de "indenizao", sero
tributadas.450 Assim, e.g., as supostas indenizaes pagas por liberalidade do empregador
quando da resciso do contrato de trabalho.451 O STJ tambm tem precedentes no sentido de
que a complementao de aposentadoria recebida por ocasio da aposentadoria incentivada,
para assegurar paridade com o salrio da ativa, se sujeita ao IR.452
    Embora sujeito  anterioridade de exerccio estabelecida pelo art. 150, III, b, da CF, o
Imposto de Renda foi excepcionado da necessidade de observncia da anterioridade
nonagesimal mnima de que cuida a alnea c do mesmo inciso, conforme se v do  1 do art.
150, de modo que a majorao ocorrida ao final de determinado ano poder produzir efeitos
relativamente ao perodo a se iniciar em 1 de janeiro seguinte independentemente da haver ou
no o interstcio de noventa dias entre a publicao da lei e a virada do exerccio.
    A generalidade  critrio a ser observado na instituio do Imposto de Renda. Conforme
DIFINI, "Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que
pratiquem o ato ou estejam em igual relao com o fato descrito na hiptese de incidncia".453
    Outro critrio a ser observado  a universalidade, segundo o qual o imposto de renda
deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte.  este, tambm, o
entendimento de DIFINI: "(...) universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos
descritos na hiptese de incidncia (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre
diversas espcies de rendimentos). Tais princpios no impedem, todavia, a concesso de
isenes objetivas ou subjetivas. Impedem  a excluso apriorstica de determinada categoria
de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos passivos ou dos fatos tributveis".454
    Em face do critrio constitucional da universalidade, ter-se-ia de considerar a totalidade das
rendas do contribuinte como uma unidade, sem estabelecer distines entre tipos de rendas
para efeito de tributao diferenciada. Contudo, a legislao estabelece, por exemplo,
tributao exclusiva na fonte dos rendimentos de aplicao financeira e tributao isolada dos
ganhos de capital.
    A progressividade, por sua vez,  critrio que exige variao positiva da alquota 
medida que h aumento da base de clculo. De fato, ocorre progressividade quando h
diversas alquotas graduadas progressivamente em funo do aumento da base de clculo:
quanto maior a base, maior a alquota. Como imposto de natureza pessoal, o IR deve,
necessariamente, ser graduado segundo a capacidade econmica do contribuinte tambm por
fora de determinao expressa constante do art. 145,  1, da CRFB. A progressividade, alis,
serve de instrumento para a tributao da renda conforme a capacidade contributiva.
    O CTN dispe sobre o aspecto material (fato gerador) do imposto, dizendo que  a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de
qualquer natureza: "Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica: I  de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de
ambos; II  de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais
no compreendidos no inciso anterior.  1 A incidncia do imposto independe da denominao
da receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepo. (Pargrafo includo pela LC 104, de 10.1.2001)  2 Na
hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o
momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste
artigo. (Pargrafo includo pela LC 104, de 10.1.2001)".
    Aquisio  o ato de adquirir, ou seja, de obter, conseguir, passar a ter. Disponibilidade
 a qualidade ou estado do que  disponvel, do que se pode usar livremente,  a "qualidade
dos valores e ttulos integrantes do ativo dum comerciante, que podem ser prontamente
convertidos em numerrio".455
    Sendo fato gerador do imposto a "aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de
renda ou proventos de qualquer natureza", no alcana a "mera expectativa de ganho futuro ou
em potencial".456457 Tampouco configura aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de
renda ou proventos a simples posse de numerrio alheio. A disponibilidade jurdica resta
caracterizada para o locador de imvel, e.g., j quando h o recebimento, pela imobiliria, do
aluguel pago pelo locatrio, ainda que a imobiliria no tenha prestado contas ao locador.458
OSCAR VALENTE CARDOSO bem conceitua as disponibilidades econmica e jurdica: "A
disponibilidade econmica ocorre com o recebimento da renda, a sua incorporao ao
patrimnio, a possibilidade de utilizar, gozar ou dispor dela. Por sua vez, a disponibilidade
jurdica d-se com a aquisio de um direito no sujeito a condio suspensiva, ou seja, o
acrscimo ao patrimnio ainda no est economicamente disponvel, mas j existe um ttulo
para o seu recebimento, como, por exemplo, os direitos de crdito (cheque, nota promissria
etc.)".459
    Os  1 e 2 do art. 43 referem-se a "receita" ou rendimento. Receita, contudo,  palavra
com sentido bem mais largo que o de renda ou proventos, enfim, que o de acrscimo
patrimonial, pois receita  qualquer quantia recebida. De fato, receita vem do latim recepta,
significando "coisas recebidas".460 Assim, no considera as sadas, as despesas. De qualquer
modo, no se pode perder de vista que a definio do fato gerador est condicionada pela
base econmica dada  tributao pelo art. 153, III, da CF, que refere "rendas ou proventos de
qualquer natureza", e no "receitas".           No se pode, portanto, dar ao dispositivo
infraconstitucional sentido que desborde da norma de competncia, sob pena de
inconstitucionalidade. Nunca  demais lembrar que o legislador infraconstitucional no pode
alterar os conceitos utilizados pelas normas constitucionais que outorgam competncias.461
    O imposto de renda  imposto com fato gerador complexo ou de perodo (quando so
considerados diversos fatos ao longo de um perodo de tempo  os ingressos e as despesas 
para consider-los como uma unidade), o que exige a definio legal do momento em que se
deva considerar como ocorrido o fato gerador, ou seja, a definio legal do aspecto temporal
da hiptese de incidncia tributria. Por certo que, dependendo da considerao de todo o
conjunto de receitas e despesas ocorridos no perodo de apurao (anual ou trimestral), no
tem o legislador grande liberdade para estabelecer fices nesta matria, considerando
ocorrido o fato gerador no ltimo dia do perodo. Admite-se, contudo, que seja estabelecida a
obrigao de o contribuinte antecipar parcelas a medida em que vai percebendo a renda, do
que so exemplo os pagamentos mensais devidos pelas pessoas fsicas.462
    No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano-calendrio,
embora haja a determinao de antecipaes anuais, sujeitas a posterior ajuste. No IRPJ, tem-
se perodo de apurao trimestral, podendo, a pessoa jurdica que pagar com base no lucro
real, optar pelo perodo anual, com antecipaes mensais.463 No imposto trimestral, considera-
se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31 de dezembro do ano-
calendrio.
    O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza caracteriza-se pela
extraterritorialidade, ou seja, por alcanar fatos geradores ocorridos no apenas no territrio
nacional como fora dele, nos termos dos  1 e 2 do art. 43 do CTN, do  4 do art. 3 da Lei
7.713/88 e do art. 25 da Lei 9.249/95. Trata-se de imposto da Unio, e no h vedao
constitucional alguma a que o legislador estabelea tal tributao. Pelo contrrio, h quem
defenda que o critrio da universalidade, previsto no art. 153,  2, I, da CRFB, a impe. A
tributao em bases universais contrape-se ao critrio puro e simples da territorialidade. Mas
a Unio firmou inmeros tratados internacionais para evitar a bitributao, definindo em
que pas ser tributada a renda.
    Sujeito ativo do imposto sobre a renda  a prpria Unio, cabendo a administrao do
imposto  Secretaria da Receita Federal.
    Quanto aos contribuintes, dispe o CTN: "Art. 45. Contribuinte do imposto  o titular da
disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuzo de atribuir a lei essa condio ao
possuidor, a qualquer ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.
Pargrafo nico. A lei pode atribuir  fonte pagadora da renda ou dos proventos tributveis a
condio de responsvel pelo imposto cuja reteno e recolhimento lhe caibam".
    So contribuintes do IRPF as pessoas fsicas residentes ou domiciliadas no Brasil, nos
termos do art. 1 da Lei 7.713/88.
    As pessoas fsicas que percebem rendimentos de outras pessoas fsicas devem
providenciar o pagamento mensal do imposto de renda atravs do denominado carn-leo. Por
si prprias, apuram o montante devido e realizam o recolhimento mensal respectivo,
procedendo, posteriormente, ao ajuste anual at o final do ms de abril do exerccio
subsequente.
    No caso de percepo de rendimentos pagos por pessoas jurdicas, a sistemtica 
diversa, pois teremos, ento, a reteno na fonte do imposto devido, nos termos do art. 7 da
Lei 7.713/88. O imposto retido nessa sistemtica ao longo do ano (ano-calendrio) ser
deduzido do montante a pagar por ocasio do ajuste anual, realizado at o final de abril do ano
subsequente (o ano do exerccio), verificando, ento, o contribuinte, se ainda resta algo a
recolher ou se tem direito  restituio.464  importante destacar que a omisso da fonte
pagadora em efetuar a reteno no exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento
do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declarao de ajuste
anual.465
    At 30 de abril do ano subsequente ao ano-base, as pessoas fsicas apuram o imposto
sobre a renda e proventos efetivamente devido, compensando o montante que j foi objeto de
adiantamentos mensais (carn-leo ou reteno), apurando, ento, o saldo a restituir (em caso
de pagamento antecipado a maior) ou a pagar (em caso de pagamento antecipado a menor),
neste caso efetuando o recolhimento  vista ou parceladamente. Tal apurao  objeto da
Declarao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica (declarao de ajuste).
    So contribuintes do IRPJ as pessoas jurdicas e firmas individuais, nos termos do art. 146
do RIR/99. As pessoas jurdicas esto obrigadas  apresentao da Declarao de Imposto de
Renda da Pessoa Jurdica at o ltimo dia do ms de maro de cada ano.466
    Quanto  base de clculo, dispe o art. 44 do CTN: "Art. 44. A base de clculo do imposto
 o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis".
    O art. 3 da Lei 7.713/88 estabelece, como base de clculo para o imposto de renda da
pessoa fsica, o seu rendimento bruto. H discusses sobre a possibilidade da equiparao
da renda e proventos de qualquer natureza ao rendimento bruto. Entende-se que determinadas
despesas tm de ter a sua deduo autorizada por lei, como as referentes  sade e 
educao, consagrados nos arts. 196 e 205 da CRFB como direitos de todos e deveres do
Estado. O fundamento est, ainda, no fato de que tais despesas visam  preservao da sade
e  qualificao como instrumentos, inclusive, para a prpria aquisio da renda, de modo que
a tributao dos valores destinados ao seu custeio no implicaria tributao de acrscimo
patrimonial. A lei autoriza dedues da base de clculo como as relativas a despesas com
educao, observado o limite individual por dependente, e a despesas mdicas, estas sem
limite de valor. Vale ressaltar que inexiste fundamento suficiente para a pretenso de
atualizao das tabelas de dedues em juzo, pois inexiste indexao automtica, no
podendo o Judicirio substituir o legislador quanto a isso.467
    A lei tambm estabelece montante a ser deduzido do prprio imposto devido, conforme o
patamar dos rendimentos auferidos, de modo que a faixa isenta assim o seja para todos os
contribuintes, e que a faixa sujeita  cada alquota assim o seja para todos os contribuintes, ou
seja, de modo a fazer com que se tenha a chamada progressividade gradual, por faixas, e no
a progressividade simples. A parcela a deduzir e as alquotas progressivas constam da Lei
11.482/07, com a redao da MP 528/11, como segue:
                                Para o ano-calendrio de 2012:
                                  Tabela Progressiva Mensal

    Base de Clculo (R$)                  Alquota (%)           Parcela a Deduzir do IR (R$)
           At 1.637,11                               -                        -
    De 1.637,12 at 2.453,50                   7,5                         122,78
    De 2.453,51 at 3.271,38                    15                         306,80
    De 3.271,39 at 4.087,65                   22,5                        552,15
       Acima de 4.087,65                       27,5                        756,53


                                Para o ano-calendrio de 2013:
                                  Tabela Progressiva Mensal

    Base de Clculo (R$)                  Alquota (%)           Parcela a Deduzir do IR (R$)
           At 1.710,78                               -                        -
    De 1.710,79 at 2.563,91                   7,5                         128,31
    De 2.563,92 at 3.418,59                    15                         320,60
    De 3.418,60 at 4.271,59                   22,5                        577,00
       Acima de 4.271,59                       27,5                        790,58


                               A partir do ano-calendrio de 2014:
                                   Tabela Progressiva Mensal

    Base de Clculo (R$)                  Alquota (%)           Parcela a Deduzir do IR (R$)
           At 1.787,77                               -                        -
    De 1.787,78 at 2.679,29                   7,5                         134,08
    De 2.679,30 at 3.572,43                    15                         335,03
    De 3.572,44 at 4.463,81                   22,5                        602,96
       Acima de 4.463,81                       27,5                        826,15



    A tabela para o ajuste anual corresponde  soma das tabelas mensais vigentes no
respectivo ano-calendrio.468
    Tambm pode ser deduzido do imposto apurado, nos termos o art. 12 da Lei 9.250/95,469
"at o exerccio de 2015, ano-calendrio de 2014, a contribuio patronal paga  Previdncia
Social pelo empregador domstico incidente sobre o valor da remunerao do empregado",
estando a deduo limitada "a) a um empregado domstico por declarao, inclusive no caso
da declarao em conjunto; b) ao valor recolhido no ano-calendrio a que se referir a
declarao;", aplicando-se "somente ao modelo completo de Declarao de Ajuste Anual;" e
no podendo exceder "a) ao valor da contribuio patronal calculada sobre um salrio mnimo
mensal; b) ao valor do imposto apurado", ficando condicionado " comprovao da
regularidade do empregador domstico junto ao regime geral de previdncia social quando se
tratar de contribuinte individual".
    H rendas tributadas em separado, como o ganho de capital,470 e rendas tributadas
exclusivamente na fonte, como as decorrentes de aplicaes financeiras e aquelas relativas a
rendimentos recebidos acumuladamente.471 Nesses casos, o montante tributado no se
comunica com os demais rendimentos para efeito de ajuste, ou seja, ficam tais rendimentos 
margem do ajuste, sendo apenas informada, na declarao, em campos especficos, a sua
percepo e o imposto oportunamente pago ou suportado.
    O ganho de capital decorrente da compra e venda de imveis  tributado  alquota de
15%. Nos termos da Lei 11.196/05, contudo, so isentas a alienao de imveis de at R$
35.000,00 e a alienao de imvel residencial para aquisio de outro dentro de 180 dias,
sendo, portanto, esta ltima iseno, condicional. A mesma Lei estabeleceu a possibilidade de
correo do preo de aquisio do bem para cotejo com o preo de venda de modo a que se
apure o ganho efetivo, e no simples ganho inflacionrio.
    Os rendimentos de capital (renda fixa e renda varivel) so tributados pelo imposto sobre a
renda  alquota de 20%. As rendas advindas de prmios e sorteios em dinheiro so tributadas
 alquota de 30%.
    A pessoa jurdica, por sua vez, submete-se, ordinariamente, ao imposto de renda
calculado com base no lucro real ou com base no lucro presumido, podendo, ainda, vir a ser
tributada com base no lucro arbitrado.
    A tributao pelo lucro real pressupe maiores rigores formais para a apurao efetiva do
lucro da pessoa jurdica, mediante considerao das suas receitas e das dedues cabveis.
Apura-se efetivamente o lucro ocorrido, calculando-se sobre ele, o montante devido a ttulo de
IRPJ. No h que se confundir o lucro lquido  que  o lucro contbil  com o lucro real. O que
difere  que as dedues e compensaes admissveis para a apurao do lucro lquido no
correspondem exatamente quelas admitidas para fins de apurao da base de clculo do
IRPJ, ou seja, do lucro real. Assim, obtido o lucro lquido, fazem-se as adequaes necessrias
(adies, excluses e compensaes) para a apurao do lucro real.
    O valor devido a ttulo de CSLL integra a base de clculo do IRPJ, no havendo, quanto a
isso, qualquer vcio.472
    A alquota padro  de 15% sobre o lucro real. H, ainda, um adicional de 10% sobre o
montante do lucro real que superar, no ms, R$ 20.000,00, conforme o art. 2,  1 e 2, da
Lei 9.430/96. Desse modo, acaba ficando em 25% para grande parte das pessoas jurdicas.
    J as tributaes pelos lucros presumido e arbitrado envolvem a utilizao de bases
substitutivas.
    Empresas com receita at determinado patamar podem optar por ser tributadas pelo lucro
presumido. Em vez de apurarem o lucro real, apuram um lucro presumido, seguindo o art. 15
da Lei 9.249/95. Sobre tal base de clculo presumida ( presumida porque, em verdade, o
lucro pode ter sido maior, ou menor, que tal percentual da receita), aplica a alquota e recolhe o
imposto. Como o lucro  presumido, a pessoa jurdica fica dispensada da apurao do lucro
real e das formalidades que lhe so inerentes.
    O IRPJ  apurado sobre o lucro arbitrado em carter excepcional, quando a pessoa
jurdica tributada com base no lucro real no cumprir corretamente as respectivas obrigaes
acessrias (manter escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, elaborar e apresentar as
demonstraes exigidas...), houver fraude ou vcios comprometedores da idoneidade da
apurao realizada, tiver ocorrido opo indevida pelo lucro presumido, enfim, quando no for
possvel apurar adequadamente o imposto com base no lucro real ou presumido. No seria o
descumprimento das obrigaes acessrias ou mesmo o ardil do contribuinte que o
dispensariam do nus tributrio. Como fazer, e.g., quando no h forma de se apurar sequer a
receita da pessoa jurdica, por ausncia ou vcios graves na sua contabilidade? Para contornar
tais situaes, a legislao autoriza o clculo do imposto sobre o lucro arbitrado. O art. 51 da
Lei 8.981/95 estabelece critrios para o arbitramento do lucro.



   124. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
     O art. 153, IV, da CRFB outorga competncia  Unio para a instituio de imposto
sobre "produtos industrializados", o IPI. Combinando-se tal dispositivo com o  2, I, do mesmo
artigo, depreende-se que pode ser tributada a "operao" com "produtos industrializados".
     Operao, na linguagem do Direito,  negcio jurdico.473 Segundo ROBERTO QUIROGA
MOSQUERA, o termo operaes "pressupe uma viso dinmica das relaes sociais e no
uma posio esttica", pois "realizar operaes pressupe a existncia de algum em relao
oposta".474
     J produto,  qualquer bem produzido pela natureza ou pelo homem. O conceito de
produto diferencia-se, assim, do conceito de mercadoria, que  o bem destinado ao comrcio;
aquele, o produto,  tanto o bem destinado ao comrcio como ao consumo ou a qualquer outra
utilizao.
     A palavra industrializado designa o que se industrializou, ou seja, o que foi objeto de
indstria. O pargrafo nico do art. 46 dispe no sentido de que se considera industrializado o
produto "que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeioe para o consumo". O art. 3, pargrafo nico, da Lei 4.502/64, refere
que se considera industrializao "qualquer operao de que resulte alterao da natureza,
funcionamento, utilizao, acabamento ou apresentao do produto".475 O Regulamento do IPI
(Decreto 7.212/10), considera industrializao " qualquer operao que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe
para consumo" (art. 4), ainda que "incompleta, parcial ou intermediria" (art. 3), e exemplifica
com a transformao, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou
reacondicionamento e a renovao ou recondicionamento.476 V-se que cada diploma
legislativo parece alargar mais o conceito de industrializao. O elastecimento que decorre do
regulamento parece, inclusive, desbordar do sentido possvel dos termos constantes do art. 46,
pargrafo nico, do CTN, particularmente no que diz respeito ao acondicionamento ou
reacondicionamento.477
     Desse modo, o imposto em questo pode ser institudo relativamente a negcio jurdico
que tenha por objeto bem ou mercadoria submetidos por um dos contratantes a
processo de industrializao. Pressupe, portanto, a industrializao e a sada do produto do
estabelecimento industrial. Assim, o IPI incide nas operaes de que participa o industrial que
industrializou o produto, mas no, e.g., na venda por comerciante ao consumidor porque,
embora possa se tratar de produto industrializado (como qualidade do produto), no se trata de
operao com produto que tenha sido industrializado pelo comerciante (que apenas o adquiriu
para revenda).478 A compreenso de que a base econmica do IPI so as "operaes com
produtos industrializados", tambm evita confuso entre os mbitos de tributao do IPI e
do ISS.479 JOS EDUARDO SOARES DE MELO afirma que, no IPI, a obrigao tributria
decorre da realizao de "operaes" no sentido jurdico (ato de transmisso de propriedade ou
posse), relativo a um bem anteriormente elaborado (esforo humano que consistiu numa
transformao ou criao de uma nova utilidade). A obrigao consiste num "dar o produto
industrializado", pelo prprio realizador da operao jurdica. Embora este, anteriormente,
tenha produzido um bem, consistente em seu trabalho pessoal, sua obrigao principal
consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpreo, materializado.480
     A CRFB, atravs do  1 do art. 153, atenua alegalidade tributria estrita relativamente
ao Imposto sobre Produtos Industrializados, dentre outros impostos, ao facultar ao Poder
Executivo a alterao das alquotas, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
conforme se v adiante no tratamento do aspecto quantitativo.481
     O  1 do art. 150 da CRFB estabelece exceo  anterioridade de exerccio relativamente
ao IPI, mas no  anterioridade nonagesimal, restando, pois, submetida a esta a instituio e
a majorao do imposto.
     J o  3 do art. 153, estabelece que o IPI ser seletivo e no cumulativo, imuniza os
produtos destinados ao exterior e determina a reduo do seu impacto sobre a aquisio de
Bens de capital.
     O critrio da seletividade constitui uma imposio constitucional, e no uma faculdade do
legislador, nos termos do inciso I do  3 do art. 153 da CF. As alquotas devero variar em
funo da essencialidade do produto, sob pena de inconstitucionalidade. Ser seletivo implica
ter alquotas diferenciadas dependendo do produto (individualmente considerado) ou do tipo de
produto (se alimentcio, de higiene, txtil etc.), sendo que o critrio para tal seletividade  dado
pelo prprio constituinte: o grau de essencialidade do produto. A seletividade no se confunde
com a progressividade, em que se tem simples agravamento do nus tributrio conforme
aumenta a base de clculo.
    O inciso II do  3 do art. 153 da CF impe a no cumulatividade e define como ocorrer,
determinando que o IPI seja "no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores". Cuida-se de norma eficcia plena,
autoaplicvel.482 A no cumulatividade constitui uma tcnica de tributao que visa a impedir
que as incidncias sucessivas nas diversas operaes da cadeia econmica de um produto
impliquem um nus tributrio muito elevado, decorrente da mltipla tributao da mesma
base econmica, ora como insumo, ora como produto intermedirio ou material de
embalagem integrando o produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI
no onere, em cascata, a produo. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem
qualquer compensao, nas diversas sadas de produtos industrializados ocorridas numa
cadeia de industrializaes.
    A operacionalizao da no cumulatividade d-se mediante o sistema de creditamentos.
Quando da aquisio de insumo tributado pelo IPI, o industrial se credita do respectivo
montante, deduzindo-o posteriormente do que vier a dever quando da sada dos seus prprios
produtos industrializados. O creditamento independedo efetivo pagamento do montante
devido na operao anterior. O industrial adquirente credita-se do valor de IPI simplesmente
destacado na Nota.483 Ademais, a utilizao dos crditos no est vinculada  sada da
mercadoria em que incorporado o insumo. No se estabelece relao entre a entrada do
insumo e a sada especificamente do produto final que o incorporou no processo de
industrializao. Tal identidade  irrelevante. Trabalha-se, sim, por perodos em que se faz o
creditamento do IPI relativo a todos os insumos, produtos intermedirios e embalagens
entrados no estabelecimento, procedendo-se  compensao com o IPI devido pela sada de
produtos finais no mesmo perodo. O art. 49 do CTN dispe: "Art. 49. O imposto  no-
cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferena a maior, em
determinado perodo, entre o imposto referente aos produtos sados do estabelecimento e o
pago relativamente aos produtos nele entrados. Pargrafo nico. O saldo verificado, em
determinado perodo, em favor do contribuinte, transfere-se para o perodo ou perodos
seguintes".
    Os insumos ensejadores de creditamento so as matrias-primas e os produtos
intermedirios que integrem o novo produto ou sejam consumidos no processo de
industrializao, bem como as embalagens, nos termos do art. 25 da Lei 4.502/64. Portanto,
nem toda a entrada que diz respeito ao funcionamento da indstria enseja o creditamento. As
aquisies de bens do ativo permanente e mesmo de energia eltrica no tm sido
consideradas como autorizadoras de creditamento.484 Com mais razo, ainda, no h como a
indstria pretender se creditar na entrada de outros bens como materiais de limpeza, materiais
de expediente, uniformes, capacetes, botas, luvas, cintos de segurana e demais
equipamentos individuais obrigatrios, combustveis relativos ao transporte de matria-prima
adquirida e de mercadorias vendidas, pneus e outras peas de veculos prprios, peas de
mquinas e equipamentos desgastados nas operaes, leos lubrificantes das mquinas e
equipamentos.
    Tambm no h direito a creditamento quando da entrada de produto no onerado pelo
IPI, seja por fora de iseno, de alquota zero, de imunidade ou de simples no
incidncia. Isso porque o creditamento pressupe efetiva cobrana. Orientao nesse sentido
foi consolidada pelo STF quando do julgamento do RE 566.819, em setembro de 2010, que
rechaou definitivamente a pretenso de que a no cumulatividade pudesse assegurar a
tributao pelo valor agregado.
    Outro  o caso em que, sendo a matria-prima tributada, o produto final  isento, sujeito
 alquota zero, no tributado ou imune. Entende o STF que a substncia jurdica da no
cumulatividade est na compensao do que for devido em cada operao com o montante
cobrado nas operaes anteriores, de modo que no se aperfeioa quando no houver produto
onerado na sada. Da por que, a princpio, se no ocorre incidncia na sada do produto final,
os crditos apropriados na entrada devem ser estornados. Apenas se a Lei expressamente
estabelecer  que a indstria poder manter os crditos apropriados na entrada dos insumos e
utiliz-los para outro fim mesmo que seus produtos tenham a sada desonerada, o que ocorreu
atravs do art. 11 da lei 9.779/99 que permite a utilizao dos saldos credores mantidos para
fins de compensao com outros tributos mediante remisso aos artigos 73 e 74 da Lei
9.430/96.485
     A LC 123/06, que instituiu o SIMPLES NACIONAL, veda a apropriao de crdito na
aquisio de insumos "por" empresa optante pelo SIMPLES e "de" empresa optante:
"SEO VI  Dos Crditos Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte
optantes pelo Simples Nacional no faro jus  apropriao nem transferiro crditos relativos
a impostos ou contribuies abrangidos pelo Simples Nacional".
     Outra discusso recorrente diz respeito  correo monetria do crdito de IPI. O STF
entende que a no cumulatividade no assegura a correo monetria do crdito bsico, que
tem natureza escritural, dependendo a correo, assim, de lei que a autorizasse.486  preciso
ter em conta, de outro lado, contudo, que tal se restringe ao crdito oportunamente escriturado
e utilizado na compensao com dbitos de IPI na sistemtica prpria da no cumulatividade.
A Smula 411 do STJ consolida o entendimento de que " devida a correo monetria ao
creditamento do IPI quando h oposio ao seu aproveitamento decorrente de resistncia
ilegtima do Fisco".
     O  3 do art. 153 da CRFB estabelece, ainda, em seu inciso III, a imunidade dos
produtos industrializados destinados ao exterior: "III  no incidir sobre produtos
industrializados destinados ao exterior". Com isso, quando houver a sada de mercadorias do
estabelecimento industrial ou equiparado tendo como destino outro Pas, a operao se dar
sem exigncia de IPI. A imunidade em questo  autoaplicvel, bastante em si, dispensando
qualquer regulamentao. Alis, seus termos so claros e no admitem moderao.
     Cabe-nos, agora, tratar da instituio do IPI, analisando os aspectos da norma tributria
impositiva.
     O sujeito ativo do IPI  a prpria Unio, pois cuida-se de imposto federal e nenhuma
outra pessoa jurdica de direito pblico  indicada por lei para tal posio.
     H trs fatos geradores em potencial para o IPI, definidos no art. 46 do CTN: "I  o seu
desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira; II  a                sua sada dos
estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do art. 51; III  a sua arrematao, quando
apreendido ou abandonado e levado a leilo". Mas s foi institudo IPI quanto aos dois
primeiros; na arrematao, no.
     O fato geradornas operaes internas  a sada do produto industrializado dos
estabelecimentos dos contribuintes, ou seja, a sada do estabelecimento industrial ou
equiparado ou do estabelecimento de comerciante que fornea produto industrializado 
indstria. Isso porque o art. 51, pargrafo nico, indica como contribuintes para as
operaes internas o industrial ou quem a lei a ele equiparar (II) e o comerciante de produtos
sujeitos ao imposto, que os fornea aos contribuintes definidos no inciso anterior (III). Note-se
que este ltimo no  um industrial, mas um comerciante intermedirio entre industriais. Resta
colocado como contribuinte do IPI apenas para preservar a cadeia de incidncias do IPI e, com
isso, o sistema de creditamentos e a no cumulatividade do imposto.
     A Lei 4.502/64 dispe: "Art. 2 Constitui fato gerador do impsto: II  quanto aos de
produo nacional, a sada do respectivo estabelecimento produtor".
     Vale ressaltar que se impe a sada por fora de uma "operao" com produto
industrializado, ou seja, por fora de um negcio jurdico. As sadas sem tal pressuposto
no do ensejo, a rigor,  incidncia do IPI, como  o caso da mera transferncia fsica entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou da sada para uma exposio em uma feira e
posterior retorno.487
     Havendo negcio jurdico, no importa a finalidade do produto, ou seja, se  destinado
ao comrcio,  incorporao ao ativo fixo do adquirente ou a qualquer outra finalidade,
conforme o  2 do art. 2 da Lei 4.502/64.
     A base de clculo, nas operaes internas,  "o valor da operao de que decorrer a
sada da mercadoria", conforme o art. 47, II, a, do CTN. Assim, a utilizao de pautas
fiscais com bases prefixadas488no encontra amparo, s se prestando validamente a
subsidiar lanamento na hiptese de haver desconformidade entre o preo constante da
documentao e o preo efetivamente praticado.489
     A Lei 7.798/89, ao acrescer o  2 ao art. 14 da Lei 4.502/64, determina que no podem ser
deduzidos do valor da operao os descontos, diferenas ou abatimentos, concedidos a
qualquer ttulo, "ainda que incondicionalmente", mas tal dispositivo tem sido considerado
incompatvel com o CTN, pois "valor da operao"  o que resulta do ajuste consensual entre
vendedor e comprador, inclusive como resultado de descontos incondicionais.490 J se decidiu,
ainda, que os juros, na venda financiada, no podem ser includos na base de clculo do
IPI.491 Tambm tem merecido censura a inovao trazida pela Lei 7.798/89 que, ao acrescer o
 3 ao art. 14 da Lei 4.502/64, determinou que o frete realizado por empresa coligada ou
interligada integre a base de clculo do IPI.492
     O IPI tambm incide na importao, tendo por fato gerador o desembarao aduaneiro
do produto, nos termos do art. 46, I, do IPI e do art. 2, I, da Lei 4.502/64), sendo denominado,
ento, IPI-Importao.  necessrio, de qualquer modo, que tal importao se enquadre
como operao com produto industrializado (art. 153, IV, combinado com seu  2).
Entendemos, por isso, que no poderia incidir na importao realizada no diretamente do
industrial estrangeiro, mas de distribuidor ou comerciante, ou relativa a bem adquirido no
exterior e trazido pelo prprio importador, pois faltaria operao ou, ao menos, operao com
produto industrializado por uma das partes. Mas ainda no h jurisprudncia nesse sentido e o
IPI costuma ser exigido.493
     O STF tem entendido que o carter no cumulativo do IPI tem de ser assegurado tambm
na importao, o que s ocorreria quando a importao fosse realizada por industrial, capaz de
creditar-se e de repassar o nus em operao posterior. Por isso, j decidiu impedindo a
cobrana do IPI na importao por pessoa fsica.494 No concordamos com tal posio,
porquanto, quando o importador no for contribuinte do IPI nas operaes internas, sequer
haver cumulao de incidncias a ser evitada. A incidncia ser nica na entrada do produto,
qualificando-se o IPI-Importao como tributo direto e figurando o importador como
contribuinte, sem que haja qualquer inconstitucionalidade nisso.
     Na importao, contribuinte do IPI  o importador ou equiparado, nos termos do art. 51,
I, do CTN e do art. 35, I, b, da Lei 4.502/64.
     A base de clculo do IPI na importao  o preo normal (valor aduaneiro), acrescido
do imposto sobre a importao, das taxas exigidas para entrada do produto no pas e dos
encargos cambiais, conforme dispe o art. 47 do CTN. O art. 14, I, b, da Lei 4.502/64 refere-se
ao "valor que servir de base, ou que serviria se o produto tributado fsse para o clculo
dos tributos aduaneiros, acrescido de valor dste e dos gios e sobretaxas cambiais
pagos pelo importador".
     As alquotas do IPIesto estabelecidas na chamada TIPI  Tabela de Incidncia do
Imposto sobre Produtos Industrializados , variando conforme a essencialidade de cada
produto, nos termos dos Decretos 6.006/06, 6.890/09 e 7.543/11. Na TIPI so identificados os
produtos e atribudas as respectivas alquotas, sendo que o critrio para a variao tem de ser
a essencialidade do produto. Nessa tabela, por vezes figuram produtos no industrializados,
por isso considerados no tributados (NT), e h tambm produtos industrializados tributados 
alquota zero (0%), alm daqueles tributados normalmente com alquotas prprias (15%, 30%
etc.) Para verificar na TIPI a alquota aplicvel a cada produtos, faz-se o enquadramento pelos
critrios da especificidade e da essencialidade.
     O IPI  imposto sujeito a lanamento por homologao, cabendo ao contribuinte a
responsabilidade pela verificao da sua ocorrncia, clculo e recolhimento,
independentemente de qualquer ato do Fisco. Este s agir quando o pagamento no for
realizado ou for insuficiente, ensejando o lanamento de ofcio, conforme dispe a Lei
4.502/64: "Art. 21. A autoridade administrativa efetuar de ofcio o lanamento mediante a
instaurao do processo fiscal, quando o contribuinte no o fizer na poca prpria ou fizer em
desacrdo com as normas desta lei".
     O perodo de apurao do IPI,495 para a maioria dos produtos,  mensal,496 inclusive
para as microempresas e empresas de pequeno porte.497
     O IPI incidente sobre as operaes internas  tributo abrangido pelo SIMPLES NACIONAL,
nos termos do art. 13, II, da LC 123/06, de modo que, sendo optante, a empresa no recolher
separadamente o IPI. O IPI-Importao no est abrangido pelo SIMPLES NACIONAL,
conforme expressamente dispe o art. 13,  1, inciso XII, da LC 123/06. Mas o pagamento do
imposto no caso de importao por microempresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, por via
terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai, pode ocorrer atravs de Regime de
Tributao Unificada  RTU. Neste caso, o pagamento tambm  feito na data do registro da
Declarao de Importao, mas aplicando-se a alquota nica de 42,25% sobre o preo de
aquisio das mercadorias importadas, correspondendo 18% ao II, 15% ao IPI, 7,60% 
COFINS-Importao e 1,65% ao PIS-Pasep-Importao, tudo nos termos da Lei 11.898/09.



   125. Impostos sobre operaes de crdito, cmbio, seguro ou relativas a ttulos ou
   valores mobilirios (IOF)

   O art. 153, V, da CRFB outorga competncia  Unio para a instituio de imposto sobre
"operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios".498 V-se,
de pronto, que no se trata de uma nica base econmica outorgada  tributao, mas de
quatro bases econmicas:
    operaes de crdito;
    operaes de cmbio;
    operaes de seguro;
    operaes relativas a ttulos ou valores mobilirios.
    A CRFB no prev a base econmica "operaes financeiras". De qualquer modo,  usual,
inclusive na legislao tributria, o uso da locuo "Imposto sobre Operaes Financeiras 
IOF" para designar o conjunto de tais impostos previstos no art. 153, V, da CRFB.
    Vejamos cada uma dessas bases econmicas, comeando, contudo, pela anlise do termo
"operaes", comum a todas elas.
    Operao  negcio jurdico. AIRES FERNANDINO BARRETO ensina: "O termo
operaes,  luz de um ponto de vista estritamente jurdico, significa atos regulados pelo
Direito capazes de produzir efeitos jurdicos, ou seja, negcios jurdicos".499 ROBERTO
QUIROGA MOSQUERA esclarece que "O termo operaes pressupe uma viso dinmica das
relaes sociais e no uma posio esttica".500 Assim, pode-se afirmar com AIRES
FERNANDINO BARRETO que os impostos mencionados no oneram os ttulos ou valores
mobilirios, o cmbio, o seguro etc.; incidem, sim, sobre os negcios jurdicos que tm esses
bens ou valores por objeto, ou ainda, sobre operaes a eles relativas.501
    Vejamos a dimenso especfica do Imposto sobre Operaes de Crdito  IOCrdito. Tem
este como base econmica negcios jurdicos de crdito, que " a troca de um bem presente
por um bem futuro, ou seja,  o ato por intermdio do qual se realiza uma prestao presente
em troca de uma promessa de prestao futura. Logo, o crdito pressupe a existncia de
um aspecto temporal, entre a realizao da prestao presente e a prestao futura".502
Relevante, ainda,  a observao de que est "sempre presente no conceito de operao de
crdito a idia de troca de bens presentes por bens futuros, da por que se diz que o crdito
tem dois elementos essenciais, a saber, a confiana e o tempo (Luiz Emigdio da Rosa
Jnior)".503 Portanto, no ser possvel a instituio de IOF-Crdito sobre aquilo que no
configure um negcio consubstanciado na entrega de moeda mediante obrigao  prestao
futura. Da porque o STF editou a Smula 664: " inconstitucional o inciso V do art. 1 da Lei
8.033/90, que instituiu a incidncia do imposto nas operaes de crdito, cmbio e seguros 
IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupana".504
    MISABEL ABREU MACHADO DERZI e SACHA CALMON NAVARRO COELHO ressaltam,
tambm, com razo, a inocorrncia de operao de crdito na concesso de fiana onerosa,
de modo que no admite a incidncia de IOF-Crdito.505
    Mas a CF no exige que se trate de operao com instituio financeira, o que,
inclusive, j restou afirmado pelo STF. No obstante entendimentos doutrinrios em
contrrio,506 o tribunal apontou a constitucionalidade da incidncia do IOCrdito sobre
operaes defactoring, ou seja, sobre operaes mediante as quais, "sem utilizao de
poupana popular, o faturamento de uma empresa  adquirido pelos empresrios dessa
modalidade de negcio, que passam a ser titulares dos direitos creditrios afastado o direito de
regresso".507508
    O Imposto sobre Operaes de Cmbio, por sua vez, tem este como base econmica
negcios jurdicos de cmbio, ou seja, "os negcios jurdicos consistentes na entrega de uma
determinada moeda a algum em contrapartida de outra moeda recebida".509
    O Imposto sobre Operaes de Seguro tem por base econmica as operaes de seguro,
sendo certo que, "Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do
prmio, a garantir interesse legtimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos
predeterminados", nos termos do art. 757 do Cdigo civil. ROBERTO QUIROGA MOSQUERA
refere que, nesses contratos, "algum se obriga para com outrem, mediante remunerao de
um prmio, a indenizar prejuzos resultantes de riscos futuros, estes devidamente
especificados quando da realizao dos respectivos negcios jurdicos", com eles no se
confundindo as operaes de previdncia privada e de capitalizao.510
    A CF estabelece, ainda, como base econmica sujeita  tributao a ttulo de imposto pela
Unio, as operaes relativas a ttulos e valores mobilirios. Tanto os documento
representativos de direitos como os direitos registrados de modo escritural, mas que sejam,
todos, passveis de negociao, restam alcanados, como os ttulos de crdito e a aes.
    A CF traz, no  5 do art. 153, regra especfica atinente ao ouro enquanto ativo
financeiro ou instrumento cambial,511 dizendo que sujeita-se exclusivamente ao IOF,
"devido na operao de origem".512 Exige que, em face de operaes com ouro, identifiquemos
a sua finalidade, verificando se  comercializado como simples mercadoria (metal destinado 
confeco de jias, relgios etc.), hiptese em que se submeter  incidncia de ICMS, ou se 
objeto de negcios como instrumento cambial ou como ativo financeiro (investimentos em
ouro), hiptese em que no incidir o ICMS, mas apenas o IOF e to somente na operao de
origem, pois o  5 acabou por estabelecer imunidade para as operaes posteriores 
primeira. Considera-se como operao de origem do ouro como ativo financeiro ou instrumento
cambial a correspondente  sua aquisio por instituio autorizada ou o seu desembarao
aduaneiro, quando proveniente do exterior, conforme j decidiu o STF513 quando julgou
inconstitucionais os incisos II e III do art. 1 da Lei 8.033/90,514 que estenderam a incidncia s
operaes subsequentes.
    A CF atenua a legalidade tributria relativamente a tais impostos ao facultar ao Poder
Executivo a alterao das alquotas, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei,
nos termos do  1 do art. 153. Mas o art. 65 do CTN  incompatvel com o texto constitucional
ao prever a possibilidade de o Executivo alterar tambm a base de clculo do IOF.515516
    A par disso, a instituio ou majorao de tais impostos no esto submetidas 
observncia das anterioridades de exerccio e nonagesimal mnima previstas no art. 150,
inciso III, b e c, da CF, pois o  1 do artigo 150 expressamente os excepciona.
    Os impostos institudos com suporte na regra de competncia do art. 153, inciso V, da CF
so bastante complexos. So muitas as leis que cuidam da matria, sendo que cada um
desses impostos apresenta muitos fatos geradores e bases de clculo. Para melhor
compreend-los, melhor  irmos direto ao Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), que
reproduz de modo unificado toda essa legislao, bem retratando as incidncias dos diversos
impostos.
    O imposto sobreoperaes de crdito tem como fato gerador a entrega ou
colocao do montante  disposio do tomador. Na hiptese de o crdito restar
representado por um ttulo, no haver incidncia cumulativa do Imposto sobre Operaes de
Crdito e do Imposto sobre Operaes com Ttulos ou Valores Mobilirios, mas apenas do
primeiro.  o que dispe o art. 63, I e pargrafo nico, do CTN.
    O DL 1.783/80 instituiu o imposto determinando sua incidncia sobre operaes de
emprstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crdito e desconto de ttulos.
A Lei 9.532/97 estabeleceu a incidncia sobre operaes de factoring.517 Esta incidncia
trouxe a discusso acerca da possibilidade ou no da instituio do Imposto sobre Operaes
de Crdito no realizadas por instituio financeira. Quando da anlise da base econmica,
referimos que o STF firmou posio admitindo a incidncia. Cabe notar, realmente, que nem
CF, ao enunciar a competncia, nem o CTN, ao traar os arqutipos do fato gerador, base de
clculo e contribuintes, circunscreveram tal imposto s instituies financeiras; pelo contrrio,
ensejam a instituio sobre qualquer operao de crdito. A Lei 9.779/99, por sua vez, forte no
pressuposto j estabelecido, torna inequvoca a incidncia tambm nas operaes
realizadas sem a participao de instituies financeiras: "Art. 13. As operaes de crdito
correspondentes a mtuo de recursos financeiros entre pessoas jurdicas ou entre pessoa
jurdica e pessoa fsica sujeitam-se  incidncia do IOF segundo as mesmas normas aplicveis
s operaes de financiamento e emprstimos praticadas pelas instituies financeiras".
    O legislador no estabelece qualquer fico no que diz respeito ao aspecto temporal da
hiptese de incidncia do Imposto sobre Operaes de Crdito. Assim, considerar-se-
ocorrido o fato gerador no momento em que, nos termos do art. 63, I, do CTN, ocorre a
efetivao das operaes de crdito "pela entrega total ou parcial do montante ou do valor
que constitua o objeto da obrigao, ou sua colocao  disposio do interessado". O art. 3
do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha:
    "Art. 3 O fato gerador do IOF  a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto
    da obrigao, ou sua colocao  disposio do interessado (Lei 5.172/66, art. 63, inciso
    I).  1 Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operao de crdito: I 
    na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigao ou
    sua colocao  disposio do interessado; II  no momento da liberao de cada uma
    das parcelas, nas hipteses de crdito sujeito, contratualmente, a liberao parcelada; III 
    na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta
    de depsito; IV  na data do registro efetuado em conta devedora por crdito liquidado no
    exterior; V  na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a
    descoberto ocorrido em operao de emprstimo ou financiamento, inclusive sob a forma
    de abertura de crdito; VI  na data da novao, composio, consolidao, confisso de
    dvida e dos negcios assemelhados, observado o disposto nos  7 e 10 do art. 7; VII 
    na data do lanamento contbil, em relao s operaes e s transferncias internas que
    no tenham classificao especfica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como
    operaes de crdito".
    Relativamente  sujeio passiva, o CTN permite que seja colocado como contribuinte
qualquer das partes na operao tributada, conforme seu art. 66. O legislador ordinrio,
portanto, poderia colocar tanto aquele que empresta como o que toma o emprstimo como
contribuinte do imposto. A Lei 8.894/94, em seu art. 3, I, disps no sentido de que so
contribuintes os tomadores de crdito. Relativamente s operaes de factoring, a art. 58
da Lei 9.532/97 elenca como contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que alienar os direitos
creditrios, conforme se v do seu art. 58.
    Temos de analisar, ainda, os substitutos tributrios, porquanto a substituio  marca
sempre presente neste imposto. Figura como substituto, invariavelmente, aquele que
concede o crdito: as instituies financeiras, as empresas de factoring e as demais pessoas
jurdicas que concederem crdito.
    Conforme o art. 64, I, do CTN, a base de clculo  "o montante da obrigao,
compreendendo o principal e os juros". O Decreto 7.458/11 definiu a alquota em 0,0082%
ao dia. Mas trata-se de alquota mxima, sujeita a reduo pelo Executivo. A alquota 
reduzida a zero em diversas operaes de crdito, como naquela realizada entre cooperativa
de crdito e seus associados. H, ainda, vrias operaes de crdito isentas, como a realizada
para fins habitacionais, inclusive infraestrutura e saneamento bsico, nos termos do Decreto-
Lei 2.407/88,518 e a realizada para aquisio de automveis de passageiros nacionais com at
127 HP, por taxistas e pessoas portadoras de deficincia fsica, nos termos da Lei 8.383/91.519
O art. 9 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) traz listagem completa dos casos de
iseno. Em face das diversas modalidades de operaes sujeitas ao imposto sobre operaes
de crdito, o Decreto 6.306/07 especifica o momento da reteno ou exigncia do imposto pelo
substituto e o prazo para recolhimento ao Tesouro.
    O imposto sobre operaes de cmbio tem por fato gerador "a sua efetivao pela
entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua
colocao  disposio do interessado em montante equivalente  moeda estrangeira ou
nacional entregue ou posta  disposio por este", nos termos do art. 63, II, do CTN. A Lei
8.894/94 limita-se a dizer da incidncia sobre operaes de cmbio, interpretando-se-o
conforme o inciso II do art. 63 do CTN. O aspecto espacial do IOCmbio segue a
territorialidade. Tm-se, portanto, como juridicamente relevantes as operaes de cmbio
ocorridas no territrio nacional. Na ausncia de fico legal quanto ao momento em que se
deva considerar ocorrido o fato gerador, o aspecto temporal corresponde ao momento da exata
ocorrncia do fato gerador, ou seja, ao da entrega da moeda. O fato gerador considera-se
ocorrido, pois, com a realizao da operao de cmbio, efetivada pela sua liquidao,
conforme o art. 11 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): "Art. 1. O fato gerador do IOF 
a entrega de moeda... Pargrafo nico. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da
liquidao da operao de cmbio".
     O CTN, art. 66, deixa ao legislador ordinrio a liberdade de colocar na posio de
contribuinte qualquer das partes da operao de cmbio. A Lei 8.894/94, ao instituir o
imposto, identifica como contribuinte, nas operaes referentes a transferncias financeiras
para o exterior, o comprador de moeda estrangeira e, nas operaes referentes a
transferncias financeiras do exterior para c, o vendedor da moeda estrangeira, conforme seu
art. 6. E seu pargrafo nico estabelece a substituio: "As instituies autorizadas a operar
em cmbio so responsveis pela reteno e recolhimento do imposto".
     A base de clculo do imposto sobre operaes de cmbio equivale ao montante da
operao de cmbio, em moeda nacional.  o que dispe o art. 64, inciso II, do CTN. O art.
5 da Lei 8.894/94 refere-se a tal valor como sendo o de liquidao da operao cambial. A
alquota praticada, fixada pelo Executivo atravs do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), 
bastante inferior ao limite legal de 25% estabelecido pelo art. 5 da Lei 8.894/94. A alquota
padro, fixada pelo Decreto 7.412/10,  de 0,38%, havendo, contudo, diversas excees,
conforme se v dos incisos I a XXI do art. 15-A do Decreto 6.306/07.
     O imposto sobre as operaes de cmbio  exigido pelo substituto tributrio na data da
liquidao da operao de cmbio, cabendo-lhe efetuar o recolhimento ao Tesouro Nacional
at o terceiro dia til da semana subsequente, conforme se v do art. 17 do Decreto 6.306/07.
     O imposto sobreoperaes de seguro tem o seu fato gerador delimitado pelo art. 63,
III, do CTN: "a sua efetivao pela emisso da aplice ou do documento equivalente, ou
recebimento do prmio, na forma da lei aplicvel;" O DL 1.783/80, ao instituir o imposto, opta
pelo recebimento do prmio como situao necessria e suficiente ao surgimento da obrigao
tributria, conforme seu art. 1, II. O Decreto 6.306/07, art. 18,  1, esclarece o alcance da
expresso "operaes de seguro" e destaca a ocorrncia do fato gerador com o recebimento
"total ou parcial" do prmio. Considera-se ocorrido o fato gerador "e torna-se devido o IOF
no ato do recebimento total ou parcial do prmio", conforme o  2 do art. 18 referido.
     Embora o art. 66 do CTN enseje a colocao, como contribuinte, de qualquer das partes da
operao tributada, o DL 1.783/80, ao dispor sobre as diversas incidncias, define como
contribuintes os segurados, o que resta refletido no art. 19 do Decreto 6.306/07: "Art. 19.
Contribuintes do IOF so as pessoas fsicas ou jurdicas seguradas (Decreto-Lei 1.783/80, art.
2)". O segurador ou as instituies financeiras a quem este encarregar da cobrana do prmio
so colocados na posio de substitutos tributrios, nos termos do art. 3 do DL 1.783/80, com
a redao do DL 2.471/88, at porque o imposto  "cobrado na data do recebimento total ou
parcial do prmio", devendo ser recolhido ao Tesouro Nacional "at o terceiro dia til
subseqente ao decndio da cobrana ou do registro contbil do imposto", conforme o art. 24
do Decreto 6.306/07.
     A base de clculo  o montante do prmio, nos termos do art. 63, III, do CTN, sendo
que o art. 1 do DL 1.783/80 determina o clculo "sobre o valor dos prmios pagos", seja
quanto aos seguros de vida e congneres e de acidentes pessoais e do trabalho, seja quanto
aos seguros de bens, valores, coisas e outros no especificados.
     A alquota mxima  de 25%, nos termos do art. 15 da Lei 9.718/98, mas o Executivo, no
uso da faculdade prevista no art. 153,  1, da CF, fixa a alquota em 7% para as operaes de
seguro em geral e estabelece diversas alquotas para casos especficos, como de 2,38% para
os seguros privados de assistncia  sade e de 0% a alquota para casos especiais como
resseguro, seguro obrigatrio vinculado a financiamento habitacional, seguro de crdito 
exportao etc. Para os seguros de vida, de acidentes pessoais e do trabalho, a alquota  de
0%, tudo conforme o art. 22 do Decreto 6.306/07, com a redao do Dec. 6.339/08.
     Por fim, cabe especificar os aspectos do imposto sobre operaes com ttulos e
valores mobilirios.
     O fato gerador " a aquisio, cesso, resgate, repactuao ou pagamento para
liquidao de ttulos e valores mobilirios", sendo que se aplica a qualquer operao,
independentemente da qualidade ou da forma jurdica de constituio do beneficirio da
operao ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, fundos de investimentos e
carteiras de ttulos e valores mobilirios, fundos ou programas, ainda que sem personalidade
jurdica, e entidades de previdncia privada, tudo nos termos do art. 25 do Decreto 6.306/07,
que tem como suporte o disposto nos arts. 63, IV do CTN e 2, III, da Lei 8.894/94. Ainda
dispe no sentido de que o fato gerador ocorre e torna-se devido "no ato da realizao das
operaes".
     Deixando, o CTN, em seu art. 66, ampla liberdade para o legislador definir o contribuinte do
imposto,520 estabelece a Lei 8.894/94 que sero contribuintes do imposto os adquirentes de
ttulos e valores mobilirios e os titulares de aplicaes financeiras na hiptese de "aquisio,
resgate, cesso ou repactuao" e que so contribuintes as instituies financeiras e demais
autorizadas a funcionar na hiptese de "pagamento para a liquidao das operaes referidas
na alnea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operao,
expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referncia (Ufir) diria". As
instituies autorizadas a operar na compra e venda de ttulos e valores mobilirios so
colocadas na posio de substitutos tributrios, nos termos do DL 1.783/80 em seu art. 3,
inciso IV. Tambm so substitutos, "responsvel pela reteno e pelo recolhimento dos
impostos e das contribuies, decorrentes de aplicaes em fundos de investimento, a pessoa
jurdica que intermediar recursos, junto a clientes, para efetuar as referidas aplicaes em
fundos administrados por outra pessoa jurdica", conforme o art. 28 da MP 2.158-35/01,
tornada permanente por fora da EC 32/01.
     A base de clculo: na emisso,  o valor nominal mais o gio, se houver; na transmisso,
o preo ou o valor nominal ou o valor da cotao em bolsa; no pagamento ou resgate, o preo",
conforme o art. 64, IV, do CTN. Forte no arqutipo estabelecido pelo CTN, dispe a Lei
8.894/94:
    "... ser cobrado... sobre o valor das operaes de crdito e relativos a ttulos e valores
    mobilirios... Art. 2 Considera-se valor da operao: ... II  nas operaes relativas a
    ttulos e valores mobilirios: a) valor de aquisio, resgate, cesso ou repactuao; b) o
    valor do pagamento para a liquidao das operaes referidas na alnea anterior, quando
    inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operao, expressos,
    respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referncia (Ufir) diria.  1 Sero
    acrescidos ao valor do resgate ou cesso de ttulos e valores mobilirios os rendimentos
    peridicos recebidos pelo aplicador ou cedente durante o perodo da operao,
    atualizados pela variao acumulada da Ufir diria no perodo.  2 O disposto no inciso II,
    alnea a, aplica-se, inclusive, s operaes de financiamento realizadas em bolsas de
    valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas."
    Cabe destacar que a alquota de 1,5% ao dia foi estabelecida pela Lei 8.894/94 como
limite, pois, nos termos do art. 153,  1, pode o Executivo alterar as alquotas do imposto,
observados o limite e as condies estabelecidas por lei. O pargrafo nico do art. 1 da Lei
8.894/94 dispe que o Executivo"poder alterar as alquotas do imposto tendo em vista os
objetivos das polticas monetria e fiscal". Os arts. 29 a 33 do Decreto 6.306/07  que dispe
sobre as alquotas, que vo de 1,5% ao dia a 0%, conforme o tipo de operao.
    A incidncia sobre operao com o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial 
disciplinada pela Lei 7.766/89, arts. 4 a 12, refletida nos arts. 36 a 40 do Decreto 6.306/07,
ficando a alquota em 1% sobre o preo de aquisio do ouro, observados os limites de
variao da cotao vigente.



   126. Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR)
     O art. 153, III, da CRFB outorga competncia  Unio para a instituio de imposto sobre
"propriedade territorial rural".521
     A propriedade  o mais amplo dos direitos reais, envolvendo a faculdade de usar, gozar e
dispor da coisa e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou
detenha.  como aparece retratada no art. 1.228 do Cdigo Civil (Lei 10.406/02)522 e que j
constava do art. 524 do Cdigo Civil de 1916.  esta revelao de riqueza que foi apontada
pela Constituio como capaz de ensejar a sujeio do seu titular a um imposto de
competncia da Unio com fundamento no seu art. 153, VI. Assim, no obstante toda a prtica
em sentido contrrio e mesmo a letra do art. 29 CTN, o legislador s poderia indicar como
contribuinte o proprietrio, e no o titular de outros direitos reais menos densos e que no
revelam riqueza na condio de proprietrio, ainda que seus titulares exeram prerrogativas
tpicas do proprietrio. Nesses casos, sempre sero prerrogativas parciais ou temporrias
como no direito de superfcie, nas servides, no usufruto, no uso e no direito do promitente
comprador, previstos no art. 1.225, II a VII, do Cdigo Civil (Lei 10.406/02).
     O adjetivo territorial indica que a competncia  para a tributao da grandeza
dimensionada pela propriedade da terra nua, diferentemente do que se tem no art. 156, I, em
que a CRFB, ao definir a base econmica de competncia dos Municpios, refere-se 
propriedade "predial e territorial" urbana. A Lei 9.393/96, alis, estabelece a incidncia do ITR
sobre a propriedade de imvel por natureza, apontando, como base de clculo, o valor da terra
nua tributvel (VTNt).
     A palavrarural, por sua vez,  adjetivo que designa o que  prprio do campo, em oposio
ao que  prprio da "cidade". Imvel rural  o que se situa no campo, ou seja, na zona
rural.523Se, de um lado,  certo dizer que o imvel rural, normalmente,  destinado s
atividades agropastoris, de outro  preciso deixar claro que ocritriopara a distino de
imveis rurais de imveis urbanos  oda localizao, e no o da destinao, sendo relevante
para tanto a anlise do plano diretor de cada Municpio. Deve-se, ainda, contrastar o plano
diretor com o art. 32,  1, do CTN que, ao estabelecer os requisitos mnimos de infra-estrutura
urbana para a considerao do que seja zona urbana (e,a contrario sensu, o que seja zona
rural), previne conflitos de competncia e d elementos objetivos para que se resolvam os
conflitos que porventura surgirem. Mas o STJ tem aplicado o art. 15 do DL 57/66 que,
estabelecendo exceo ao art. 29 do CTN,submete ao ITR tambm o imvel situado na
cidade, mas que esteja sendo destinado a atividade rural, conforme se v, adiante, quando
cuidamos fato gerador desse imposto.
     O texto constitucional, no  4 do art. 153, com a redao da EC 42/03, tambm estabelece
critrios a serem observados por ocasio da instituio do ITR. Refere, em primeiro lugar, que
"ser progressivoe ter suas alquotas fixadas de forma adesestimular a manuteno de
propriedades improdutivas" (inciso I do  4 do art. 153). Isso enseja tanto o estabelecimento
de alquota maior  medida que aumenta a base de clculo (progressividade), como a
utilizao extrafiscal do ITR, de modo que seja mais onerado o proprietrio que no d
destinao econmica ao seu imvel rural, produza apenas em parte do mesmo ou com baixo
rendimento.
     Ademais, o art. 153,  4, da CF dispe que "no incidir sobre pequenas glebas rurais,
definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel" (inciso II do 
4 do art. 153). Trata-se de verdadeiraimunidade. A definio do que se deve considerar por
"pequenas glebas rurais" no art. 2 da Lei 9.393/96, variando de conforme a regio: "I  100 ha,
se localizado em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-
grossense e sul-mato-grossense; II  50 ha, se localizado em municpio compreendido no
Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental; III  30 ha, se localizado em qualquer outro
municpio". A referncia a proprietrio que no possua outro imvel consubstancia o
denominado requisito daunititularidade. Com a redao da EC 42/03, no h mais a exigncia
de que o proprietrio explore o imvel s ou com sua famlia. Basta que a nica propriedade
recaia sobre pequena gleba rural para que esteja amparada pela imunidade tributria
relativamente ao ITR.
     Prev, ainda, o art. 153,  4, da CF que "ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios
que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer
outra forma de renncia fiscal" (inciso I do  4 do art. 153).
     Trata-se de inovao trazida pela EC 42/03 que no chega a alterar a competncia da
Unio para a instituio do ITR. Mas autoriza o legislador federal a delegar ao Municpio,
mediante opo deste, a condio de sujeito ativo da obrigao tributria, titular dos poderes
de fiscalizar, lanar e exigir o pagamento. Nesse sentido, sobreveio a Lei 11.250, autorizando a
formalizao de convnios entre a Unio e os Municpios. Nos termos da IN SRF 884/08, a
Receita Federal se reserva competncia supletiva para fiscalizao, lanamento e cobrana do
imposto, restando expresso, ainda, que o convnio entre Unio e Municpio "no abrange: I  o
ITR lanado por homologao; II  a competncia da RFB para lanamento de multa por atraso
na entrega da Declarao do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR); III  o
contencioso administrativo decorrente do exerccio das atribuies delegadas". O Decreto
6.433/08 cuida do termo de opo. A repartio da receita tributria do ITR entre a Unio e os
Municpios (50% para a Unio e 50% para o Municpio em que situado o imvel) fica alterada
na hiptese de opo do Municpio pela fiscalizao e cobrana de que trata este inciso,
cabendo, ento, ao Municpio, a totalidade da receita relativa ao ITR por ele lanado (100%),
nos termos do que dispe o art. 158, II, da CRFB, com a redao que lhe foi atribuda pela EC
42/03.
     O ITR possui fato geradorcontinuado, que no se consubstancia num ato ou negcio,
mas numa situao jurdica, verdadeiro status jurdico. O CTN dispe: "Art. 29. O imposto, de
competncia da Unio, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a
propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil,
localizado fora da zona urbana do Municpio". Note-se que o art. 29, ao ensejar a tributao
no apenas da propriedade, mas tambm do domnio til e da posse, desborda da base
econmica dada  tributao, que , nos termos do art. 153, VI, da CRFB, to somente a
"propriedade territorial rural".524 A Lei 9.393/96 instituiu o ITR em toda a amplitude preconizada
pelo CTN, incorrendo no mesmo vcio: "Art. 1 O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
ITR, de apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de
imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do municpio, em 1 de janeiro de cada
ano.  1 (...)".
     O art. 1 da Lei 9.393/96 segue o critrio da localizao na definio de imvel rural,
repetindo a redao do art. 29 do CTN. O  2 do art. 1 da Lei 9.393/96 define: "considera-se
imvel rural a rea contnua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona
rural do municpio".525 Mas o critrio da localizao tem sido temperado com a exceo
constante do art. 15 do DL 57/66, que sujeitou ao ITR o imvel que, mesmo situado na zona
urbana do Municpio, "seja utilizado em explorao, extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou
agro-industrial".526 O STF j aplicou este DL 57/66,527 e o STJ tambm o tem aplicado.528
     Considera-se ocorrido o fato gerador do ITR "em 1 de janeiro de cada ano", conforme o
art. 1 da Lei 9.393/96. Nesta data, portanto,  que incide a legislao vigente acerca do ITR,
gerando a obrigao tributria respectiva.
     O aspecto espacial da hiptese de incidncia do ITR  o territrio nacional, pois se trata
de imposto da competncia da Unio, e no h norma alguma em sentido contrrio.
     Contribuinte " o proprietrio de imvel rural, o titular de seu domnio til ou o seu
possuidor a qualquer ttulo", nos termos do art. 4 da Lei 9.393/96.
     O art. 30 do CTN como base de clculo do imposto o valor fundirio.529 O valor fundirio
 o valor da extenso de terra, ou seja, o valor da terra nua, sem considerar-se na avaliao o
que a ela se agrega, como o valor das construes, instalaes, benfeitorias, culturas,
pastagens e florestas plantadas. Mas, ao instituir o tributo, o 11 da Lei 9.393/96 determina que
o clculo se d sobre o " Valor da Terra Nua tributvel  VTNt", que define como sendo o
valor da terra nua, excludas as reas de preservao permanente, de reserva legal, de
interesse ecolgico e as comprovadamente imprestveis para qualquer explorao agrcola,
pecuria, granjeira, aqucola ou florestal. Obtm-se o VTNt pela multiplicao do VTN pelo
quociente entre a rea tributvel e a rea total. A Lei 9.393/96 detalha tais conceitos.530
     As alquotas do ITR, por sua vez, so estabelecidas na tabela de alquotas anexa  Lei
9.393/96, variando conforme o tamanho do imvel, em hectares, e o grau de utilizao  GU. O
grau de utilizao  obtido pela relao percentual entre a rea efetivamente utilizada e a rea
aproveitvel. As alquotas vo de 0,03 para os menores imveis com elevado grau de
utilizao, at 20% para os grandes imveis improdutivos.
    No regime da Lei 9.393/96, o ITR apresenta-se como tributo sujeito a lanamento por
homologao: "Art. 10. A apurao e o pagamento do ITR sero efetuados pelo contribuinte,
independentemente de prvio procedimento da administrao tributria, nos prazos e
condies estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologao
posterior". Apenas quando no apurado pelo contribuinte ou apurado de modo incorreto  que
ser lanado de ofcio, nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96,531 utilizando-se, ento, de
informaes sobre o preo das terras nos termos da Portaria 447/02, que aprovou o Sistema
de Preos de Terras  SIPT.532 A IN SRF 438/04 dispe, ainda, sobre a prova de regularidade
fiscal de imvel rural, disciplinando o requerimento e a expedio de Certido Negativa de
Dbitos de Imvel Rural.



   127. Imposto sobre transmisso causa mortis e doao (ITCMD)

     dos Estados a competncia para instituir impostos sobre "transmisso causa mortis e
doao, de quaisquer bens ou direitos", nos termos do art. 155, I, da CF, com a redao da EC
3/93. Transmisso  transferncia jurdica, implicando a sucesso na titularidade do bem ou
direito. Ser causa mortis quando ocorra por fora do falecimento real ou presumido do titular.
A Smula 331 do STF j dispunha: " legtima a incidncia do Imposto de Transmisso
Causa Mortis no inventrio por morte presumida". Aberta a sucesso, "a herana transmite-se,
desde logo, aos herdeiros legtimos e testamentrios, conforme o art. 1.784/CC. A doao
tambm implica transferncia de titularidade de bem ou direito, mas decorrente ato jurdico
inter vivos a ttulo gratuito. O art. 538 do Cdigo Civil refere-se  doao como o contrato em
que uma pessoa, "por liberalidade", transfere bens ou vantagens do seu patrimnio para outra.
Note-se que em nenhum dos casos  transmisso causa mortis ou doao  h qualquer
contraprestao. Quanto aos bens imveis, a transferncia ocorre atravs do registro
imobilirio; quanto aos mveis, pela tradio (art. 1.267 do CC).
    A ausncia de onerosidade  o trao comum entre tais transmisses. Ao referir-se a
quaisquer bens ou direitos, o dispositivo constitucional d enorme abrangncia a tal base
econmica, abrangendo inclusive a transmisso de imveis. H a Smula 328 do STF a
respeito: " legtima a incidncia do Imposto de Transmisso Inter vivos sobre a doao do
imvel".
    No RE 562.045, o STF est decidindo sobre a possibilidade de progressividade no
ITCMD. H diversos votos em sentido afirmativo, considerando que o carter dinmico do fato
gerador a autoriza.  que no incide sobre a propriedade, mas sobre a transmisso a ttulo
gratuito, podendo-se vislumbrar nessa medida capacidade contributiva de quem recebe.
Entendimento contrrio funda-se no carter real do imposto.
    O art. 155,  1, I e II, da CF define critrios para que se defina o Estado competente
quando se tratar de imveis (Estado da situao do bem) ou de mveis, ttulos e crditos
(Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador). Conforme
o inciso III, cabe  lei complementar definir a competncia nos casos de o doador ter domiclio
ou residncia no exterior ou de o de cujos possuir bens, ser residente ou domiciliado ou ter o
seu inventrio processado no exterior.
    No Estado de So Paulo, o imposto  disciplinado na Lei 10.705/00, com a redao da
Lei 10.992/01, e regulamentado pelo Decreto 46.655/02.
    Fato gerador  a transmisso de qualquer bem ou direito havido por sucesso legtima ou
testamentria, inclusive a sucesso provisria, inclusive o fideicomisso, ou por doao". (art.
2) O  1 esclarece que "ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros,
legatrios ou donatrios". O art. 3 esclarece que tambm se sujeita ao imposto a transmisso
de "qualquer ttulo ou direito representativo do patrimnio ou capital de sociedade e companhia,
tais como ao, quota, quinho, participao civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem
como, direito societrio, debnture, dividendo e crdito de qualquer natureza". Assim tambm a
transmisso de "dinheiro, haver monetrio em moeda nacional ou estrangeira e ttulo que o
represente, depsito bancrio e crdito em conta corrente, depsito em caderneta de poupana
e a prazo fixo, quota ou participao em fundo mtuo de aes, de renda fixa, de curto prazo, e
qualquer outra aplicao financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia". E,
ainda, a transmisso de "bem incorpreo em geral, inclusive ttulo de crdito que o represente,
qualquer direito ou ao que tenha de ser exercido e direitos autorais".
     Considera-se ocorrido o fato gerador e incide a lei vigente  poca do bito. Este o
posicionamento do STJ: "2. Pelo princpio da saisine, a lei considera que no momento da morte
o autor da herana transmite seu patrimnio, de forma ntegra, a seus herdeiros. Esse princpio
confere  sentena de partilha no inventrio carter meramente declaratrio, haja vista que a
transmisso dos bens aos herdeiros e legatrios ocorre no momento do bito do autor da
herana. 3. Foroso concluir que as regras a serem observadas no clculo do ITCD sero
aquelas em vigor ao tempo do bito do de cujus. 4. Incidncia da Smula 112/STF".533
Mantm-se, assim, a orientao da antiga Smula 112 do STF: "O Imposto de Transmisso
Causa Mortis  devido pela alquota vigente ao tempo da abertura da sucesso". Mas,
conforme a Smula 114 do STF, "O Imposto de Transmisso Causa Mortis no  exigvel
antes da homologao do clculo".
     Vale destacar que "No se aplica Imposto sobre Transmisso causa mortis e Doao 
ITCD nos bens pertencentes  viva meeira, pois ela no  herdeira, incidindo o imposto
somente sobre a meao partilhvel".534
     Outro ponto a ter em conta  que o adiantamento de legtima configura fato gerador do
imposto sobre doao e no do imposto sobre transmisso causa mortis.535 Se a base de
clculo seria a mesma, a alquota pode ser diversa em alguns estados da federao.
     Contribuintes, conforme a lei paulista, so o herdeiro, o legatrio ou o fiducirio, o
donatrio ou o cessionrio de herana ou de bem ou direito a ttulo no oneroso, conforme seu
art. 7.
     Base de clculo  o valor venal do bem ou direito transmitido, assim considerado "o
valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucesso ou da realizao do ato
ou contrato de doao". Na transmisso causa mortis, o valor do bem ou direito " o atribudo
na avaliao judicial e homologado pelo Juiz", tudo conforme os arts. 9 e 10 da lei paulista.
Nos termos dos pargrafos do art. 9, quando a transmisso disser respeito ao domnio til, a
base de clculo corresponder a 1/3 do valor do bem; a domnio direto, 2/3; a usufruto por ato
no oneroso, a 1/3; a transmisso no onerosa da nua-propriedade, 2/3.
     Importa destacar, forte no art. 12, que "No clculo do imposto, no sero abatidas
quaisquer dvidas que onerem o bem transmitido, nem as do esplio". Vale considerar, ainda,
conforme o art. 13, que, no caso de imvel, a base de clculo no ser inferior ao valor
considerado para fins de IPTU e de ITR. No caso de mvel ou direito, "base de clculo  o valor
corrente de mercado do bem, ttulo, crdito ou direito, na data da transmisso ou do ato
translativo" ou, supletivamente, o valor declarado pelo interessado, ressalvada a reviso pela
autoridade, nos termos do art. 14.
     O art. 15 esclarece que "O valor da base de clculo  considerado na data da abertura da
sucesso, do contrato de doao ou da avaliao".
     Importa ter em considerao as Smulas do STF no sentido de que "O Imposto de
Transmisso Causa Mortis  calculado sobre o valor dos bens na data da avaliao" (Smula
113) e que "Sobre os honorrios do advogado contratado pelo inventariante, com a
homologao do juiz, no incide o Imposto de Transmisso Causa Mortis" (Smula 115)
     A alquota mxima possvel  de 8%, limite este estabelecido pela Resoluo 9/92 do
Senado Federal forte no que prev o art. 155,  1, V, da CF. No podem os estados
estabelecer que a alquota do seu imposto seja equivalente  alquota mxima, porque a
instituio do tributo exige a definio da alquota pelo ente competente.536 A lei paulista,
atualmente, estabelece alquota linear de 4%, conforme o art. 16, com a redao da Lei
10.992/01.537
     O recolhimento deve ser feito at 30 dias aps a deciso homologatria do clculo ou do
despacho que determinar o pagamento, na transmisso causa mortis, at o mximo de 180
dias da abertura da sucesso, quando comea a correr juros. Na doao, o imposto deve ser
"recolhido antes da celebrao do ato ou contrato correspondente", sendo que, "Na partilha de
bem ou diviso de patrimnio comum, quando devido, o imposto ser pago no prazo de 15
(quinze) dias do trnsito em julgado da sentena ou antes da lavratura da escritura pblica". 
admitido parcelamento em at doze meses tanto no caso de transmisso causa mortis como no
de doao.
    O atraso d ensejo a juros conforme a taxa SELIC e a multa de 0,33% ao dia, esta at o
mximo de 20%.
    Nos termos do art. 192 do CTN, "nenhuma sentena de julgamento de partilha ou
adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do
esplio, ou s suas rendas", o que envolve tambm o pagamento do ITCMD.  certo que "a
comprovao do pagamento de todos os tributos somente condiciona a expedio do formal de
partilha e dos respectivos alvars, mas no a tramitao do arrolamento sumrio, ou seja,
apenas aps o trnsito em julgado da sentena de homologao de partilha  que h a
necessidade de comprovao pela Fazenda do pagamento de todos os tributos (no apenas
dos impostos incidentes sobre os bens do esplio) para a expedio do formal de partilha".538
No inventrio, podem ser resolvidas questes incidentais relativas  incidncia, clculo ou
mesmo iseno de tal imposto, at porque, "tratando-se de inventrio, compete ao juiz, depois
de ouvida a Fazenda Pblica, proceder ao clculo do imposto de transmisso causa mortis,
conforme dispem os arts. 1.012 e 1.013 do CPC"; "enquanto no homologado o clculo do
inventrio, no h como efetuar a constituio definitiva do tributo, porque incertos os valores
inventariados sobre o qual incidir o percentual da exao, haja vista as possveis
modificaes que os clculos sofrero ante questes a serem dirimidas pelo magistrado, nos
termos dos arts. 1.003 a 1.011 do CPC".539 Mas no arrolamento sumrio no se admitem estes
questionamentos, sobrestando-se o feito at que decididas as questes administrativamente.540
A Lei 11.441/07, alterou os arts. 982 e 983 do CPC para permitir a realizao do inventrio e da
partilha por escritura pblica quando no haja testamento nem interessado incapaz e todos os
herdeiros estiverem de acordo. A escritura no ser lavrada sem a prvia comprovao do
pagamento do ITCMD.



   128. Imposto sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e sobre
   prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
   (ICMS)

     O ICMS  um dos impostos mais complexos do sistema tributrio brasileiro. Sua
legislao  extensa, comeando pelo art. 155, inciso II e seus longos pargrafos 2 a 5,
passando por Resolues do Senado que estabelecem alquotas mximas e mnimas para
determinadas situaes, seguindo com a intermediao de lei complementar que uniformiza
diversos pontos do seu regime jurdico (art. 155,  2, XII, da CF, LC 87/96) e envolvendo
tambm convnios entre os estados (Convnios CONFAZ) que especificam os benefcios
fiscais que podem ser concedidos.541 Isso sem falar nas leis instituidoras do tributo em cada
Estado, nos regulamentos e na pliade de outros atos normativos infralegais que detalham sua
aplicao concreta. Importa compreendermos as linhas gerais de todo esse microssistema.
     Cabe-nos ter em conta, em primeiro lugar, que temos diversos impostos sob o mesmo
ttulo, cada qual com o seu fundamento constitucional prprio:
    ICMS interno relativo s operaes de circulao de mercadorias;
    ICMS interno relativo s prestaes de servios de transporte interestadual e
    intermunicipal e de comunicao;
    ICMS-Importao relativo s entradas de bens ou mercadorias no territrio nacional;
    ICMS-Importao relativo aos servios prestados no exterior.
    ICMS sobre operaes mistas, que incide sobre o valor total da operao quando
     mercadorias forem fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria
     dos Municpios.
    No art. 155, II, a Constituio prev a competncia dos Estados para instituir imposto
"sobre operaes relativas  circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior". De pronto, podemos perceber que a norma de competncia
apresenta materialidades de natureza distinta, permitindo a cobrana de impostos sobre
operaes relativas a circulao de mercadorias, de um lado, e sobre a prestao de
determinados servios, de outro.  dizer, o ICMS, no que diz respeito ao "S" da sua sigla,  um
imposto sobre a prestao de servios tambm, embora s incida relativamente aqueles
expressamente apontados: "transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaes".
    Operaes so negcios jurdicos; circulao  transferncia de titularidade542 e no
apenas movimentao fsica; mercadorias so bens objeto de comrcio.
    Por isso, o STF j reconheceu que "O simples deslocamento de coisas de um
estabelecimento para outro, sem transferncia de propriedade, no gera direito  cobrana de
ICM. O emprego da expresso `operaes', bem como a designao do imposto, no que
consagrado o vocbulo `mercadoria', so conducentes  premissa de que deve haver o
envolvimento de ato mercantil e este no ocorre quando o produtor simplesmente movimenta
frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem".543 Tambm o STJ consolidou
posio nesse sentido atravs da Smula 166 do STJ: "No constitui fato gerador do ICMS o
simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte". H precedente em sede de recurso repetitivo tornando fora de dvida que "O
deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si,
no se subsume  hiptese de incidncia do ICMS, porquanto, para a ocorrncia do fato
imponvel  imprescindvel a circulao jurdica da mercadoria com a transferncia da
propriedade", "A circulao de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se 
circulao jurdica, que pressupe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade
de obteno de lucro e a transferncia de titularidade".544 Tambm no incide o ICMS nas
operaes internas relativas a leasing ou "arrendamento mercantil", mas isto resta expresso
na prpria LC 87/96, que dispe sobre o ICMS: "Art. 3 O imposto no incide sobre: VIII 
operaes de arrendamento mercantil, no compreendida a venda do bem arrendado ao
arrendatrio".
    Importa considerar, tambm, que mercadorias no so quaisquer produtos ou bens, mas
apenas aqueles que constituem objeto de uma atividade econmica habitual e com finalidade
lucrativa consistente na venda de produtos, no se confundindo com a alienao eventual de
um bem por pessoa fsica ou mesmo por pessoa jurdica cuja atividade econmica seja de
outra natureza. Da por que "a venda de bens do ativo fixo da empresa no se enquadra na
hiptese de incidncia... por esse bens no se enquadrarem no conceito de mercadoria e
essas operaes no serem realizadas com habitualidade, no h circulao de
mercadorias".545 Pela mesma razo, o STF entendeu que no pode incidir ICMS na alienao
de bens salvados de seguradoras, ou seja, daqueles bens dos quais as seguradoras se
desfazem para diminuir seu prejuzo porque provm de sinistros (acidentes, desastres) que
implicaram perda total e que geraram pagamento ao segurado.546
    H acesa discusso acerca da possibilidade de se considerar mercadoria apenas os bens
corpreos ou tambm os incorpreos.547 O STF, defrontado com a questo no que diz
respeito aos softwares, inicialmente posicionou-se pela negativa: "No tendo por objeto uma
mercadoria, mas um bem incorpreo, sobre as operaes de licenciamento ou cesso do
direito de uso de programas de computador matria exclusiva da lide, efetivamente no podem
os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, no resulta que, de logo, se esteja
tambm a subtrair do campo constitucional de incidncia do ICMS a circulao de cpias ou
exemplares dos programas de computador produzidos em srie e comercializados no varejo
como a do chamado software de prateleira (off the shelf) os quais, materializando o corpus
mechanicum        da criao intelectual do programa, constituem mercadorias postas no
comrcio".548 Todavia, mais recentemente, em maio de 2010, ao julgar a ADI 1.945 MC, o STF
manteve lei estadual do Estado do Mato Grosso que determinava a incidncia do ICMS mesmo
sobre operaes "realizadas por transferncia eletrnica de dados". Entendeu-se que o avano
da tecnologia repercute na interpretao do texto constitucional, e que o download de
softwares ou de msicas equivale  sua compra em CD. Nesse sentido, por exemplo,
pronunciou-se o Ministro GILMAR MENDES. Mas o mrito ainda no foi julgado.
    O  3 do art. 155 traz para o mbito do ICMS as operaes relativas a energia eltrica
que, portanto, tambm se sujeitam ao imposto, conforme podemos verificar nas "contas de luz".
Quanto ao clculo, entende o STJ que "O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia
eltrica correspondente  demanda de potncia efetivamente utilizada", (Smula 391) e no
sobre eventual reserva de potncia, ou seja, sobre a potncia que, por contrato, deve estar
disponvel na rede para suportar o consumo nos perodos de maior demanda, quando estejam
operando no limite da sua capacidade produtiva, mas que acabe no sendo utilizada
efetivamente.
    A prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal  a segunda
base econmica do ICMS. So tributveis os diversos servios de transporte: de passageiros,
de valores, de bens ou de mercadorias. Mas a base econmica no  o transporte em si; , isto
sim, o "servio" de transporte. Desse modo, exige-se a contratao onerosa de tal fazer para
ensejar a incidncia do imposto. Outro aspecto a observar  que no pode incidir ICMS sobre o
transporte internacional, no abrangido pela base econmica.549
    Tambm incide sobre a prestao de servios de comunicao. JOS EDUARDO
SOARES DE MELO adverte que "na comunicao torna-se necessria a participao de
elementos especficos (emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou no) a
compreenso pelo destinatrio... Apesar de ter sido asseverado que `comunicao  dilogo
entre pessoas, de modo a coloc-las uma perante a outra, embora se encontrem distanciadas
no tempo (usos horrios) e no espao (lugares)', de modo perspicaz ponderou-se que a
relao comunicativa se d independentemente do emissor e o receptor manterem dilogo,
porque, se esta situao ocorrer, estar-se- diante de uma nova relao. A materialidade (fato
gerador) do imposto no ocorre pelo simples ato que torna possvel a comunicao
(disponibilizao de informaes), sendo necessria a prestao de servios de comunicao,
em que os sujeitos desta relao negocial (prestador e tomador,  devidamente determinados)
tenham uma efetiva participao".550        HUMBERTO VILA, por sua vez, distingue a
comunicao, de um lado, da radiodifuso e da propaganda, de outro:
    "... o que diferencia a `comunicao' da `radiodifuso' , precisamente, a qualidade do
    receptor e a relao entre ele e o emissor. 2.1.4.7. De fato, `difundir' tem o sentido de
    propagar uma mensagem, enviando-a a um sem nmero de pessoas, independente de
    elas serem determinadas ou pagarem pela sua recepo. O termo `propaganda', tambm
    usado pela CF/88, denota o mesmo sentido: difuso de ideias para pblico indeterminado.
    O que interessa, pois, para a ocorrncia de difuso  a ao da propagao pelo emissor,
    e no a interao entre o emissor e um determinado receptor. No por acaso, a veiculao
    de propaganda, at o ano de 2003, estava includa na lista de servios tributveis pelos
    Municpios: sendo uma ao custeada por quem tem interesse em difundir idias, a
    veiculao de propaganda encaixa-se, no conceito de esforo humano prestado em
    benefcio de outrem, para o qual  irrelevante a interao entre anunciante e o pblico-
    alvo. 2.1.4.8. Ora, se a CF/88 usa, a par do termo `comunicao', tambm o vocbulo
    `difuso', e esse tem o conceito de propagao de mensagens a um pblico
    indeterminado, ento a locuo `comunicao' quer significar a interao entre emissor e
    receptor determinado a respeito de uma mensagem. Isso significa que o conceito de
    comunicao, para efeito de instituio do ICMS-C,  o que envolve um receptor
    determinado e uma remunerao diretamente relacionada  interao entre ele e o
    emissor".551
    Mas a Constituio considera a radiodifuso comunicao, concedendo imunidade apenas
s "prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons
e imagens de recepo livre e gratuita" (art. 155,  2, X, d).
    J decidiu o STJ que incide o ICMS sobre a tarifa de assinatura bsica mensal de
telefonia: "Incide ICMS sobre a cobrana de assinatura bsica residencial, que se constitui em
verdadeira remunerao do servio de telefonia, j que sua previso legal  de estabelecer
valor mnimo que justifique a viabilidade econmica do servio com a contrapartida de franquia
de utilizao".552 Considerou tambm que incide na transmisso de sinais de TV a cabo553e
via satlite.554 A Smula 334 do STJ, por sua vez, dispe: "O ICMS no incide no servio
dos provedores de acesso  Internet".
    Importa considerar que a base econmica  o servio de comunicao propriamente, e no
as atividades-meio realizadas e cobradas com autonomia, assim considerados os servios
preparatrios, acessrios ou auxiliares que configuraro servios comuns, no sujeitos ao
ICMS. O STJ, por isso, j decidiu que no incide ICMS na instalao de linha telefnica,555 na
adeso, habilitao e instalao de ponto relativo a servios de TV556 e na produo de
programas de TV.557 H inclusive a Smula 350 do STJ: "O ICMS no incide sobre o servio
de habilitao de telefone celular".
     A Constituio dispe que o ICMS ser "no cumulativo" e que "poder ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios", nos termos do art. 155,  2, I e III,
da CF. A no cumulatividade, portanto,  obrigatria; j a seletividade  facultativa, mas,
uma vez adotada, tem de implicar alquotas diferenciadas conforme o critrio da essencialidade
da operao tributada.
     A no cumulatividade  mecanismo que evita a tributao em cascata, ou seja, impede que
a tributao de operaes sucessivas, com a incidncia repetida do mesmo tributo, acabe por
gravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar, isso, a Constituio optou pela no
cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire
mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poder
deduzir tais valores do ICMS que ter de pagar nas operaes posteriores em que ele prprio
promover a venda de mercadorias. O art. 155,  2, inciso I,  inequvoco ao especificar que o
ICMS ser no cumulativo "compensando-se o que for devido em cada operao relativa 
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".
     Quando a aquisio de mercadoria no sofre a incidncia de ICMS ou  isenta, no gera
crdito (art. 155,  2, II, a); quando a sada da mercadoria na operao posterior realizada
pelo adquirente  que no  tributada ou  isenta, o crdito anteriormente apropriado  anulado
(art. 155,  2, II, a). Isso porque, nesses casos de a entrada ou a sada no sofrerem o nus
do ICMS, haver uma nica cobrana. Apenas os crditos das empresas exportadoras,
apropriados na entrada de mercadorias,  que so mantidos, ainda que a operao de venda
para o exterior seja imune, mas isso em razo de norma constitucional expressa que visa a
desonerar as exportaes, compensando o exportador pelo nus de ICMS que suportou
internamente, nos termos do art. 155,  2, X, a, que diz que no incidir "sobre operaes que
destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior,
assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes
e prestaes anteriores".
     As operaes de circulao de mercadorias podem ocorrer no mbito interno de cada
estado ou entre diferentes estados, que so as chamadas operaes interestaduais.
     Para as operaes internas, cada estado define a alquota do seu ICMS, observada a
alquota mnima estabelecida em Resoluo do Senado Federal. (art. 155,  2, V, a), no
podendo, ainda, ser inferior s alquotas previstas para as operaes interestaduais.
     No caso dessas operaes interestaduais, quando destinada a mercadoria a consumidor
final, aplica-se a alquota interna; quando destinada a contribuinte do imposto, aplica-se a
alquota interestadual, definida por Resoluo do Senado, nos termos do art. 155,  2, IV, da
Constituio Federal. Neste caso de operao interestadual destinada a contribuinte do
imposto, o Estado do destinatrio exige deste a diferena de alquota entre a interestadual
(menor) e a interna (maior). A Resoluo do Senado 22/89 estabeleceu a alquota das
operaes e prestaes interestaduais em 12% (doze por cento). Mas, para as operaes e
prestaes realizadas Regies Sul e Sudeste, destinadas s Regies Norte, Nordeste e
Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo, previu alquota de 7%.
     Desde a EC 42/03, as operaes que destinem mercadorias para o exterior e os servios
prestados a destinatrios no exterior so imunes ao ICMS (art. 155,  2, X, a, da CF.
     O ICMS tambm incide na importao:  o chamado ICMS-Importao. A norma de
competncia para tanto  especial, constando do art. 155,  2, IX, a, da Constituio, que
dispe: " incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria,
bem ou servio;". O STF est apreciando a questo nos RREE 226.899, 439.796 e 474.267.
     Outro ponto importante relativo ao ICMS diz aos possveis conflitos de competncia com os
Municpios, aos quais cabem instituir o ISS. Refiro-me s chamadas operaes mistas, que
envolvem tanto a circulao de mercadorias como a prestao de servios.
     No so operaes mistas aquelas em que o objeto seja um fazer para dar, em que o fazer
constitui apenas meio para a produo e colocao do bem  disposio do comprador,
incidindo sempre o ICMS.558
     As operaes verdadeiramente mistas apresentam duplo objeto negocial: um dar e um
fazer, ambos com certa autonomia. Eram conceituadas pelo art. 71,  2, do CTN como
aquelas em que havia prestao de servios "acompanhados do fornecimento de mercadorias",
sendo que estabelecia critrio para tributao proporcional. O conceito ainda  vlido, mas
aquele artigo foi revogado porque hoje o que temos  uma sistemtica diversa de tributao,
em que incide o ICMS ou o ISS sobre o todo, um ou outro. Efetivamente, no regime da
Constituio de 1988, o ICMS e o ISS so excludentes um do outro: "ou a situao enseja a
instituio de ICMS ou de ISS, jamais dos dois simultaneamente".559
     O art. 155,  2, IX, b, da Constituio trata especificamente das operaes mistas,
estabelecendo que o ICMS incidir sobre o valor total da operao, quando mercadorias forem
fornecidas com servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios.
Associando-se tal regra com a do art. 156, III, que diz que os Municpios tem competncia para
instituir impostos sobre servios de qualquer natureza, definidos em lei complementar,
chegamos  concluso de que as operaes mistas em que o servio envolvido no est
arrolado no anexo da LC 116/03 sujeita-se ao ICMS, mas, quando estiver arrolado, sujeita-se
ao ISS. Desse modo, alis,  que a questo se encontra disciplinada na LC 87/96, que dispe
sobre o ICMS, e na LC 116/03, que dispe sobre o ISS. O artigo 2, IV, da LC 87/96 determina
que o ICMS incida sobre o fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
compreendidos na competncia tributria dos Municpios. O art. 1, caput e  2, da LC
116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestao de servios constantes da sua
lista anexa e que os servios nela mencionados no ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua
prestao envolva fornecimento de mercadorias. A jurisprudncia, tanto a do STF560 como a
do STJ,561 consagra esse regime. A Smula 163 do STJ diz que "O fornecimento de
mercadorias com a simultnea prestao de servios em bares, restaurantes e
estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da
operao".
     A incidncia de ICMS sobre combustveis derivados de petrleo segue regime todo
especial baseado na premissa de que "o imposto caber ao Estado onde ocorrer o consumo"
(art. 155,  4, I). Para viabilizar isso, a Constituio imuniza as operaes interestaduais, ou
seja, as "operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica" (art. 155,  2, X, b).
Estabelece, ainda, que " 5 As regras necessrias  aplicao do disposto no  4, inclusive
as relativas  apurao e  destinao do imposto, sero estabelecidas mediante deliberao
dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do  2, XII, g". (art. 155,  5, da CF, includo
pela EC 33/01). Trata da matria o Convnio CONFAZ 110/07 que procura concentrar a
tributao nas refinarias, como contribuintes e como substitutas tributrias.  estabelecida uma
cmara de compensao para viabilizar os recolhimentos e a destinao constitucional. Os
detalhes desse regime esto sendo analisados pelo STF na ADI 4171.
     No ICMS sobre circulao de mercadorias, o fato gerador considera-se ocorrido no
momento "da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte", nos termos do art. 12
da LC 87/96.
     Quanto  base de clculo do ICMS,  o valor da operao, conforme do art. 13 da LC
87/96. Note-se que o ICMS  calculado por dentro do preo da mercadoria, o que resta
expresso no art. 155,  2, XII, i, da CF. A matria restou pacificada no STF, com efeito de
repercusso geral, no RE 582.461, relator o Ministro GILMAR MENDES.562
     Os demais fatos geradores e bases de clculo tambm so definidos nos arts. 2, 12 e 13
da LC 87/96.



   129. Imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA)
     A CF outorga competncia aos Estados para instituir imposto sobre a propriedade de
veculos automotores. Propriedade  o direito real por excelncia, o mais amplo, que envolve
as prerrogativas de usar e dispor.563 J o conceito de veculos automotores compreende as
coisas movidas a motor de propulso, que circulam por seus prprios meios e que servem
normalmente para o transporte virio de pessoas ou coisas, conforme o anexo I do Cdigo
Brasileiro de Trnsito. Entende o STF que no abrange embarcaes e aeronaves.564
     Trata-se de um imposto real, que considera isoladamente a riqueza correspondente 
propriedade do veculo, sem qualquer subjetivao. No se presta, por isso, para qualquer
modalidade de progressividade, seja gradual seja simples. O que o STF admite  que o
legislador conceda descontos para o "bom condutor", ou seja, para o proprietrio de automvel
que no apresente infraes de trnsito, entendendo que a finalidade extrafiscal de estimular a
observncia das leis de trnsito justifica a distino de tratamento, no caracterizando violao
 isonomia.565
     Submete-se o IPVA, por certo, s limitaes constitucionais ao poder de tributar previstas
no art. 150 do CTN e aplicveis aos tributos em geral, como a legalidade, a isonomia, a
irretroatividade, as anterioridades, a vedao do confisco e as imunidades genricas a
impostos. Mas o  1 do art. 150 da CF excepciona o IPVA da necessidade de observncia da
anterioridade nonagesimal no que diz respeito " fixao da base e clculo". Desse modo, as
tabelas utilizadas para a definio do valor dos veculos conforme sua marca, modelo, ano de
fabricao etc. podem ser alteradas ao final de um ano para aplicao ao fato gerador que se
considere ocorrido j no incio do ano subsequente, ainda que no decorridos noventa dias.
     Embora a reserva de que trata o art. 146, III, a, da CF, no h lei complementar dispondo
sobre o fato gerador, base de clculo e contribuintes do IPVA. O CTN no cuidou da matria
porque,  poca, inexistia competncia para tributar a propriedade de veculos automotores, s
surgida em 1985, com a EC 27  Constituio de 1967. Mas, na ausncia de lei complementar,
o STF entende que os Estados esto autorizados a exercer a competncia legislativa plena,
forte no art. 24,  3, da CF.566
     No Estado de So Paulo, cuida da matria a Lei 13.296/08, que "Estabelece o
tratamento tributrio do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores  IPVA".
     Define como seu fato gerador "a propriedade de veculo automotor" e considera-o
ocorrido no dia 1 de janeiro de cada ano para os veculos usados e na data da aquisio para
os veculos novos, tudo nos termos dos arts. 2 e 3, sendo que este estabelece ainda outras
regras quanto ao aspecto temporal para casos especficos.
     Contribuinte  "o proprietrio do veculo", sendo que, no caso de pessoa jurdica, considera-
se contribuinte "cada um dos seus estabelecimentos", nos termos do art. 5.
      importante considerar que o adquirente de veculo  responsvel pelo IPVA relativo a
exerccios anteriores e que o proprietrio que aliena veculo e no fornece os dados
necessrios  alterao do Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de trinta dias 
responsvel pelo IPVA "em relao aos fatos geradores ocorridos entre o momento da
alienao e o do conhecimento desta pela autoridade responsvel", dentre outras hipteses de
responsabilidade tratadas no art. 6 da lei paulista. A responsabilidade " solidria e no
comporta benefcio de ordem".
     A base de clculo do imposto  o valor de mercado do veculo usado, conforme tabela
divulgada pelo Poder Executivo, considerados a marca, o modelo, a espcie e o ano de
fabricao, independentemente do estado de conservao, ou o valor constante no documento
fiscal de aquisio do veculo, quando novo, forte no art. 7. H regras especficas para
veculos antigos.
     As alquotas so de 1,5% para os veculos de carga, tipo caminho, de 2% para nibus e
micronibus, caminhonetes cabine simples, motocicletas, mquinas de terraplenagem,
empilhadeiras, guindastes, tratores e similares, 3% para veculos movidos exclusivamente a
"lcool, gs natural veicular ou eletricidade" e 4% para os demais veculos, tudo conforme o art.
9 da lei paulista. H reduo de 50% relativamente aos veculos de locadoras.
     Na aquisio de automveis novos, o imposto  calculado de forma proporcional ao nmero
de meses restantes do ano civil, nos termos do art. 11. Fica dispensado o pagamento do
imposto a partir da ocorrncia de furto ou roubo, quando ocorrido no Estado de So Paulo,
casos em que "o imposto pago ser restitudo proporcionalmente ao perodo, includo o ms
da ocorrncia em que ficar comprovada a privao da propriedade do veculo".
     H iseno para "veculo adequado para ser conduzido por pessoa com deficincia
fsica". Tambm h benefcio de iseno relativamente ao nico taxi utilizado profissionalmente
pelo proprietrio e para "nibus ou micro-nibus empregados exclusivamente no transporte
pblico de passageiros, urbano ou metropolitano, devidamente autorizados pelos rgos
competentes". H iseno, ainda, para "mquina de terraplanagem, empilhadeira, guindaste e
demais mquinas utilizadas na construo civil ou por estabelecimentos industriais ou
comerciais, para monte e desmonte de cargas" e para veculo com mais de vinte anos de
fabricao, dentre outras hipteses, conforme o art. 13.
     O art. 17 da Lei 13.296/08 tambm estabelece que o imposto  sujeito a lanamento por
homologao: "Artigo 17  O contribuinte ou o responsvel efetuar anualmente o pagamento
do imposto, na forma estabelecida pelo Poder Executivo, o qual ficar sujeito  homologao
pela autoridade administrativa competente". Assim, a iniciativa deve ser do contribuinte. Ao
lanamento de ofcio fica reservada funo supletiva: "Artigo 18  Verificado que o contribuinte
ou responsvel deixou de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade
administrativa tributria proceder ao lanamento de ofcio, notificando o proprietrio do veculo
ou o responsvel para o recolhimento do imposto ou da diferena apurada, com os acrscimos
legais, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data do recebimento da notificao, reservado
o direito de contestao".



   130. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)

     O art. 156, I, da CF outorga aos Municpios competncia para instituir imposto sobre
"propriedade predial e territorial urbana". Para compreendermos a amplitude da base
econmica dada  tributao, importa considerar o que significa.
     Propriedade  o direito real mais amplo, envolvendo as faculdades de usar, de gozar e de
dispor.
     Prdio  toda poro de terra ou de solo,constituda em propriedade de algum, haja nele,
ou no, construes.567 A combinao com "territorial", no entanto, leva ao entendimento de
que o constituinte quis ressaltar a possibilidade de tributao da riqueza revelada no apenas
pela propriedade da terra (territorial) como desta com as construes nela edificadas
(predial).568
     A zona urbana, por sua vez, parece constar na Constituio em oposio  rea rural,
pelo critrio da localizao. A zona urbana  definida por lei municipal, devendo observar os
critrios constantes dos  1 e 2 do art. 32 do CTN. O  1 exige, pelo menos, a existncia
dois melhoramentos de infraestrutura urbana, dentre os seguintes: "meio-fio ou calamento,
com canalizao de guas pluviais", "abastecimento de gua", "sistema de esgotos sanitrios",
"rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar" ou "escola
primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel
considerado". O  2 permite que sejam consideradas urbanas "reas urbanizveis, ou de
expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes,
destinados  habitao,  indstria ou a comrcio". Mas o STF e o STJ tm aplicado o art. 14
do Decreto-Lei 57/66, segundo o qual o IPTU "no abrange o imvel que, comprovadamente,
seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo
assim, sobre o mesmo, o ITR".569 Assim, combinam-se os critrios da localizao e da
destinao.
     O IPTU  considerado um imposto real, porquanto considera a propriedade de um imvel
isoladamente e no riquezas que dimensionem a possibilidade atual de o contribuinte pagar
tributo. Mesmo assim, a Constituio expressamente autoriza sua progressividade tanto por
razes meramente arrecadatrias ou fiscais como para fins extrafiscais. O art. 156,  1, com a
redao que lhe deu a EC 29/01, autoriza a progressividade do IPTU em razo do valor do
imvel, bem como a sua seletividade, de modo que tenha alquotas diferentes de acordo com
a localizao e o uso. J o art. 182, que cuida da poltica de desenvolvimento urbano, faculta
ao Municpio exigir do proprietrio de terreno urbano que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena de parcelamento ou edificao compulsrios, IPTU progressivo no
tempo e desapropriao, razo pela qual os proprietrios de terrenos urbanos pagam mais
IPTU que os proprietrios de casas, embora o valor venal dessas com seus terrenos seja muito
superior ao daqueles.
     O CTN define o fato gerador, base de clculo e contribuintes do IPTU, estabelecendo o
arqutipo possvel desses aspectos da norma tributria impositiva, a ser observado pelas leis
municipais quando da efetiva instituio do imposto.
     O art. 32 do CTN estabelece que o IPTU "tem como fato gerador a propriedade, o
domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei
civil, localizado na zona urbana do Municpio". Extrapola, assim, a base econmica
"propriedade" ao estender o imposto tambm ao domnio til ou  posse.
     O art. 33 do CTN define como base de clculo o "valor venal do imvel", ou seja, seu
valor no mercado imobilirio. Tal valor no  verificado imvel a imvel e sim presumido
conforme tabelas chamadas "planta fiscal de valores", que definem o valor do metro quadrado
conforme a localizao, a natureza e o nvel da construo. Essas tabelas, normalmente
constantes de anexos s leis instituidoras do IPTU, podem ser atualizadas mediante decreto,
mas no em percentual superior ao ndice oficial de correo monetria, conforme se v da
Smula 160 do STJ,570 pois tal implicaria verdadeiro aumento do imposto sem lei. O
pargrafo nico do art. 33 probe que a lei considere, no valor venal, o valor dos bens mveis
eventualmente mantidos no imvel para efeito de utilizao, explorao, aformoseamento ou
comodidade.
     Contribuinte do imposto, nos termos do art. 34 do CTN,  "o proprietrio do imvel, o
titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo", dispositivo este que, embora
esteja em consonncia com a definio que o Cdigo faz do fato gerador em seu art. 32, pode
merecer censura constitucional por desbordar do titular da propriedade. O STJ j decidiu que
s o possuidor que tenha animus domini  que pode ser chamado a pagar o IPTU, jamais o
locatrio ou o comodatrio571 ou mesmo o arrendatrio.572 Estes, normalmente, obrigam-se
perante o proprietrio, mas jamais podero ser obrigados ao pagamento diretamente pelo
Municpio.
     No Municpio de So Paulo, a instituio do IPTU deu-se pela Lei 6.989/66, ainda em
vigor. A regulamentao d-se pelo Decreto 51.357/10, que consolida a legislao tributria
municipal. Todos os imveis, construdos ou no, situados na zona urbana do Municpio, so
inscritos no Cadastro Imobilirio Fiscal, com base no qual  lanado o IPTU.
     A lei municipal, para fins de disciplina jurdica, distingue o imposto predial do imposto
territorial.
     Quanto ao imposto predial, considera-se ocorrido o fato gerador no dia 1 de janeiro de
cada ano, sendo que o lanamento  " anual e feito um para cada prdio".573 O imvel de
valor venal igual ou inferior a R$ 70.000,00 (setenta mil reais)  isento, exceto as unidades
autnomas de condomnio tributadas como garagens e os estacionamentos comerciais.574 H,
ainda, isenes para agremiaes desportivas, conventos e seminrios, templos etc.575 A
alquota  de 1% para os imveis residenciais, mas com desconto ou acrscimos conforme o
valor venal, o que resulta em percentuais que vo de 0,8% a 1,6%.576 Para imveis com outra
destinao, a alquota  de 1,5%, tambm com desconto ou acrscimos acabam resultando em
alquotas efetivas que vo de 1,2% a 2%.577 H desconto de 50% para imveis restaurados
em localizaes especficas e outros imveis de carter histrico ou de excepcional valor
artstico, cultural ou paisagstico, nos termos do art. 1 da Lei 10.598/88.
     Quanto ao imposto territorial, incide sobre a propriedade, o domnio til ou a posse de
bem imvel no construdo ou que tenha obra paralisada ou em andamento, edificaes
condenadas ou em runas ou mesmo construes de natureza temporria e, ainda, de imvel
em que a rea construda seja proporcionalmente diminuta ou inadequada  sua situao,
dimenses, destino ou utilidade. Considera-se ocorrido o fato gerador em 1 de janeiro de cada
ano, sendo feito anualmente o lanamento. O imposto  de 1,5% sobre o valor venal, com
descontos e acrscimos conforme o valor venal que implicam alquotas efetivas de 1,2% a 2%.
H descontos de at 50% para imveis com vegetao declarada de preservao permanente.
Tambm recebem desconto de 50% os imveis localizados em rea de proteo de
mananciais.
    Tanto o imposto predial como o imposto territorial paulistas so apurados mediante
apurao do valor venal com base em Planta Genrica de Valores. Os valores unitrios de
metro quadrado de construo e de terreno so determinados em funo de critrios como os
preos correntes das transaes e das ofertas  venda no mercado imobilirio e caractersticas
da regio, no se considerando o valor dos bens mveis mantidos no imvel, tampouco as
restries ao direito de propriedade. H normas bastante detalhadas para a definio do valor
venal conforme diversas caractersticas do imvel. Consideram-se a rea predominante o
padro de construo, bem como a idade dos prdios. O valor venal de imvel construdo 
apurado pela soma do valor do terreno com o valor da construo, os termos do art. 17 da Lei
10.235/86.



   131. Imposto sobre transmisso inter vivos de bens imveis e de direitos reais
   sobre imveis (ITBI)

     O art. 156, II, da Constituio outorga aos Municpios competncia para instituir imposto
sobre "transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como
cesso de direitos a sua aquisio".  o chamado ITBI. A competncia  sempre do Municpio
da situao do bem, nos termos do art. 156,  2, da CF.
     A transmisso de bens imveis e de direitos reais a eles relativos d-se mediante registro
do respectivo ttulo (como a escritura de compra e venda) no Cartrio de Registro de Imveis.
O art. 1.227 do Cdigo Civil dispe que "Os direitos reais sobre imveis constitudos, ou
transmitidos por atos entre vivos, s se adquirem com o registro". O art. 1.245, que cuida
especificamente da aquisio da propriedade, dispe: "Transfere-se entre vivos a propriedade
mediante o registro do ttulo translativo no Registro de Imveis". De qualquer modo, pode o
legislador determinar que o pagamento seja feito j antecipadamente, por ocasio da escritura,
como medida de praticabilidade tributria que vise a evitar o inadimplemento. Isso porque toda
escritura deve ser levada a registro, de modo que se pode presumir a iminncia do fato
gerador. Mas o STJ j decidiu que "a pretenso de cobrar o ITBI antes do registro imobilirio
contraria o Ordenamento Jurdico".578
     A transmisso inter vivos  a transferncia do direito de uma pessoa a outra por fora de
um negcio jurdico. No se confunde com a aquisio originria da propriedade,579 que se
no se sujeita  incidncia deste imposto porque no implica transmisso.580
     Os direitos reais esto arrolados no art. 1.225 do Cdigo Civil: propriedade, superfcie,
servides, usufruto, uso, habitao, direito do promitente comprador do imvel, penhor,
hipoteca, anticrese, concesso de uso especial para fins de moradia e concesso de direito
real de uso. A Smula 326 do STF dispe: " legtima a incidncia do Imposto de
Transmisso Inter Vivos sobre a transferncia do domnio til".
     H imunidade para a transmisso na realizao de capital581 de pessoa jurdica e
tambm nas transmisses decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, exceto quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens e direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil, nos termos do art. 156, 
2, I, da CF.
     O STF entende que o ITBI  um imposto de natureza real582 e que, por isso, no se
presta  progressividade,583 ou seja, no pode ter alquotas progressivamente maiores
conforme o aumento da base de clculo.
     O CTN dispe que o fato gerador  a "transmisso", a qualquer ttulo, da propriedade e
do domnio til (art. 35, I) ou "de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de
garantia" (35, II). Conforme a Smula 111 do STF, " legtima a incidncia do Imposto de
Transmisso Inter Vivos sobre a restituio, ao antigo proprietrio, de imvel que deixou de
servir  finalidade da sua desapropriao".
     A base de clculo " o valor venal dos bens ou direitos transmitidos" (art. 36). Quando da
transmisso da propriedade, considera-se o seu valor venal, ainda que haja gravames
temporrios.584 De outro lado, dispe a Smula 108 do STF: " legtima a incidncia do
Imposto de Transmisso Inter Vivos sobre o valor do imvel ao tempo da alienao, e no da
promessa, na conformidade da legislao local". A Smula 110 do STF, por sua vez, dispe:
"O Imposto de Transmisso Inter Vivos no incide sobre a construo, ou parte dela, realizada
pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido construdo ao tempo da alienao do terreno".
    Os Municpios estabelecem Plantas Genricas de Valores  PGVs com os critrios
gerais que servem para a definio, nos casos concretos, do valor de cada imvel conforme
suas caractersticas ou valem-se das Plantas Fiscais de Valores utilizadas para clculo do
IPTU, utilizando-as para fins de ITBI. Tal  vlido, desde que no implique base de clculo
superior ao real valor de cada imvel.
    As alquotas so fixadas pela legislao municipal, no prevendo mais a Constituio a
fixao de limite por Resoluo do Senado, o que s est previsto para o ITCMD, mas no
para o ITBI.
    Contribuinte pode ser qualquer das partes na operao tributada, nos termos do art. 42
do CTN.
    A lei instituidora do ITBI no Municpio de So Paulo  a Lei Municipal 11.154/91,
regulada pelo Decreto 51.357/10, que consolida a legislao tributria do municpio.
    O art. 115 do Regulamento diz que o ITBI tem como fato gerador "a transmisso inter
vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso: a) de bens imveis, por natureza ou acesso fsica; b)
de direitos reais sobre bens imveis, exceto os de garantia e as servides;" e "a cesso, por ato
oneroso, de direitos relativos  aquisio de bens imveis".585 Compreende, nos termos do art.
116, a compra e venda; a dao em pagamento; a permuta; o mandato em causa prpria ou
com poderes equivalentes para a transmisso de bem imvel e respectivo substabelecimento,
ressalvado o disposto no artigo 117, inciso I; a arrematao, a adjudicao e a remio; o valor
dos imveis que, na diviso de patrimnio comum ou na partilha, forem atribudos a um dos
cnjuges separados ou divorciados, ao cnjuge suprstite ou a qualquer herdeiro, acima da
respectiva meao ou quinho, considerando, em conjunto, apenas os bens imveis
constantes do patrimnio comum ou monte-mor. o uso, o usufruto e a enfiteuse; a cesso de
direitos do arrematante ou adjudicatrio, depois de assinado o auto de arrematao ou
adjudicao; a cesso de direitos decorrente de compromisso de compra e venda; a cesso de
direitos  sucesso; a cesso de benfeitorias e construes em terreno compromissado 
venda ou alheio; a instituio e a extino do direito de superfcie; e todos os demais atos
onerosos translativos de imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre
imveis.586
    Considera contribuintes aqueles que transmitem o direito, nos termos do seu art. 120: os
adquirentes dos bens ou direitos transmitidos; os cedentes, nas cesses de direitos
decorrentes de compromissos de compra e venda; os transmitentes, nas transmisses
exclusivamente de direitos  aquisio de bens imveis, quando o adquirente tiver como
atividade preponderante a compra e venda desses bens ou direitos, a sua locao ou
arrendamento mercantil; os superficirios e os cedentes, nas instituies e nas cesses do
direito de superfcie.587
    A base de clculo, nos termos do art. 121, "  o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado  vista, em
condies normais de mercado".588 Desse modo, poder no corresponder exatamente ao
valor da operao, ou seja, ao valor constante do negcio jurdico realizado. Os  1 e 2 
claro no sentido de que "No sero abatidas do valor venal quaisquer dvidas que onerem o
imvel transmitido", mas que "Nas cesses de direitos  aquisio, o valor ainda no pago pelo
cedente ser deduzido da base de clculo".
    O Municpio de So Paulo divulga os valores venais atualizados dos imveis inscritos no
Cadastro Imobilirio Fiscal, facultando ao contribuinte, caso no concorde, requerer
fundamentadamente a avaliao especial do imvel (arts. 122 e 123 do Regulamento). O valor
da base de clculo  reduzido, "na instituio de usufruto e uso, para 1/3 (um tero)", "na
transmisso de nua propriedade, para 2/3", "na instituio de enfiteuse e de transmisso dos
direitos do enfiteuta, para 80%", "na transmisso de domnio direto, para 20%".
    A alquota normal  de 2%. Mas fica em 0,5% nas transmisses "compreendidas no
Sistema Financeiro de Habitao  SFH, no Programa de Arrendamento Residencial  PAR e
de Habitao de Interesse Social  HIS" at o limite de R$ 42.800,00, conforme o art. 125 do
Regulamento; nas superiores, a faixa at o limite  tributada  razo de 0,5%, e a faixa acima
do limite,  razo de 2% (art. 10 da Lei 11.154, de 30/12/91, com a redao da Lei 13.107, de
30/12/00 e da Lei 14.865, de 29/12/08).
    A legislao determina o pagamento antecipado quando o ato ou contrato seja realizado
por instrumento pblico, ficando os notrios, oficiais de Registro de Imveis, ou seus prepostos,
obrigados a verificar a exatido e a suprir as eventuais omisses dos elementos de
identificao do contribuinte e do imvel transacionado no documento de arrecadao, nos
atos em que intervierem. Quando o negcio por realizado por instrumento particular, o imposto
dever ser pago nos dez dias posteriores. J na arrematao, adjudicao ou remio, o
imposto ser pago dentro de 15 dias desses atos, antes da assinatura da respectiva carta e
mesmo que essa no seja extrada. Nas transmisses realizadas por termo judicial, em virtude
de sentena judicial, o imposto ser pago dentro de 10 (dez) dias, contados do trnsito em
julgado da sentena ou da data da homologao de seu clculo, o que primeiro ocorrer. Tudo
nos termos dos arts. 127 a 130 do Regulamento.
    No sendo pago no vencimento, ser acrescido de correo monetria, multa moratria de
0,33% at o limite de 20% e juros de 1% ao ms. Quando o dbito  apurado pela fiscalizao,
a multa  de 50%. Comprovada omisso ou falsidade, a multa  de 100% sobre o total do
dbito.



   132. Imposto sobre servios de qualquer natureza (ISS)

     O art. 156, III, da CF outorga aos Municpios competncia para instituir imposto sobre
"servios de qualquer natureza, no compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei
complementar", o chamado ISS.
     O conceito de servios de qualquer natureza  fundamental para a delimitao da base
econmica dada  tributao, ou seja, para definirmos o que pode ser tributado a ttulo de ISS.
Para AIRES F. BARRETO, "servio  esforo de pessoas desenvolvido em favor de outrem,
com contedo econmico, sob regime de direito privado, em carter negocial, tendente a
produzir uma utilidade material ou imaterial".589Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor
de terceiros, especfico, como objeto mesmo de um negcio jurdico, ou seja, um fazer como
fim colimado e no como simples meio para outra prestao. Ademais, deve ser prestado a
ttulo oneroso, mediante contraprestao.
     H servios, contudo,excludos da possibilidade de tributao a ttulo de ISS. Note-se
que o prprio art. 156, III, afasta aqueles servios cuja tributao compete aos Estados a ttulo
de ICMS: os servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao.
Alm disso, o art. 150, VI,a, e  2 e 3, da CF atribui imunidade aosservios pblicos
tpicosprestados pelos entes polticos, autarquias ou fundaes pblicas vinculados a suas
finalidades essenciais ou delas decorrentes, no regidos pelas normas aplicveis a
empreendimentos privados e sem contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas. O STF
entende que a imunidade tambm alcana empresas pblicas e sociedades de economia mista
quando atuem comolonga manusdo ente poltico, prestando servio em regime de monoplio,
sem disputa de mercado com empresas privadas.590Ademais, no incide ISS nasexportaes
de servios, na prestao de servios emrelao de emprego, dos trabalhadores avulsos,
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundaes,
bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados e, por fim, sobre ovalor
intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, sobre ovalor dos depsitos
bancrios e sobre o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a operaes de
crditorealizadas por instituies financeiras, nos termos do art. 2, I, da LC 116/03.
     O ISS exige, ainda, a intermediao de lei complementar, porquanto o art. 156, III, da
Constituio comete a tal veculo legislativo o papel de definir, dentre os servios de qualquer
natureza, aqueles que podero ensejar a instituio do imposto por parte dos Municpios. A LC
116/03 traz, em anexo, a lista de servios tributveis arrolados em quarenta itens, cada
qual com seus subitens. Dentre os servios arrolados, esto, por exemplo, os servios de
informtica, de medicina e assistncia veterinria, de esttica e atividades fsicas, de
engenharia, arquitetura e construo civil, de manuteno e limpeza, de educao e ensino, de
hospedagem, turismo e viagens, de estacionamento, de vigilncia, bancrios e financeiros,
servios de apoio administrativo, jurdico e contbil, servios funerrios etc.
     PAULO DE BARROS CARVALHO ensina que "A expresso `definidos em lei
complementar' no autoriza que seja conceituado como servio aquilo que efetivamente no o
. Indigitada prtica subverte a hierarquia do sistema positivo brasileiro, pois o constituinte
traou o quadro dentro do qual os Municpios podem mover-se...".591 Os tribunais tambm
seguem essa linha. No item 3 da lista de servios consta "Servios prestados mediante
locao, cesso de direito de uso e congneres", o que, no entanto, no  admitido pelo STF
na medida em que a locao no consubstancia verdadeira prestao de servios. Vejamos a
Smula Vinculante 31: " inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer
natureza  ISS sobre operaes de locao de bens mveis". Entendeu o STJ, por sua vez,
que, dentre as trs modalidades de arrendamento mercantil, o leasing operacional
caracteriza-se como locao, no se sujeitando ao ISS, mas que o leasing financeiro e o
lease-back sujeitam-se ao imposto.592 A jurisprudncia do STJ considera, ainda, que o
complexo contrato de franquia no pode ser considerado como prestao de servios, no
ensejando a incidncia do ISS.593
     A lista de servios da LC 116/03  taxativa, de maneira que s podem ser tributados os
servios nela arrolados.594 Admite-se, todavia, uma "leitura extensiva de cada item",595 de
modo a "enquadrar servios correlatos queles previstos expressamente".596 JOS EDUARDO
SOARES DE MELO adverte que os Municpios, muitas vezes, "fazem tbula rasa da
jurisprudncia" quanto  taxatividade "inserindo um item adicional, intitulado `fornecimento de
trabalho, qualificado ou no, no especificado nos itens anteriores'",597 o que no encontra
suporte constitucional.
     Os servios arrolados na lista da LC 116/03 e que constem tambm da lei municipal
instituidora do servio do ensejo  cobrana do ISS, ainda que o servio no seja a
atividade preponderante do prestador.598 Incidir o ISS, tambm, ainda que a prestao de
servios se d mediante fornecimento de mercadorias, ou seja, que haja um duplo objeto
negocial, caracterizando uma operao mista. O STJ  inequvoco: " sobre operaes mistas,
assim entendidas as que agregam mercadorias e servios, incide o ISSQN sempre que o
servio agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre
que o servio agregado no estiver previsto na referida lista".599 Veja-se a Smula 274 do
STJ: "O ISS incide sobre o valor dos servios de assistncia mdica, incluindo-se neles as
refeies, os medicamentos e as dirias hospitalares". Tambm a Smula 167 do STJ: "O
fornecimento de concreto, por empreitada, para construo civil, preparado no trajeto at a
obra em betoneiras acopladas a caminhes,  prestao de servio, sujeitando-se apenas 
incidncia do ISS". Outro entendimento consolidado na Smula 163 do STJ  no sentido de
que: "O fornecimento de mercadorias com a simultnea prestao de servios em bares,
restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor
total da operao".
     O art. 1 da LC 116/03 dispe sobre o fato gerador do ISS:
    "Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios
    e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista
    anexa, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. 
    1 O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja
    prestao se tenha iniciado no exterior do Pas.  2...  3 O imposto de que trata esta Lei
    Complementar incide ainda sobre os servios prestados mediante a utilizao de bens e
    servios pblicos explorados economicamente mediante autorizao, permisso ou
    concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio."
    Embora o art. 3 da LC 113/06 disponha no sentido de que o servio se considera prestado
e o imposto devido no local do estabelecimento do prestador, como regra geral, salvo excees
que estabelece, a jurisprudncia do STJ600 firmou-se em sentido contrrio, afirmando que "o
ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestao de servios, pois  nesse local que se
verifica o fato gerador",601 sendo que "O Municpio competente para cobrar o ISS  o da
ocorrncia do fato gerador do tributo, ou seja, o local onde os servios foram prestados".602
    Contribuinte " o prestador do servio", dispe o art. 5 da LC 116/03.
    A base de clculo " o preo do servio", conforme redao expressa do art. 7 da LC
116/03. Mas em alguns servios relacionados a obras de construo civil, relacionados nos
itens 7.02 e 7.05 da lista de servios, a LC prev que no se incluem na base de clculo o valor
dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios.
    O STJ entende que no  possvel incluir no valor dos servios "importncias que no
sero revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros".603 Abordando
questo relativa aos valores repassados pelos planos de sade, entendeu que cobrar da
seguradora pelo valor total e depois tambm de cada prestador de servio implicaria dupla
tributao, "fazendo-se necessria a excluso dos valores que foram repassados pela empresa
de seguro-sade aos terceiros, garantindo-lhe que a base de clculo do ISS abranja apenas a
parte que ficou como receita para a recorrente", sendo que "A quantia referente aos terceiros
ser includa no clculo do ISS devido por eles (os profissionais, laboratrios e hospitais).604
    As sociedades profissionais e os profissionais autnomos recolhem ISS por valor fixo, na
forma do art. 9,  1 e 3, do DL 406/68, recepcionado pela Constituio de 1988605 e
ressalvado pela LC 116 que, em seu art. 10, numerou especificamente os dispositivos do DL
406/68 que revogou, sendo que s restaram revogados os pargrafos do art. 9 do DL 406/68
acrescidos pela LC 100/99. As sociedades de profissionais que exercem profisso
regulamentada continuam, portanto, constituindo exceo  base de clculo ordinria do
ISSQN (preo do servio). A apurao do quantum debeatur da exao deve tomar como
base o nmero de profissionais inscritos, consoante  3 do art. 9 do DL 406/68. No  dado
aos Municpios desconsiderar o sistema de tributao por valor fixo, tampouco condicionar a
aplicao de tal regime ao cumprimento de requisitos no previstos em lei complementar.
    A LC 116 ainda estabelece alquota mxima de 5% para o ISS. A Constituio prev que
tanto a alquota mxima como a alquota mnima ser estabelecida por lei complementar e que
a esta caber tambm regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios
fiscais sero concedidos e revogados, conforme seu o art. 156,  3, II e III.
    No Municpio de So Paulo,  a Lei 13.701/03 que disciplina o ISS.



   Notas do Captulo XV

425 Abordagem mais detalhada de cada imposto, fazemos em nosso livro Impostos Federais,
Estaduais e Municipais, escrito em coautoria com Jos Eduardo Soares de Melo e publicado
pela Livraria do Advogado Editora.
426 FERREIRA, Aurlio Buarque de Holanda. Novo Dicionrio da Lngua Portuguesa. 2 ed.,
revista e aumentada. 17 reimpresso. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 923.
427 AMRICO MASSET LACOMBE, no seu Imposto de Importao, em 1979,  luz da EC
1/69, j diferenciava os termos "produto" e "mercadoria".
428STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro OCTAVIO GALLOTTI, RE 104.306, 1986.
429 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro OCTAVIO GALLOTTI, RE 104.306, 1986.
430 O SISCOMEX  o Sistema Integrado de Comrcio Exterior. Atravs do SISCOMEX, criado
pelo Decreto 660/92, foi informatizado todo o processamento administrativo das importaes e
exportaes, fazendo-se, atravs dele, o registro, acompanhamento e controle de todas as
etapas das operaes de comrcio exterior.
431STJ, REsp 174.444/SP.
432STJ, AgRg no REsp 742.847/RJ.
433 Pessoa fsica ou jurdica.
434O agente martimo no  indicado como responsvel tributrio pelo DL 37/66, no se
equiparando ao transportador, conforme j assentado naSmula 192do extinto TFR e
reafirmado pelo STJ (REsp 361.324/RS).
435Por fora do Tratado de Assuno, que criou o MERCOSUL, passou-se a rumar para uma
poltica comercial comum dos pases do bloco relativamente a terceiros Estados ou
agrupamentos de Estados, o que envolveu a adoo de uma Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM), para padronizao da identificao dos produtos, e da denominada Tarifa
Externa Comum (TEC). Entre os pases integrantes do MERCOSUL, as importaes esto
desoneradas, provando-se a procedncia dos bens mediante Certificado de Origem do
Mercosul.
436 STF, AGRAG 186.759, nov/1997; STJ, REsp 500.286, REsp 68.247 e REsp 180.131.
437 INCOTERMs so os termos que designam, em ingls, de forma sumria, clusulas usuais
no comrcio internacional atinentes a direitos e obrigaes do vendedor e do comprador
quanto a fretes, seguros e outros encargos prprios do comrcio internacional. A ICC
(International Chamber of Commerce), desde 1936, regulamenta os INCOTERMS, sendo que a
padronizao do seu uso facilita e confere segurana s contrataes. Periodicamente, a ICC
publica Brochura com a atualizao dos INCOTERMS. Mas no constitui a nica fonte. Os
Estados Unidos possuem regulamentao prpria sobre INCOTERMs.
438 CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei
11.196/05, o imposto de renda, a contribuio previdenciria e as sociedades de servios
profissionais. RDDT 154, jul/08, p. 109.
439Smula 125 do STJ: "O pagamento de frias no gozadas por necessidade do servio no
est sujeito  incidncia do Imposto de Renda."
440 STJ, Primeira Turma, AgRg no REsp 1057542.
441Smula 136 do STJ: "O pagamento de licena-prmio no gozada por necessidade do
servio no est sujeito ao imposto de renda."
442STJ, REsp 625.506/RS.
443STJ, REsp 789.706/RS.
444STJ, ROMS 11.392/RJ.
445STJ, REsp 1.023.447/SC.
446 CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidncia do imposto de renda sobre juros de
mora decorrentes de condenao judicial. RDDT 153, jun/08, p. 55.
447STJ, REsp 1050642/SC.
448STJ, RE 1.152.764CE.
449PHILIPPSEN, Eduardo Gomes. A Incidncia do Imposto de Renda sobre Indenizaes. In
Revista da AJUFERGS n 2. Porto Alegre: 2006, p. 137. MACHADO, Hugo de Brito. Temas de
Directo Tributrio. So Paulo: RT, 1994, p. 197-99)
450 STJ, Primeira Seo, EREsp 976.082.
451 STJ, Primeira Seo, AgRg nos EREsp 923.775.
452 STJ, ARARREsp 674.296.
453 DIFINI, Luiz Felipe Silveira.Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 77.
454 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Op. cit., p. 77.
455 FERREIRA, Aurlio. Dicionrio..., p. 598.
456 STJ, REsp 320455.
457 STF, RE 193.380-1.
458 IN SRF 25/96, art. 16,  2:  2 Quando o aluguel for recebido por meio de imobilirias,
procurador ou por qualquer outra pessoa designada pelo locador, ser considerada como data
de recebimento aquela em que o locatrio efetuou o pagamento, independentemente de
quando o mesmo for repassado para o beneficirio.
459 CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidncia do imposto de renda sobre juros de
mora decorrentes de condenao judicial. RDDT 153, jun/08, p. 55.
460 FERREIRA, Aurlio... p. 1460.
461 Art. 110 do CTN.
462 STJ, AgRg no REsp 281.088/RJ.
463 Arts. 1, 2, 5 e 6 da Lei 9.430/96; art. 220 do RIR/99.
464 Arts. 787 e 790 do RIR/99.
465 STJ, REsp 704.845/PR.
466 Art. 808 do RIR/99.
467 STF, Tribunal Pleno, RE 388.312, ago/2011.
468 Cfr. pargrafo nico do art. 1 da Lei 11.482/07.
469 Com a redao as Leis 11.324/06 e 12.469/11.
470 RIR/99: Art. 138. O ganho de capital ser determinado pela diferena positiva, entre o
valor de alienao e o custo de aquisio, apurado nos termos dos arts. 123 a 137 (Lei 7.713,
de 1988, art. 3,  2, Lei 8.383, de 1991, art. 2,  7, e Lei 9.249, de 1995, art. 17). Pargrafo
nico (...) Art. 142. O ganho de capital apurado conforme arts. 119 e 138, observado o disposto
no art. 139, est sujeito ao pagamento do imposto,  alquota de quinze por cento (Lei 8.134,
de 1990, art. 18, inciso I, Lei 8.981, de 1995, art. 21, e Lei 9.532, de 1997, art. 23,  1).
Pargrafo nico. O imposto apurado na forma deste Captulo dever ser pago no prazo
previsto no art. 852. (...) Art. 852. O imposto apurado na forma dos arts. 111, 142 e 758 dever
ser pago at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que os rendimentos ou ganhos
forem percebidos (Lei 8.383, de 1991, arts. 6, inciso II, e 52,  1 e 2, Lei 8.850, de 28 de
janeiro de 1994, art. 2, e Lei 8.981, de 1995, art. 21,  1).
471A Lei 12.350/10 acrescentou o art. 12-A  Lei 7.713/88 determinando que, quando do
pagamento acumulado de rendimentos do trabalho ou de aposentadorias e penses, a
tributao seja exclusiva na fonte, no ms do recebimento do crdito, em separado dos demais
rendimentos recebidos no ms, e que ser calculadosobre o montante dos rendimentos pagos,
mediante a utilizao de tabela progressiva resultante da multiplicao da quantidade de
meses a que se refiram os rendimentos pelos valores constantes da tabela progressiva mensal
correspondente ao ms do recebimento ou crdito. At o ano-calendrio de 2009, a tributao
dos rendimentos recebidos acumuladamente era conjunta com os demais rendimentos,
submetendo-se os valores totais  reteno pela tabela do ms, com ajuste posterior. Mas j
havia entendimento jurisprudencialdominante no sentido de que deveriam ser aplicadas as
alquotas vigentes  poca em que eram devidos os referidos rendimentos (STJ, REsp
704.845), estando a matria, contudo, submetida ao STF nos autos do RE 614.232, com
repercusso geral reconhecida.
472 STJ, REsp 365.962/SC, Rel. Ministro Joo Otvio de Noronha, mar/06.
473 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurdica do imposto criado pela medida provisria
160/90. Repertrio IOB de Jrisprudncia  2 quinzena de maio de 1990, n 10, p. 152.
474 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro e de Capitais. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 106.
475Mas estabelece ressalvas, no considerando industrializao: "I  conserto de mquinas,
aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; II  acondicionamento destinado apenas ao
transporte do produto; III  o preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados
em farmcias, para venda no varejo, diretamente a consumidor, assim como a montagem de
culos, mediante receita mdica; IV  a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de
pigmentos, sob encomenda do consumidor usurio, realizada em estabelecimento varejista,
efetuada por mquina automtica ou manual, desde que fabricante e varejista no sejam
empresas interdependentes, controladoras, controladas ou coligadas;".
476 RIPI: "Art. 4 o Caracteriza industrializao qualquer operao que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentao ou a finalidade do produto, ou o aperfeioe para
consumo, tal como: I  a que, exercida sobre matrias-primas ou produtos intermedirios,
importe na obteno de espcie nova (transformao); II  a que importe em modificar,
aperfeioar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilizao, o acabamento ou a
aparncia do produto (beneficiamento); III  a que consista na reunio de produtos, peas ou
partes e de que resulte um novo produto ou unidade autnoma, ainda que sob a mesma
classificao fiscal (montagem); IV  a que importe em alterar a apresentao do produto, pela
colocao da embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou V  a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilizao (renovao ou
recondicionamento). Pargrafo nico. So irrelevantes, para caracterizar a operao como
industrializao, o processo utilizado para obteno do produto e a localizao e condies das
instalaes ou equipamentos empregados.".
477 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. I. So Paulo:
Atlas, 2003, p. 468/470.
478 LIMA, Rogrio. A inconstitucionalidade do IPI na importao. In RDDT n 77, p. 121 e
125/126.
479 STJ, Primeira Turma, REsp 436.330/PR, ago/02; STJ Primeira Turma, REsp 416.939/RS,
ago/02; STJ, Segunda Turma, REsp 395.633-RS, nov/02.
480 MELO, Jos Eduardo Soares. A Importao no Direito Tributrio. So Paulo: RT, 2003, p.
91.
481O DL 1.199/71  que, dispondo, dentre outras normas, sobre a tabela do IPI, estabelece as
condies e os limites para as alteraes de alquotas pelo Executivo, em seu art. 4, que
dispe: "Art 4 O Poder Executivo, em relao ao Impsto sbre Produtos Industrializados,
quando se torne necessrio atingir os objetivos da poltica econmica governamental, mantida
a seletividade em funo da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distores, fica
autorizado: I  a reduzir alquotas at 0 (zero); II  a majorar alquotas, acrescentando at 30
(trinta) unidades ao percentual de incidncia fixado na lei; III  a alterar a base de clculo em
relao a determinados produtos, podendo, para sse fim, fixar-lhes valor tributvel mnimo.".
Obs: O inciso III no foi recepcionado pela CF, que no mais permite que o Executivo disponha
sobre a base de clculo dos impostos, mas to somente que altere as alquotas.
482 Excerto de voto do Min. Cezar Peluso no RE 475.551/PR, em outubro de 2008, conforme
Informativo do STF n 522.
483 CARVALHO, Paulo de Barros. Isenes Tributrias do IPI em face do Princpio da No-
Cumulatividade. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 33, junho/98.
484"TRF4, AC 2002.72.09.002209-1; STJ, REsp 638.745/SC.
485 STF, Pleno, RE 475.551, nov/09.
486 STF, AgRegRE 351754/RS.
487 "IPI (...) SADA PARA EXPOSIO E PARA TESTES. SUSPENSO. 1 (...) 3. As notas
fiscais de sada de veculos dirigida a feira de exposio so beneficiadas com a suspenso do
imposto. As notas fiscais foram emitidas em nome da prpria empresa em face da
impossibilidade de emisso da nota em favor do local expositor (Parque Anhembi  SP). 4.
Tambm so beneficiadas com a suspenso do IPI as sadas de veculos destinadas a testes
(Cdigo 6.99)..." (TRF4, Primeira Turma, un., AC 2000.04.01.126037-3/PR)
488ILMAR GALVOdistingue o IPI fixo, de um lado, da pauta fiscal, de outro: "IPI fixo e
`pauta' so conceitos que no se confundem. O IPI fi xo, tal como institudo pelos Decretos
3.070/99 e 4.544/02, resulta da aplicao da alquota  fl exibilizada pelo Poder Executivo, no
exerccio da competncia prevista no art. 153,  1, 817 CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL
Art. 47, II,ada Constituio  sobre o preo normal da operao de venda do cigarro. A
tributao por `pauta' consiste na pr-fixao arbitrria do valor que servir de base para o
clculo do tributo devido, sendo, por isso, rejeitada pelo Poder Judicirio." (GALVO, Ilmar.
Regime de Tributao de Cigarros pelo IPI.RDDT155, ago/08, p. 117)
489 TRF4, Corte especial, IAIAC 2003.71.12.002280-6/RS, Rel. Des. Fed. Antnio Albino
Ramos de Oliveira, jul/07; STJ, Primeira Turma, REsp 24.861/CE, Rel. Ministro Humberto
Gomes de Barros, dez/93
490 STJ, Primeira Turma, un., REsp 725983/PR Rel. Ministro Jos Delgado, abr/05; STJ,
Segunda Turma, REsp 510.551/MG, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, abr/07.
491 "TRIBUTRIO. IPI. BASE DE CLCULO. INCLUSO DE JUROS E CORREO
MONETRIA, DECORRENTES DA VENDA FINANCIADA DO PRODUTO (...) 1. Os juros e
correo monetria decorrentes da venda financiada dos produtos no podem ser includos na
base de clculo do IPI, pois no fazem parte do processo de industrializao e produo.
Precedente especfico da Primeira Turma. 2 (...)" (STJ, Primeira Turma, un., REsp 207.814/RS,
Rel. Ministro Milton Luiz Pereira, dez/01, DJ 13.05.2002, p. 155)
492        "IMPOSTO        SOBRE       PRODUTOS        INDUSTRIALIZADOS.          DESCONTOS
INCONDICIONAIS/BONIFICAO. INCLUSO NA BASE DE CLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
OFENSA AO ART. 47 DO CTN... 3. A alterao do art. 14 da Lei 4.502/64 pelo art. 15 da Lei
7.798/89 para fazer incluir, na base de clculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa
coligada, no pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como
base de clculo o valor da operao de que decorre a sada da mercadoria, devendo-se
entender como `valor da operao' o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o
preo fixado pelas partes. 4..." (STJ, Primeira Turma, AgRg no Ag 703.431/SP, Rel. Ministro
Jos Delgado, fev/06).
493 Poder-se-ia alegar, at mesmo, a inconstitucionalidade da incidncia do IPI na
importao, porquanto, conforme j destacado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o IPI
no se qualifica como "imposto sobre o comrcio exterior", mas como imposto sobre a
"produo". (MELO, Jos Eduardo Soares de. A Importao no Direito Tributrio. So Paulo:
RT, 2003, p. 76)
494 STF, Segunda Turma, AgRRE 501.773/SP, jun/08.
495Entre 1 de janeiro e 30 de setembro de 2004, foi quinzenal. Anteriormente, era decendial.
Veja-se o art. 1 da Lei 8..850/94 com a redao das Leis 10.833/03 e 11.033/04.
496 Lei 8.850/94 com a redao da Lei 11.774/08: "Art. 1 O perodo de apurao do Imposto
sobre Produtos Industrializados  IPI, incidente na sada dos produtos dos estabelecimentos
industriais ou equiparados a industrial, passa a ser mensal.  1 O disposto no caput deste
artigo no se aplica aos produtos classificados no cdigo 2402.20.00 da Tabela de Incidncia
do IPI  TIPI aprovada pelo Decreto n 6.006, de 28 de dezembro de 2006, em relao aos
quais o perodo de apurao  decendial.  2 O disposto neste artigo no se aplica ao IPI
incidente no desembarao aduaneiro dos produtos importados."
497 Lei 9.493/97, com a redao da Lei 10.833/03: "Art. 2 As microempresas e as empresas
de pequeno porte, conforme definidas no art. 2 da Lei 9.841, de 5 de outubro de 1999,
recolhero o IPI da seguinte forma: I  o perodo de apurao  mensal; e II  o pagamento
dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms subseqente ao de ocorrncia dos fatos
geradores. Pargrafo nico. O disposto no art. 1 da Lei 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e no
inciso I do art. 52 da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991, no se aplica ao IPI devido pelas
microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o caput e ao incidente sobre os
produtos importados."
498 "Art. 153. Compete  Unio instituir impostos sobre: (...) V  operaes de crdito, cmbio
e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;"
499 BARRETO, Aires Fernandino.Natureza jurdica do imposto criado pela medida provisria
160/90. Repertrio IOB de Jrisprudncia  2 quinzena de maio de 1990, n 10, p. 152.
500 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributao no Mercado Financeiro e de Capitais. So
Paulo: Dialtica, 1999, p. 106.
501BARRETO. Op. cit., p. 152.
502 MOSQUERA. Op. cit., p. 107.
503 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio nacional. Vol. I. So Paulo:
Atlas, 2003, p. 592.
504"TRIBUTRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANA. LEI 8.033, DE
12.04.90, ART. 1, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA
CONSTITUIO FEDERAL. O saque em conta de poupana, por no conter promessa de
prestao futura e, ainda, porque no se reveste de propriedade circulatria, tampouco
configurando ttulo destinado a assegurar disponibilidade de valores mobilirios, no pode ser
tido por compreendido no conceito de operao de crdito ou de operao relativa a ttulos ou
valores mobilirios, no se prestando, por isso, para ser definido como hiptese de incidncia
do IOF, prevista no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com
declarao de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque." (STF, RE 232.467-5,
Pleno, relator Min. Ilmar Glavo, 29/09/99).
505 "A fiana onerosa no  nem prestao de servios, nem tampouco operao de crdito.
 uma obrigao, acessria, de garantia, nada tendo a ver com as obrigaes de fazer
(facere), dentre as quais se incluem as prestaes de servios, podendo ser civil ou comercial
a depender da natureza do pacto principal, ao qual adere. (...) Por outro lado, a fiana 
negcio totalmente diverso das operaes de crdito. O fiador no pe crdito nas mos ou 
disposio do credor ou do devedor, partcipes da obrigao principal. (...) Logo, no h falar
em operao de crdito na fiana, para os fins da incidncia do IOF" (DERZI, Misabel Abreu
Machado; COELHO, Sacha Calmon Navarro. A Fiana: o Imposto sobre Prestao de Servios
de Qualquer Natureza, o Imposto sobre Operaes de Crdito e as Contribuies
Sociais.Revista Dialtica de Direito Tributrion 41, 1999, p. 116)
506     MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. A
Inconstitucionalidade da Incidncia de IOF sobre as Operaes de Factoring. Revista
Dialtica de Direito Tributrio n 31, 1998, p. 35. Vide, ainda, sobre a matria: IOF e
operaes de mtuo, de Guilherme Cordeiro Neto, RDDT n 88, jan/1993, p. 20; Do IOF em
operaes de abertura de crdito entre pessoas jurdicas no financeiras, de Renago A.
Gomes de Souza, Flvia M. Sant'Anna e Eunyce Porchat Secco Faveret, RDDT n 77, fev/02,
p. 114.
507 MARTINS; SOUZA. Op. cit., p. 35.
508"IOF: incidncia sobre operaes defactoring(L. 9.532/97, art. 58): aparente
constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O mbito constitucional de incidncia
possvel do IOF sobre operaes de crdito no se restringe s praticadas por instituies
financeiras, de tal modo que,  primeira vista, a lei questionada poderia estend-la s
operaes defactoring, quando impliquem financiamento (factoringcom direito de regresso ou
com adiantamento do valor do crdito vincendo conventional factoring); quando, ao contrrio,
no contenha operao de crdito, ofactoring, de qualquer modo, parece substantivar negcio
relativo a ttulos e valores mobilirios, igualmente susceptvel de ser submetido por lei 
incidncia tributria questionada." (STF, Tribunal Pleno, un., ADIMC n. 1.763, Rel. Ministro
Seplveda Pertence, ago/98).
509 MOSQUERA. Op. cit., p. 110.
510 Idem, p. 111.
511 Vide o art. 1 da Lei 7.766/89.
512 "At a Constituio Federal de 1988, o ouro era tributado pelo Imposto nico sobre
Minerais. No regime atual tem tratamento peculiar. Quando utilizado como metal nobre, o ouro
est sujeito ao Imposto sobre Operaes Relativas  Circulao de Mercadorias e Prestao
de Servios. Se, todavia, for empregado como ativo financeiro, passa ao mbito do Imposto
sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios. A
destinao do ouro o identifica como mercadoria ou como ativo financeiro. A entrada do ouro
no mercado financeiro e sua permanncia nele lhe asegura esse regime vantajoso: o de ser
tributado uma s vez (monofasicamente) e de modo exclusivo (unicamente) pelo Imposto sobre
Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou Relativas a Ttulos e Valores Mobilirios. Tudo nos
termos do art. 153,  5, do texto constitucional (...)". (Excerto do voto do ento Juiz Ari
Pargendler quando do julgamento, pelo Tribunal Pleno do TRF4, da Argio de
Inconstitucionalidade na REO 92.04.09.625-0/RS, RTRF n 13, p. 93/99)
513 STF: Tribunal Pleno, unnime, RE 190.363-5/RS, Rel. Ministro Carlos Velloso, mai/1998;
2 Turma, unnime, AgRegRE 214.571/SP, Rel. Ministro Marco Aurlio, mar/1999. Veja-se a
ementa deste ltimo: "IOF  OURO  LEI 8.033/90. Conflitam com a Constituio Federal os
incisos II e III do artigo 1 da Lei 8.033/90. Precedentes: Recursos Extraordinrios 225.272-
8/SP e 190.363-5/RS, relatados pelo Ministro Carlos Velloso, perante o Pleno, com arestos
veiculados no Dirio da Justia de 27 de novembro e 12 de junho, ambos de 1998,
respectivamente."
514 Lei 8.033/90: "Art. 1 So institudas as seguintes incidncias do imposto sobre operaes
de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios: (...) II  transmisso de
ouro definido pela legislao como ativo financeiro; III  transmissso ou resgate do ttulo
representativo de ouro;"
515 CTN: Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condies e nos limites estabelecidos em lei,
alterar as alquotas ou as bases de clculo do imposto, a fim de ajust-los aos objetivos da
poltica monetria.
516 CRFB. Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualizao  obra de Aliomar
Baleeiro,Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997,
p. 71.
517Lei 9.532/97: "Art. 58. A pessoa fsica ou jurdica que alienar,  empresa que exercer as
atividades relacionadas na alneaddo inciso III do  1 do art. 15 da Lei 9.249, de 1995
(factoring), direitos creditrios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se  incidncia do imposto
sobre operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos e valores mobilirios  IOF
s mesmas alquotas aplicveis s operaes de financiamento e emprstimo praticadas pelas
instituies financeiras.  1 O responsvel pela cobrana e recolhimento do IOF de que trata
este artigo  a empresa defactoringadquirente do direito creditrio.  2 O imposto cobrado na
hiptese deste artigo dever ser recolhido at o terceiro dia til da semana subseqente  da
ocorrncia do fato gerador."
518 Decreto-Lei 2.407/88: Art. 1 Ficam isentas do Imposto sobre Operaes de Crdito,
Cmbio e Seguro, e sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF) as
operaes de Crdito de fins habitacionais, inclusive as destinadas a infra-estrutra e
saneamento bsico relativos a programas ou projetos que tenham a mesma finalidade.
519 Lei 8.383/91: Art. 72. Ficam isentas do IOF as operaes de financiamento para a
aquisio de automveis de passageiros de fabricao nacional de at 127 HP de potncia
bruta (SAE), quando adquiridos por: I  motoristas profissionais que, na data da publicao
desta lei, exeram comprovadamente em veculo de sua propriedade a atividade de condutor
autnomo de passageiros, na condio de titular de autorizao, permisso ou concesso do
poder concedente e que destinem o automvel  utilizao na categoria de aluguel (txi); II 
motoristas profissionais autnomos titulares de autorizao, permisso ou concesso para
explorao do servio de transporte individual de passageiros (txi), impedidos de continuar
exercendo essa atividade em virtude de destruio completa, furto ou roubo do veculo, desde
que destinem o veculo adquirido  utilizao na categoria de aluguel (txi); III  cooperativas
de trabalho que sejam permissionrias ou concessionrias de transporte pblico de
passageiros, na categoria de aluguel (txi), desde que tais veculos se destinem  utilizao
nessa atividade; IV  pessoas portadoras de deficincia fsica, atestada pelo Departamento de
Trnsito do Estado onde residirem em carter permanente, cujo laudo de percia mdica
especifique; a) o tipo de defeito fsico e a total incapacidade do requerente para dirigir
automveis convencionais; b) a habilitao do requerente para dirigir veculo com adaptaes
especiais, descritas no referido laudo; V  trabalhador desempregado ou subempregado, titular
de financiamento do denominado Projeto Balco de Ferramentas, destinado  aquisio de
maquinrio, equipamentos e ferramentas que possibilitem a aquisio de bens e a prestao
de servios  comunidade.  1 O benefcio previsto neste artigo: a) poder ser utilizado uma
nica vez; b) ser reconhecido pelo Departamento da Receita Federal mediante prvia
verificao de que o adquirente possui os requisitos.  2 Na hiptese do inciso V, o
reconhecimento ficar adstrito aos tomadores residentes na rea de atuao do Projeto, os
quais sero indicados pelos Governos Estaduais, mediante convnio celebrado com a Caixa
Econmica Federal. 3 A alienao do veculo antes de trs anos contados da data de sua
aquisio, a pessoas que no satisfaam as condies e os requisitos, acarretar o
pagamento, pelo alienante, da importncia correspondente  diferena da alquota aplicvel 
operao e a de que trata este artigo, calculada sobre o valor do financiamento, sem prejuzo
da incidncia dos demais encargos previstos na legislao tributria.
520 CTN: Art. 66. Contribuinte do imposto  qualquer das partes na operao tributada, como
dispuser a lei.
521 "Art. 153. Compete  Unio instituir impostos sobre: (...) VI  propriedade territorial rural;"
522 Cdigo Civil (Lei 10.406/02): "Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e
dispor da coisa, e o direito de reav-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou
detenha."
523 "(...) a Constituio Federal traz, de forma implcita, a definio de imveis rurais e
urbanos, utilizando-se, para tanto, do critrio da localizao. De fato, da leitura dos captulos
Da Poltica Urbana e Da Poltica Agrcola e Fundiria e da Reforma Agrria, ambos do ttulo da
Ordem Econmica e Financeira,  o que se tira. A Constituio vinculou a expresso
propriedade urbana  cidade, prevendo que deve atender s exigncias fundamentais de
ordenao da cidade expressas no plano diretor aprovado pela Cmara Municipal. Quando a
Constituio se refere a imvel rural, por sua vez, o faz em contraposio a imvel urbano."
(PAULSEN, Leandro. Desapropriao e Reforma Agrria. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
1997, p. 95).
524 Parte da doutrina no vislumbra qualquer inconstitucionalidade. Vide, e.g.: MACHADO,
Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio nacional. Vol. I. So Paulo: Atlas, 2003, p.
349.
525 A continuidade tem sentido econmico, de utilidade ou aproveitamento. Assim, ainda que
vrias sejam as matrculas, os imveis contnuos de um mesmo proprietrio, titular de domnio
til ou possuidor sero considerados como um nico imvel rural para fins de tributao a ttulo
de ITR, o que poder repercutir na alquota aplicvel, pois a lei estabelece alquotas
diferenciadas conforme o tamanho do imvel. Vide: ANCELES, Pedro Einstein dos Santos.
Manual de Tributos da Atividade Rural. So Paulo: Atlas, 2001, p. 377.
526 DL 57/66: "Art 15. O disposto no art. 32 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, no
abrange o imvel de que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal,
agrcola, pecuria ou agro-industrial, incidindo assim, sbre o mesmo, o ITR e demais tributos
com o mesmo cobrados."
527 "(...) IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (I.P.T.U.). IMPOSTO TERRITORIAL
RURAL (I.T.R.). TAXA DE CONSERVAO DE VIAS. RECURSO EXTRAORDINRIO. 1. R.E.
no conhecido, pela letra `a' do art. 102, III, da C.F., mantida a declarao de
inconstitucionalidade da Lei Municipal de Sorocaba, de n 2.200, de 03.06.1983, que
acrescentou o  4 ao art. 27 da Lei n 1.444, de 13.12.1966. 2. R.E. conhecido, pela letra `b',
mas improvido, mantida a declarao de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei federal n 5.868,
de 12.12.1972, no ponto em que revogou o art. 15 do Decreto-Lei 57, de 18.11.1966. 3.
Plenrio. Votao unnime". (STF, Tribunal Pleno, RE 140773/SP, Rel. Ministro Sydney
Sanches, out/98)
528 "IPTU. ITR. INCIDNCIA. CRITRIO DA LOCALIZAO DO IMVEL INSUFICIENTE.
NECESSIDADE DE SE OBSERVAR, TAMBM, A DESTINAO DO IMVEL... 1. O critrio
da localizao do imvel no  suficiente para que se decida sobre a incidncia do IPTU ou
ITR, sendo necessrio observar-se, tambm, a destinao econmica, conforme j decidiu a
Egrgia 2 Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigncia do Decreto-Lei
57/66. 2... 3. Necessidade de comprovao perante as instncias ordinrias de que o imvel 
destinado  atividade rural. Do contrrio, deve incidir sobre ele o IPTU..." (STJ, Primeira Turma,
AgRg no Ag 993.224/SP, Rel. Ministro JOS DELGADO, mai/ 08)
529 CTN: "Art. 30. A base de clculo do imposto  o valor fundirio."
530 Lei 9.393/96: Art. 10 (...)  1 Para os efeitos de apurao do ITR, considerar-se-: I 
VTN, o valor do imvel, excludos os valores relativos a: a) construes, instalaes e
benfeitorias; b) culturas permanentes e temporrias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d)
florestas plantadas; II  rea tributvel, a rea total do imvel, menos as reas: a) de
preservao permanente e de reserva legal, previstas na Lei 4.771, de 15 de setembro de
1965, com a redao dada pela Lei 7.803, de 18 de julho de 1989; b) de interesse ecolgico
para a proteo dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do rgo competente,
federal ou estadual, e que ampliem as restries de uso previstas na alnea anterior; c)
comprovadamente imprestveis para qualquer explorao agrcola, pecuria, granjeira,
aqcola ou florestal, declaradas de interesse ecolgico mediante ato do rgo competente,
federal ou estadual; (Vide Medida Provisria 2.166-67, de 24 de agosto de 2001) d) sob regime
de servido florestal ou ambiental; (Includo pela Lei 11.428, de 2006) e) cobertas por florestas
nativas, primrias ou secundrias em estgio mdio ou avanado de regenerao; (Includo
pela Lei 11.428, de 2006) f) alagadas para fins de constituio de reservatrio de usinas
hidreltricas autorizada pelo poder pblico. (Includa pela Lei 11.727, de 2008) III  VTNt, o
valor da terra nua tributvel, obtido pela multiplicao do VTN pelo quociente entre a rea
tributvel e a rea total; IV  rea aproveitvel, a que for passvel de explorao agrcola,
pecuria, granjeira, aqcola ou florestal, excludas as reas: a) ocupadas por benfeitorias teis
e necessrias; b) de que tratam as alneas do inciso II deste pargrafo (Redao dada pela Lei
11.428, de 2006); V  rea efetivamente utilizada, a poro do imvel que no ano anterior
tenha: a) sido plantada com produtos vegetais; b) servido de pastagem, nativa ou plantada,
observados ndices de lotao por zona de pecuria; c) sido objeto de explorao extrativa,
observados os ndices de rendimento por produto e a legislao ambiental; d) servido para
explorao de atividades granjeira e aqcola; e) sido o objeto de implantao de projeto
tcnico, nos termos do art. 7 da Lei 8.629, de 25 de fevereiro de 1993; VI  Grau de Utilizao
 GU, a relao percentual entre a rea efetivamente utilizada e a rea aproveitvel.  2 As
informaes que permitam determinar o GU devero constar do DIAT.  3 Os ndices a que se
referem as alneas b e c do inciso V do  1 sero fixados, ouvido o Conselho Nacional de
Poltica Agrcola, pela Secretaria da Receita Federal, que dispensar da sua aplicao os
imveis com rea inferior a: a) 1.000 ha, se localizados em municpios compreendidos na
Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; b) 500 ha, se
localizados em municpios compreendidos no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental; c)
200 ha, se localizados em qualquer outro municpio.  4 Para os fins do inciso V do  1, o
contribuinte poder valer-se dos dados sobre a rea utilizada e respectiva produo, fornecidos
pelo arrendatrio ou parceiro, quando o imvel, ou parte dele, estiver sendo explorado em
regime de arrendamento ou parceria.  5 Na hiptese de que trata a alnea "c" do inciso V do 
1, ser considerada a rea total objeto de plano de manejo sustentado, desde que aprovado
pelo rgo competente, e cujo cronograma esteja sendo cumprido pelo contribuinte.  6 Ser
considerada como efetivamente utilizada a rea dos imveis rurais que, no ano anterior,
estejam: I  comprovadamente situados em rea de ocorrncia de calamidade pblica
decretada pelo Poder Pblico, de que resulte frustrao de safras ou destruio de pastagens;
II  oficialmente destinados  execuo de atividades de pesquisa e experimentao que
objetivem o avano tecnolgico da agricultura.
531 Lei 9.393/96: "Dos Procedimentos de Ofcio Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC
ou do DIAT, bem como de subavaliao ou prestao de informaes inexatas, incorretas ou
fraudulentas, a Secretaria da Receita Federal proceder  determinao e ao lanamento de
ofcio do imposto, considerando informaes sobre preos de terras, constantes de sistema a
ser por ela institudo, e os dados de rea total, rea tributvel e grau de utilizao do imvel,
apurados em procedimentos de fiscalizao.  1 As informaes sobre preos de terra
observaro os critrios estabelecidos no art. 12,  1, inciso II da Lei 8.629, de 25 de fevereiro
de 1993, e consideraro levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das
Unidades Federadas ou dos Municpios.  2 As multas cobradas em virtude do disposto neste
artigo sero aquelas aplicveis aos demais tributos federais."
532 Portaria SRF 447/02: "Art. 1 Fica aprovado o Sistema de Preos de Terras (SIPT) em
atendimento ao disposto no art. 14 da Lei 9.393, de 1996, que tem como objetivo fornecer
informaes relativas a valores de terras para o clculo e lanamento do Imposto Territorial
Rural (ITR)."
533STJ, REsp 1142872/RS, out/2009.
534STJ, AgRg no REsp 821.904/DF, set/2009.
535STJ, REsp 1143625/MS, nov/2009.
536 STF, RE 213.266.
537 Na redao original da Lei 10.705/00, era progressiva de 2,5 a 4%.
538STJ, REsp 1.150.356/SP, ago/2010; STJ, REsp 1246790/SP, jun/2011.
539STJ, AgRg no REsp 1257451/SP, set/2011.
540Essa questo foi decidida no regime dos recursos repetitivos pelo STJ no REsp
1150356/SP, Primeira Seo, ago/2010.Veja-se tambm: "ARROLAMENTO. IMPOSTO DE
TRANSMISSO CAUSA MORTIS. ENTREGA DE DOCUMENTOS  RECEITA ESTADUAL.
INEXIGIBILIDADE. EXPEDIO DE FORMAL DE PARTILHA. COMPROVAO DO
PAGAMENTO DE TODOS OS TRIBUTOS. ARTIGOS 1031,  2, E 1034 DO CPC. 1. Embora
no seja possvel a discusso no arrolamento a respeito dos pagamentos dos impostos, aps o
trnsito em julgado da sentena de homologao de partilha, a expedio do formal, bem como
os alvars referentes aos bens por ele abrangidos, s sero expedidos e entregues s partes
depois da comprovao verificada pela Fazenda Pblica do pagamento de todos os tributos
(no apenas dos impostos incidentes sobre os bens do esplio)..." (STJ, EDcl no AgRg no
REsp 823.025/SP, jun/2010)
541 Conforme o art. 155,  2, inc. XII, letra g, da CF, a concesso de isenes, incentivos e
benefcios deve observar deliberao dos Estados, de modo a se evitar a guerra fiscal, o que
se faz atravs de convnios entre as Secretarias da Fazenda, os chamados convnios
CONFAZ. Veja-se acrdo sobre a matria: "No pode o Estado-Membro conceder iseno,
incentivo ou benefcio fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios 
ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prvia celebrao de
convnio intergovernamental no mbito do CONFAZ." (STF, Tribunal Pleno, ADI 2345, Rel.
Ministro CEZAR PELUSO, 2011)
542GERALDO ATALIBA j dizia: "Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem
ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurdicos. Convenciona-se designar
por titularidade de uma mercadoria, a circunstncia de algum deter poderes jurdicos de
disposio sobre a mesma, sendo ou no seu proprietrio (disponibilidade jurdica)." (Ncleo
de definio constitucional do ICM. RDT 25/111)
543 STF, Segunda Turma, AgRAI 131.941/SP.
544 STJ, Primeira Seo, REsp 1125133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010
545 STF, RE 203.904.
546 STF, ADI 1.648, fev/2011. Note-se que o STJ j havia inclusive cancelado sua Smula
152, que dispunha em sentido contrrio.
547GABRIEL PINOS STURTS entende que "O requisito de ser corpreo  plenamente
dispensvel", de modo que deveriam ser consideradas mercadorias, por exemplo, "filmes,
msicas e sofwares digitalizados, circulveis atravs de download". (Tributao do Comrcio
Eletrnico: Anlise da Incidncia do ICMS.RET 34/5, fev/04) Mas JOS EDUARDO SOARES
DE MELO pensa de modo diverso, afirmando que o "bem `digital' no consubstancia as
caractersticas de mbito legal e constitucional (art. 155, II e  3), de mercadoria, alm do que
o respectivosoftwarerepresenta um produto intelectual, objeto de cesso de direitos, de distinta
natureza jurdica, o que tornaria imprescindvel alteraonormativa". (ICMS: Teoria e Prtica.
11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 17/19)
548 STF, RE 176.626-SP.
549 "Os Estados no detm o poder de instituir ICMS sobre o transporte internacional." (STJ,
Primeira Turma, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, REsp 241.674, 2000).
550 MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica,
2009, p. 138-140.
551 VILA, Humberto. Veiculao de Material Publicitrio em pginas na Internet. Exame da
Competncia para Instituio do Imposto sobre Servios de comunicao. Ausncia de
Prestao de Servio de Comunicao. RDDT 173/153, fev/2010.
552 STJ, Segunda Turma, REsp 1022257/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, mar/08.
553 STJ, Segunda Turma, AgRg no REsp 1064596/SP, Min. HERMAN BENJAMIN, out/08,
DJe 09/03/2009.
554 STJ, Segunda Turma, REsp 677.108/PR, Min. CASTRO MEIRA, out/08.
555 STJ, AgRgREsp 1.054.543-RJ, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 21/8/2008.
556 STJ, Segunda Turma, AgRg no Ag 1108510/RJ, Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
jun/09.
557 STJ, Segunda Turma, AgRg no REsp 788.583/MG, Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
mai/09.
558 "Ainda que a lgica do sistema seja relativamente clara e de fcil compreenso, a
aplicao dos critrios referidos s levar a uma soluo em conformidade com a Constituio
quando sejam bem distinguidas as operaes mistas daquelas em que a prestao de servios
seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominncia ou equivalncia que
justifique atrair a incidncia do ISS em detrimento da incidncia dos demais impostos passveis
de incidir na espcie." (Excerto do voto da Min. Ellen Gracie na ADI 4.389).
559 Voto da Min. Ellen Gracie na ADI 4.389.
560 STF, ADI 4.413 MC e ADI 4.389.
561 "DELIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA ENTRE ESTADOS E MUNICPIOS.
ICMS E ISSQN. CRITRIOS... 1. Segundo decorre do sistema normativo especfico (art. 155,
II,  2, IX, b e 156, III da CF, art. 2, IV, da LC 87/96 e art. 1,  2, da LC 116/03), a
delimitao dos campos de competncia tributria entre Estados e Municpios, relativamente 
incidncia de ICMS e de ISSQN, est submetida aos seguintes critrios: (a) sobre operaes
de circulao de mercadoria e sobre servios de transporte interestadual e internacional e de
comunicaes incide ICMS; (b) sobre operaes de prestao de servios compreendidos na
lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre
operaes mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e servios, incide o ISSQN
sempre que o servio agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide
ICMS sempre que o servio agregado no estiver previsto na referida lista." (STJ, Primeira
Seo, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009).
562 "1. Recurso extraordinrio. Repercusso geral... 3. ICMS. Incluso do montante do tributo
em sua prpria base de clculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de clculo do ICMS,
definida como o valor da operao da circulao de mercadorias (art. 155, II, da CF/88, c/c arts.
2, I, e 8, I, da LC 87/96), inclui o prprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da
importncia paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operao. A Emenda
Constitucional 33, de 2001, inseriu a alnea i no inciso XII do  2 do art. 155 da Constituio
Federal, para fazer constar que cabe  lei complementar `fixar a base de clculo, de modo que
o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou
servio'. Ora, se o texto dispe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto
inserido em sua prpria base de clculo tambm na importao de bens, naturalmente a
interpretao que h de ser feita  que o imposto j era calculado dessa forma em relao s
operaes internas. Com a alterao constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar
tratamento isonmico na determinao da base de clculo entre as operaes ou prestaes
internas com as importaes do exterior, de modo que o ICMS ser calculado `por dentro' em
ambos os casos." (STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. GILMAR MENDES, RE 582461, 2011).
563 GLADSTON MAMEDE, em sua obra IPVA: Imposto sobre a propriedade de veculos
automotores, RT, 2002, entende que poderia incidir tambm sobre a posse, nos moldes do
alargamento que o CTN, em seu art. 32, faz para o IPTU.
564"IPVA  Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art.
23, III e  13, cf. EC 27/85): campo de incidncia que no inclui embarcaes e aeronaves."
(STF, Tribunal Pleno, RE 134.509, mai/02); "2. No incide Imposto de Propriedade de Veculos
Automotores (IPVA) sobre embarcaes (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e  13, CF/67
conforme EC 01/69 e EC 27/85)." (STF, Tribunal Pleno, RE 379.572/RJ, Rel. Ministro Gilmar
Mendes, abr/07). A doutrina tambm se manifesta nesse sentido: "Do ponto de vista gramatical,
no resta dvida de que as categorias dos avies e das embarcaes aquticas so
abrangidas pelo conceito manifestado pela expresso `veculos automotores', eis que
certamente so meios de transporte auto propulsados. Ocorre que nem sempre o significado
semntico indica a melhor interpretao da norma. [...] a simples correspondncia de vocbulos
no basta para configurao da competncia impositiva constitucionalmente estabelecida em
favor dos Estados quanto  propriedade de veculos automotores. Faz-se necessrio o exame
histrico e teleolgico da norma [...] j surge desde logo a necessidade de averiguar-se qual o
sentido comum da expresso `veculos automotores' para identificar se alcana embarcaes e
aeronaves. O que se verifica  que na linguagem comum, as embarcaes so referidas como
barcos ou navios, e as aeronaves so chamadas avies. J os automveis so freqentemente
chamados de veculos e a expresso automotor tem clara ligao com a usualmente utilizada
automvel. No parece ser da linguagem usual pretender referir embarcaes e aeronaves
como `veculos automotores', que parecem compreender apenas carros, caminhes e nibus."
(FERRAZ, Roberto. Aspectos controvertidos do IPVA. RDDT 113/107, fev/05).
565STF, Tribunal Pleno, ADIMC 2.301, set/00.
566STF, REAgRg 206.500-5; Ag(AgRg) 167.777; RE 236.931.
567 SILVA, De Plcido e. Vocabulrio Jurdico. 28 ed. Forense, 2009, p. 1072.
568 Distingue-se o IPTU do ITR, nesse ponto, porquanto o ITR s pode incidir sobre a
propriedade territorial rural, de modo que a sua base de clculo  estabelecida a partir do preo
da terra nua, sem benfeitorias, enquanto o IPTU tem como base de clculo o valor venal do
imvel como um todo (terreno, casa, apartamento, sala comercial etc.).
569 STF, RE 140.773; STJ, REsp 1.112.646 e AgRgResp 679.173.
570Smula 160 do STJ: " defeso, ao Municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.".
571 STJ, REsp 325.489;
572 STJ, AgRgAg 1.009.182.
573Art. 14 da Lei 6.989/66, cm a redao da Lei 14.256/06 e art. 13 do Decreto 51.357/2010.
574 Art. 17 do Decreto 51.357/10.
575 Art. 19 do Decreto 51.357/10.
576 Conforme o art. 7-A da Lei 6.989/66, com a redao da Lei 13.475/02 e da Lei 15.044/09.
577Conforme o art. 8 da Lei 6.989, de 29/12/66, com a redao da Lei 13.250/01, e o art. 8-A
da Lei 6.989/66, com a redao da Lei 13.475/02 e da Lei 15.044/09.
578 STJ, REsp 253.364.
579 So modos de aquisio originria da propriedade, no sujeitos ao ITBI, por exemplo, a
usucapio, a acesso, a aluvio e a avulso. Vide CC, arts. 1.238 a 1.259.
580 "... se o usucapio  forma originria de aquisio da propriedade, no encerrando
transmisso, inadmissvel falar-se em incidncia do imposto de transmisso previsto no art. 35
do CTN, agora de competncia dos municpios, por fora do disposto no inciso II do art. 156 da
Constituio Federal de 1988." (SALLES, Jos Carlos de Moraes.Usucapio de Bens Imveis e
Mveis. 2 ed. So Paulo: RT, 1992, p. 186-188).
581 Para DE PLCIDO E SILVA, "Realizao do capital  o pagamento do capital, seja em
dinheiro ou em outros bens, conforme se tenha estipulado em clusula cntratual, pelos scoios
da sociedade", em Vocabulrio Jurdico, 28 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 1.149.
582Quando se classifica os impostos em reais e pessoais, no se est considerando se diz
respeito a direito real ou pessoal. Embora a terminologia, o critrio de distino est em saber
se o imposto grava uma riqueza considerada em si, ou se considera as circunstncias pessoais
do seu titular.
583 STF, RE 259.339: "ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Municpio de So Paulo:
inconstitucionalidade. A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE 234.105), do sistema
de alquotas progressivas do ITBI do Municpio de So Paulo (L. 11.154/91, art. 10, II), atinge
esse sistema como um todo, devendo o imposto ser calculado, no pela menor das alquotas
progressivas, mas na forma da legislao anterior, cuja eficcia, em relao s partes, se
restabelece com o trnsito em julgado da deciso proferida neste feito."
584Neste sentido, a doutrina de CLIO ARMANDO JANCZESKI no artigo Base de clculo dos
impostos de transmisso: aspectos controversos, RTFP 55/96, abr/04. Mas o TJRS considerou
inconstitucional a lei que no autoriza a deduo dos nus reais: "INCIDENTE DE
INCONSTITUCIONALIDADE. LEI TRIBUTRIA. BASE DE CLCULO DO IMPOSTO DE
TRANSMISSO. SUBTRAO DOS NUS REAIS. IMPOSSIBILIDADE. 1.  inconstitucional o
art. 12,  3, da Lei 8.821/89-RS, que no exclui da base de clculo do imposto de transmisso
`os valores de quaisquer dvidas que onerem o bem, ttulo ou crdito transmitido', porque,
ignorando a capacidade econmica contributiva objetiva, que `somente se inicia aps a
deduo dos gastos  aquisio, produo, explorao e manuteno da renda e do
patrimnio' (MISABEL DERZI), a teor do art. 145,  1, da CF/88, acaba redundando em
confisco (art. 150, IV). 2. Incidente de inconstitucionalidade acolhido. Votos vencidos." (TJRS,
rgo Especial, Inc. 70005713862, Des. Araken de Assis, ago/03)
585 Art. 1 da Lei 11.154, de 30/12/91.
586 Art. 2 da Lei 11.154, de 30/12/91, com a redao da Lei 13.402, de 05/08/02, e da Lei
14.125, de 29/12/05.
587 Art. 6 da Lei 11.154, de 30/12/91, com a redao da Lei 13.402, de 05/08/02, e da Lei
14.125, de 29/12/05.
588 Art. 7 da Lei 11.154, de 30/12/91, com a redao da Lei 14.256, de 29/12/06
589BARRETO, Aires F.ISS na Constituio e na Lei. 3 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 64.
590 o caso da ECT, empresa pblica que presta os servios de correio, e da CODESP,
sociedade de economia mista que presta servios de administrao porturia. Assim, tambm,
a empresa pblica INFRAERO: "A INFRAERO, que  empresa pblica, executa, como
atividade-fim, em regime de monoplio, servios de infra-estrutura aeroporturia
constitucionalmente outorgados  Unio Federal, qualificando-se, em razo de sua especfica
destinao institucional, como entidade delegatria dos servios pblicos a que se refere o art.
21, inciso XII, alneac, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em
matria de impostos, por efeito da imunidade tributria recproca (CF, art. 150, VI,a), do poder
de tributar dos entes polticos em geral. Conseqente inexigibilidade, por parte do Municpio
tributante, do ISS referente s atividades executadas pela INFRAERO na prestao dos
servios pblicos de infra-estrutura aeroporturia e daquelas necessrias  realizao dessa
atividade-fim. O ALTO SIGNIFICADO POLTICO-JURDICO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA
RECPROCA, QUE REPRESENTA VERDADEIRA GARANTIA INSTITUCIONAL DE
PRESERVAO DO SISTEMA FEDERATIVO. DOUTRINA. PRECEDENTES DO STF.
INAPLICABILIDADE,  INFRAERO, DA REGRA INSCRITA NO ART. 150,  3, DA
CONSTITUIO.  A submisso ao regime jurdico das empresas do setor privado, inclusive
quanto aos direitos e obrigaes tributrias, somente se justifica, como consectrio natural do
postulado da livre concorrncia (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais
explorarem atividade econmica em sentido estrito, no se aplicando, por isso mesmo, a
disciplina prevista no art. 173,  1, da Constituio, s empresas pblicas (caso da
INFRAERO), s sociedades de economia mista e s suas subsidirias que se qualifiquem
como delegatrias de servios pblicos." (STF, Segunda Turma, RE 363412 AgR, CELSO DE
MELLO, ago/07).
591 CARVALHO, Paulo de Barros. No-Incidncia do ISS sobre Atividades de Franquia
(Franchising). RET 56/65, jul-ago/07.
592STF, RE 547.245 e RE 592.905.
593STJ, RE REsp 221.577; REsp 222.246.
594STF, RE 156.568.
595STJ, REsp 445.137.
596STJ:, AgRgAg 1.082.014.
597 MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS  Aspectos Tericos e Prticos. 5 ed. So Paulo:
Dialtica, 2008, p. 60.
598 O art. 1 da LC 116/03 estabelece: "Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a
prestao de servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como
atividade preponderante do prestador.  1 O imposto incide tambm sobre o servio
proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas ...".
599 STJ, Primeira Seo, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
mar/2009.
600 O STF negou repercusso geral ao questionamento acerca da competncia do Municpio
do local da prestao do servio ou do estabelecimento do prestador, considerando-o matria
infraconstitucional, conforme se v do RE 790.283.
601 STJ, AgRgAg 763.269.
602 STJ, AgRgAg 747.266.
603 STJ, REsp 621.067.
604 STJ, REsp 1.002.704.
605Smula 663       do STF: "Os  1 e 3 do art. 9 do DL 406/68 foram recebidos pela
Constituio."
   Captulo XVI  Contribuies Institudas



    No Captulo II deste livro, relativo s espcies tributrias, analisamos as caractersticas e o
regime jurdico das contribuies, em contraste com os demais tributos. L, analisamos as
diversas finalidades que autorizam a instituio de contribuies.
    Concentramo-nos, a seguir, em cada uma das principais contribuies institudas pelo
legislador.606



   133. Contribuies previdencirias dos segurados do regime geral de previdncia
   social

    O art. 195 da Constituio, em seu inciso II, com a redao da EC 20/98, permite  Unio
instituir contribuio do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, ou seja,
de todas as pessoas filiadas ao regime geral de previdncia social, titulares potenciais dos
benefcios garantidos pelo sistema. Trata-se de um reflexo do carter contributivo da
previdncia social, previsto no art. 201 da Constituio. A contribuio dos segurados 
inerente ao sistema.
    A pessoa fsica que tenha mais de uma atividade econmica recolher como
contribuinte obrigatrio relativamente a cada uma delas, observado, porm, na soma das
diversas atividades, o teto mensal correspondente ao maior salrio de contribuio, nos termos
do art. 12,  2, da Lei 8.212/91.
    So excludos do regime geral os servidores pblicos e os militares que contribuem para
regimes prprios de previdncia (art. 13) . Mas o servidor que tambm desenvolver atividade
que o caracterize como segurado obrigatrio do regime geral de previdncia contribuir para
ambos.
     importante ter em conta, ainda, que o prprio inciso II do art. 195 estabelece imunidade
 contribuio previdenciria do Regime Geral de Previdncia Social das aposentadorias e
penses ao dispor: "no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo
regime geral de previdncia". Tal no significa que aposentados e pensionistas, subjetivamente
considerados, sejam imunes, isso porque, no caso de permanecerem em atividade ou voltarem
a exercer atividade vinculada ao RGPS, contribuiro relativamente s mesmas. Tal se justifica
e se viabiliza constitucionalmente em razo da universalidade e da solidariedade que inspiram
o custeio da seguridade social.607 Em resumo, os benefcios de aposentadoria e penso so
imunes, mas no outros salrios e remuneraes que o aposentado ou pensionista perceba.
Com suporte na garantia da isonomia, o STF entendeu que tambm as aposentadorias e
penses concedidas aos servidores pblicos em seus regimes prprios de previdncia so
imunes at o limite do benefcio mximo do regime geral de previdncia social, podendo lhes
ser cobrada contribuio quanto ao que sobejar.
    Conforme o art. 12 da Lei 8.212/91, so segurados obrigatrios:
        na qualidade de empregado, os empregados propriamente e o servidor pblico
       ocupante de cargo em comisso, conforme o art. 12, inciso I, dessa Lei. Vale lembrar que
       a prpria EC 20/98 determinou a vinculao obrigatria de quem ocupa cargo em
       comisso ao regime geral de previdncia social ao acrescentar o  13 ao art. 40 da CF;
    como empregado domstico, a Lei 8.212/91 qualifica aquele que presta servio de
     natureza contnua a pessoa ou famlia, no mbito residencial desta, em atividades sem
     fins lucrativos;
    como contribuinte individual, so qualificados o autnomo e o scio-gerente, o diretor
     de cooperativa ou associao, o sndico ou administrador eleito para exercer atividade de
     direo condominial, desde que recebam remunerao, conforme a alnea f;
    como trabalhador avulso, consta quem presta, a diversas empresas, sem vnculo
     empregatcio, servios de natureza urbana ou rural definidos no regulamento.
    como segurado especial, "a pessoa fsica residente no imvel rural ou em aglomerado
     urbano ou rural prximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar,
     ainda que com o auxlio eventual de terceiros a ttulo de mtua colaborao", seja
     produtor, explorando atividade agropecuria em rea de at quatro mdulos fiscais ou
     atuando como seringueiro ou extrativista vegetal, ou seja pescador artesanal.
    Mas h, ainda, os segurados facultativos, porquanto o art. 14 da Lei 8.212/91 permite
que qualquer pessoa maior de 14 anos se filie ao Regime Geral em carter facultativo,
mediante contribuio, como, por exemplo, estudantes e donas de casa. Ou seja, no 
obrigado a recolher, mas pode faz-lo para j ir contando o tempo de contribuio necessrio a
uma futura aposentadoria.
    Ao definir como os diversos segurados contribuiro para a seguridade, a Lei 8.212/91 os
reuniu em trs diferentes contribuies:
    a dos segurados empregados, inclusive do domstico, e do segurado trabalhador avulso
     (art. 20);
    a dos segurados contribuintes individual e facultativo (art. 21);
    a do segurado especial (art. 25).
    O art. 20 da Lei 8.212/91, com a redao das Leis 8.620/93 e 9.032/95, estabelece a
contribuio dos segurados empregados, inclusive do domstico, e do segurado
trabalhador avulso, estabelecendo que " calculada mediante a aplicao da correspondente
alquota sobre o seu salrio de contribuio mensal, de forma no cumulativa". Sua base de
clculo, portanto,  o salrio de contribuio mensal do trabalhador, assim entendida, para o
empregado domstico, a remunerao registrada na Carteira de Trabalho e Previdncia Social
(art. 28, II) e, para os demais empregados e para o trabalhador avulso, a remunerao mensal
que percebem (art. 28 I), observados os limites mnimo e mximo. Os  7 do art. 28 da Lei
8.212/91 dispe no sentido de que o dcimo terceiro salrio integra o salrio de contribuio,
sendo certo, ainda, que, desde o advento da Lei 8.620/93 (art. 7),  feito clculo em separado
da contribuio previdenciria sobre o dcimo terceiro, conforme assentado na jurisprudncia
do STJ.608 Assim, o dcimo terceiro salrio, em verdade, no integra propriamente o salrio de
contribuio (no  somado ao salrio do ms de dezembro), constituindo, isto sim,
isoladamente, outro salrio de contribuio para fins de clculo de contribuio especfica
sobre o dcimo terceiro. O  8, por sua vez, aponta as dirias excedentes a cinquenta por
cento da remunerao mensal como integrantes do salrio de contribuio pelo seu valor total.
Mas deve-se entender esta regra como enunciadora da presuno de que, em tal hiptese, as
dirias estejam, em verdade, cumprindo funo remuneratria, e no simplesmente
indenizatria por despesas necessrias por ocasio dos deslocamentos. Havendo
comprovao de que a natureza  efetivamente indenizatria, no podero as dirias ser
includas na base de clculo. No  9 do art. 28, alis, h inmeras verbas indenizatrias
expressamente referidas como no integrantes do salrio de contribuio, assim, dentre outras
verbas, as ajudas de custo, a parcela in natura recebida de acordo com os programas de
alimentao do trabalhador, as importncias recebidas a ttulo de frias indenizadas e
respectivo adicional constitucional, a parcela recebida a ttulo de vale-transporte, as prprias
dirias para viagens, desde que no excedam a 50% (cinquenta por cento) da remunerao
mensal, a bolsa recebida por estagirio, a participao nos lucros ou resultados da empresa.
Os valores recebidos em decorrncia da cesso de direitos autorais tambm esto excludos,
nos termos da alnea V do  9.
    Dispe o  2 do art. 28 que o salrio-maternidade ser considerado como salrio de
contribuio: " 2 O salrio-maternidade  considerado salrio de contribuio". O STJ
chancela tal incidncia por entender que tem natureza salarial.609 Note-se que nenhum outro
benefcio previdencirio servir de base de clculo de contribuio previdenciria, nem mesmo
a aposentadoria ou a penso, estes inclusive imunes por fora do prprio art. 195, II, da CF,
conforme j exposto.
    Os  3 e 4 do art. 28 da Lei 8.212/91 estabelecem o limite mnimo do salrio de
contribuio como sendo o salrio-mnimo ou piso da categoria, ou, ainda, o mnimo garantido
por lei ao menor aprendiz. O limite mximo, por sua vez, foi estabelecido no  5 com previso
de reajustamento peridico, que deve ser simultneo e equivalente ao reajuste dos benefcios.
O art. 20 da Lei 8.212/91 estabeleceu alquotas de 8 a 11%610 conforme os patamares de
salrio de contribuio. Abaixo, a tabela vigente por fora da Portaria Interministerial MPS MF
407, de 14 de julho de 2011:

                                      TABELA VIGENTE
           Tabela de contribuio dos segurados empregado, empregado domstico
                    e trabalhador avulso, para pagamento de remunerao
                                a partir de 1 de Julho de 2011

         Salrio de contribuio (R$)           Alquota para fins de recolhimento ao INSS (
                                                                     %)
                at R$ 1.107,52                                       8,00
         de R$ 1.107,53 a R$ 1.845,87                                 9,00
        de R$ 1.845,88 at R$ 3.691,74                               11,00


    A Lei 8.212/91 obriga o empregador domstico e a empresa que remunerem seus
empregados e trabalhadores avulsos  reteno e ao recolhimento das contribuies por eles
devidas, conforme art. 30, I, a e b, II e V.
    Note-se que, para as empresas, o prazo de recolhimento vai at o dia 20 do ms seguinte
ao de competncia, enquanto que, para o empregador domstico, o vencimento ocorre j no
dia 15 do ms seguinte ao de competncia, ou seja, at meados do ms seguinte ao
trabalhado. A contribuio sobre o salrio de dezembro e sobre o dcimo terceiro salrio deve
ser paga antecipadamente, at o dia 20 de dezembro, conforme o art. 216,  1, do
Regulamento (Dec. 3.048/99).
    Os arts. 21 e 28 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99, disciplinam a
contribuio dos segurados contribuintes individuais e dos segurados facultativos,
observados, em ambos os casos, o valor mnimo e mximo admitidos para o salrio de
contribuio. O contribuinte individual no tem alternativa, pagar sobre a sua remunerao,
observados os limites. O segurado facultativo optar pelo valor que, dentro dos limites, melhor
lhe convir, sendo certo que os benefcios sero calculados considerando o valor das
contribuies. A alquota ser, normalmente, de 20% sobre o salrio de contribuio, conforme
o art. 21 da Lei 8.212/91.
    Cabe frisar, porm, que, embora a alquota seja de 20% a cargo do contribuinte individual,
h a possibilidade de deduo de at 9%, acarretando, na prtica, um encargo de 11% quando
preste servios a pessoas jurdicas que tambm contribuam sobre a remunerao daquele. 
que a lei estabelece a possibilidade de deduo de 45% da contribuio da empresa incidente
sobre a remunerao que tenha pago ou creditado ao contribuinte individual, limitada a
deduo a 9% do salrio de contribuio, o que, na prtica, faz com que o valor a ser retido
alcance 11% do salrio de contribuio. So os  4 e 5 do art. 30 da Lei 8.212/91 que
cuidam da matria.
    Alm disso, a LC 123/06, acrescendo os  2 e 3 ao art. 21 da Lei 8.212/91, trouxe a
possibilidade de os contribuintes individual e facultativo contriburem com alquota de 11%
sobre o valor mnimo do salrio de contribuio quando optem pela excluso do direito 
aposentadoria por tempo de contribuio. Tal opo pode ser reconsiderada pelo segurado
mediante recolhimento da diferena de 9%, acrescida de juros.
    A apurao e recolhimento da contribuio pelos segurados facultativos cabe a eles
prprios, conforme o art. 30, inciso II, da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99.
    Relativamente aos contribuintes individuais, a situao  mais complexa. Isso porque
podem prestar servios a pessoas fsicas, que no esto obrigadas a qualquer reteno, ou a
pessoas jurdicas que, ao contratar autnomos e a remunerar outros contribuintes individuais,
esto obrigadas  reteno e ao recolhimento, nos termos do art. 4 da Lei 10.666/03.
     Como os contribuintes individuais prestam servios, normalmente, a diversas pessoas,
fsicas e jurdicas, submetem-se s retenes pelas pessoas jurdicas e tm de complementar
os valores devidos relativamente  parcela da remunerao que no tenha sofrido reteno.
Alm disso, devero atentar para que no seja extrapolado o limite mximo do salrio de
contribuio em face da sobreposio de retenes. Os contribuintes individuais (autnomo ou
outro) tm de ficar atentos, devendo noticiar s empresas a que prestem servios as retenes
que j tenham sofrido naquele ms por outras empresas, de modo que no seja extrapolado o
limite do salrio de contribuio. A empresa que recebe do autnomo declaraes de reteno
prestadas por outras empresas sabe que no poder proceder  reteno seno sobre o valor
que falte para alcanar o teto do salrio de contribuio. De outro lado, caso as contribuies
retidas tenham, em seu conjunto, considerado salrio de contribuio inferior ao mnimo, ter o
contribuinte que complementar o pagamento, nos termos do art. 5 da mesma Lei 10.666/03.
     A empresa que efetua a reteno relativamente aos valores pagos a contribuinte individual
tem prazo at o dia 20 do ms seguinte ao da competncia para efetuar o recolhimento, nos
termos do art. 4 da Lei 10.666/03.
     J o prprio contribuinte individual e o segurado facultativo tm prazo at o dia quinze do
ms seguinte ao da competncia para o recolhimento da contribuio, nos termos do art. 30, II,
da Lei 8.212/91.
     A contribuio do segurado especial tem suas peculiaridades. A Lei 8.212/91, com a
redao das Leis 8.540/92 e da Lei 9.528/97, ao institu-la atravs do art. 25, estabelece que 
de "2% da receita bruta proveniente da comercializao da sua produo" e de "0,1% da
receita bruta proveniente da comercializao da sua produo para financiamento das
prestaes por acidente do trabalho", sendo que "Integram a produo, para os efeitos deste
artigo, os produtos de origem animal ou vegetal, em estado natural ou submetidos a processos
de beneficiamento ou industrializao rudimentar, assim compreendidos, entre outros, os
processos de lavagem, limpeza, descaroamento, pilagem, descascamento, lenhamento,
pasteurizao, resfriamento, secagem, fermentao, embalagem, cristalizao, fundio,
carvoejamento, cozimento, destilao, moagem, torrefao, bem como os subprodutos e os
resduos obtidos atravs desses processos". Essa contribuio do segurado especial sobre a
receita bruta da comercializao da sua produo  vlida porque encontra suporte especfico
no  8 do art. 195 da Constituio Federal.
     Deve-se considerar, ainda, que o art. 30, IV, da Lei 8.212/91, com a redao da Lei
9.528/97, determina que a empresa adquirente, consumidora ou consignatria ou a cooperativa
ficam sub-rogadas nas obrigaes do segurado especial, independentemente de as operaes
de venda ou consignao terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com
intermedirio pessoa fsica.

   134. Contribuies previdencirias do empregador, da empresa e da entidade a ela
   equiparada

    O art. 195, I, a, da CF, com a redao da EC 20/98,  expresso quanto  possibilidade de
instituio de contribuies para a seguridade social dos empregadores, das empresas e,
inclusive, de entidades que venham a ser equiparadas a empresas, sobre "a folha de salrios e
demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo,  pessoa fsica que lhe
preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio".
    Conforme o art. 2 da CLT, "Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva,
que, assumindo os riscos da atividade econmica, admite, assalaria e dirige a prestao
pessoal de servio.  1 Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relao de
emprego, os profissionais liberais, as instituies de beneficncia, as associaes recreativas
ou outras instituies sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como empregados". O
art. 15 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99, conceitua empresa e arrola as
pessoas que devem ser consideradas a ela equiparadas para efeito de recolhimento de
contribuies de seguridade:
    "Art. 15. Considera-se: I  empresa  a firma individual ou sociedade que assume o risco
    de atividade econmica urbana ou rural, com fins lucrativos ou no, bem como os rgos e
    entidades da administrao pblica direta, indireta e fundacional; II  empregador
    domstico  a pessoa ou famlia que admite a seu servio, sem finalidade lucrativa,
    empregado domstico. Pargrafo nico. Equipara-se a empresa, para os efeitos desta
    Lei, o contribuinte individual em relao a segurado que lhe presta servio, bem como a
    cooperativa, a associao ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a misso
    diplomtica e a repartio consular de carreira estrangeiras".
    A expresso "folha de salrios" pressupe "salrio", ou seja, remunerao paga a
empregado, como contraprestao pelo trabalho que desenvolve em carter no eventual e
sob a dependncia do empregador.611 A remunerao deve ser entendida com a dimenso de
"ganhos habituais do empregado, a qualquer ttulo", pois o  11 do art. 201 da CF (redao da
EC 20/98)  inequvoco de que tais ganhos "sero incorporados ao salrio para efeito de
contribuio previdenciria e conseqente repercusso em benefcios, nos casos e na forma
da lei".
    Podem ser tributados, tambm, os "demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer ttulo,  pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio". Assim, tambm as remuneraes a scios-diretores (pr-labore), autnomos,
avulsos e, inclusive, a remunerao prestada aos agentes polticos (e.g., prefeitos e
vereadores) podem ser tributadas como contribuio ordinria ou nominada de custeio da
seguridade social, ou seja, como contribuio j prevista no art. 195, I, a, da CF, capaz de
instituio mediante simples lei ordinria.
    Cabe ter em conta, de outro lado, o que no pode ser tributado a tal ttulo. A referncia,
na norma de competncia, a "rendimentos do trabalho" afasta a possibilidade de o legislador
fazer incidir a contribuio sobre verbas indenizatrias. Assim, os valores pagos a ttulo de
auxlio-creche, de auxlio-transporte e as ajudas de custo em geral, desde que compensem
despesa real, no podem integrar a base de clculo da contribuio previdenciria. Ademais, a
base econmica consubstancia-se na remunerao "paga ou creditada". Pagamento  o valor
prestado ao trabalhador seja em espcie, seja mediante depsito em conta corrente, ou
mesmo in natura, como utilidades. Creditamento  o lanamento contbil a crdito do
trabalhador. No se pode confundir a remunerao paga ou creditada com a que
eventualmente seja devida mas que no foi sequer formalizada em favor do trabalhador.
    Considere-se, ainda, que tal competncia s diz respeito aos pagamentos a "pessoa
fsica" diretamente. No esto abrangidos pela norma valores pagos a empresas contratadas
para a prestao de servios ou mesmo a cooperativas de trabalho, pois a relao, nestes
casos, d-se com pessoa jurdica. Alis, no h maiores dificuldades em se identificar se o
pagamento ou creditamento foi a pessoa fsica ou no; basta ver quem foi, nominalmente, o
seu beneficirio, alm do que, se o pagamento  feito mediante Recibo de Pagamento a
Autnomo (RPA),  pagamento a pessoa fsica; se o pagamento  feito mediante Nota Fiscal
de Prestao de Servios,  pagamento a pessoa jurdica. A Lei 9.876/99, contudo, instituiu
contribuio, a cargo das empresas tomadoras de servios de cooperativas de trabalho, de
15% sobre o valor da Nota Fiscal de Prestao de Servios. Tratando de pagamento a pessoa
jurdica, os pagamentos a cooperativas de trabalho no encontram enquadramento na norma
de competncia do art. 195, I, a, da Constituio, de modo que a Lei 9.876/99, ao acrescer o
inciso IV ao art. 22 da Lei 8.212/91, incorreu em flagrante inconstitucionalidade.612 A Corte
Especial do TRF4, contudo, em agosto de 2003, ao argumento de que se tratava de
pagamentos aos cooperados, atravs da cooperativa, entendeu vlida a referida lei. Tal
desconsiderao da personalidade jurdica das cooperativas, feita pela Corte Especial, a nosso
ver, no era autorizada. O STF ainda no se pronunciou sobre a matria.
    Desde o advento da Lei 11.457/07, a Unio  sujeito ativo das contribuies de
seguridade social sobre a folha e no mais o INSS como ocorria anteriormente. A Unio
administra tais contribuies atravs da Secretaria da Receita Federal do Brasil (art. 2). Os
respectivos crditos so inscritos em dvida ativa da Unio (art. 16). Mas a destinao continua
sendo o pagamento de benefcios do Regime Geral de Previdncia Social, conforme o art. 2, 
1, da mesma Lei.
   Estudaremos, neste item, trs contribuies distintas:
    a contribuio do empregador domstico;
    a contribuio das empresas e equiparados sobre a remunerao dos empregados e
     avulsos;
    a contribuio das empresas e equiparados sobre a remunerao de contribuintes
     individuais (autnomos, scios-gerentes etc.).
     Nos termos do art. 15, II, da Lei 8.212/91, considera-se "empregador domstico  a pessoa
ou famlia que admite a seu servio, sem finalidade lucrativa, empregado domstico". A
contribuio do empregador domstico  instituda pelo art. 24 da Lei 8.212/91: "12% (doze
por cento) do salrio de contribuio do empregado domstico a seu servio". Assim, o
empregador domstico pagar, como contribuinte, 12% sobre o salrio de contribuio do
empregado domstico, ou seja, sobre "a remunerao registrada na Carteira de Trabalho e
Previdncia Social" (art. 28, II, da Lei 8.212/91). Mas, alm disso,  importante relembrar que o
empregador domstico tambm  obrigado  reteno e ao recolhimento da contribuio
previdenciria que tem como contribuinte o prprio empregado domstico, e que  de 8 a 11%,
conforme a faixa de remunerao, conforme vimos quando tratamos da contribuio dos
empregados. Assim, recolher, mensalmente, 20% do salrio do empregado domstico, 12%
como contribuinte, com recursos prprios, e 8% como responsvel tributrio, mediante
reteno do salrio do empregado domstico, supondo que a remunerao do empregado
domstico esteja sujeita  alquota mnima. Os recolhimentos de ambas as contribuies (do
empregador como contribuinte e do empregado mediante reteno)  feito de modo
simplificado, em guia nica (GPS) com os dados do empregado.
     Note-se que a contribuio incide sobre o salrio de contribuio do empregado domstico,
de modo que tambm  calculada sobre o dcimo terceiro salrio, tendo em vista o  7 do art.
28 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 8.870/94.  devida quando do pagamento da ltima
parcela, conforme previsto no Regulamento (Dec. 3.048/99, com a redao do Dec. 4.729/03).
     O prazo para pagamento vai at o dia 15 do ms subsequente ao ms de competncia, ou
seja, ao ms relativamente a cujo salrio foi calculada a contribuio, conforme a determinao
constante do inciso V do art. 30 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 8.444/92. As
contribuies sobre o salrio de dezembro e sobre o dcimo terceiro salrio, contudo, devem
ser pagas antecipadamente, at o dia 20 de dezembro, conforme o art. 7 da Lei 8.620/93 e o
art. 216,  1, do Regulamento.
     A    contribuio da empresa sobre o total da remunerao dos segurados
empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestem servios, por sua vez,  de 20%,
nos termos do art. 22, I, da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99.
     Sendo base de clculo o "total das remuneraes", no se limita pelo salrio de
contribuio do empregado ou do avulso. De outro lado, embora o dispositivo se refira 
remunerao "paga, devida ou creditada", a base econmica que pode ser objeto de tributao
restringe-se  remunerao "paga ou creditada", conforme j referido. Assim, no tem suporte
vlido o lanamento e a cobrana de contribuio sobre remunerao tida pelos auditores
fiscais como devida,613 mas que no tenha sido paga ou creditada, pois  inconstitucional a
expresso "devida" constante do art. 22, I, da Lei 8.212/91 na redao da Lei 9.876/99.
     Ademais, ao apurar-se o "total das remuneraes",  preciso ter em conta que o art. 195, I,
a, da Constituio cuida de "rendimentos do trabalho" e que o prprio art. 22, I, da Lei 8.212/91
circunscreve quelas "destinadas a retribuir o trabalho". Verbas que no constituam,
propriamente, rendimentos do trabalhador destinados a retribuir o trabalho no compem a
base de clculo da contribuio. Da por que o STF suspendeu a eficcia da MP 1.523-14, que
procurou dar ao  2 do art. 22 da Lei 8.212/91 redao no sentido de que integrariam a
remunerao os abonos de qualquer espcie ou natureza, bem como as parcelas
denominadas indenizatrias pagas ou creditadas a qualquer ttulo, inclusive em razo da
resciso do contrato de trabalho. Tal redao acabou sendo expressamente rejeitada quando
da converso da MP na Lei 9.528/97.
     O art. 22,  2, na redao que persiste vigente, determina: " 2 No integram a
remunerao as parcelas de que trata o  9 do art. 28". O referido  9 do art. 28, com a
redao das Leis 9.528/97 e 9.711/98, aponta, dentre outras verbas, a parcela in natura
recebida de acordo com os programas de alimentao aprovados pelo Ministrio do Trabalho e
da Previdncia Social, vrias importncias pagas a ttulo indenizatrio (frias indenizadas,
incentivo  demisso), abono de frias, ganhos eventuais e os abonos expressamente
desvinculados do salrio, o valor das contribuies efetivamente pago pela pessoa jurdica
relativo a programa de previdncia complementar, aberto ou fechado, desde que disponvel 
totalidade de seus empregados e dirigentes, e a parcela recebida a ttulo de vale-transporte.
     O STJ firmou posio no sentido de que no incide contribuio previdenciria sobre o
montante pago pela empresa ao empregado nos primeiros quinze dias de afastamento por
motivo de doena (o benefcio do auxlio-doena s  pago a partir do dcimo sexto dia de
afastamento)614 A alimentao fornecida in natura no estabelecimento da empresa tambm
no integra a base de clculo, ainda que no haja vinculao ao Programa de Alimentao do
Trabalhador.615 O questionamento acerca da incidncia sobre o dcimo terceiro salrio
(gratificao natalina), por sua vez, resultou na Smula 688 do STF: " legtima a incidncia
da contribuio previdenciria sobre o 13 salrio".616 De outro lado, integram a base de
clculo os valores pagos a ttulo de distribuio de lucro ou participao em resultado que no
tenham observado a periodicidade mnima estabelecida pelo art. 3,  2, da Lei 10.101/00.617
     Cabe s empresas apurar e recolher a contribuio, a seu cargo, sobre as remuneraes
dos empregados e avulsos at o dia 20 do ms seguinte ao de competncia. Considera-se
ms de competncia o ms trabalhado, aquele a que se refere a remunerao.618 As
contribuies sobre o salrio de dezembro e sobre o dcimo terceiro salrio devem ser pagas,
antecipadamente, at o dia 20 de dezembro, conforme o art. 7 da Lei 8.620/93 e o art. 216, 
1, do Regulamento.
     Alm de suportarem com recursos prprios, enquanto contribuintes, esta contribuio e as
adiante abordadas, as empresas so obrigadas, enquanto substitutas tributrias, a reter de
seus empregados e a recolher as contribuies por eles devidas, o que detalhamos no item
especfico relativo s contribuies dos segurados.
     Mas algumas empresas sujeitam-se elas prprias, enquanto contribuintes,  reteno das
contribuies por outras empresas colocadas na posio de substitutas tributrias.  o caso
das prestadoras de servios mediante cesso de mo de obra. Por fora do art. 31 da Lei
8.212/91, cabe  empresa tomadora dos servios reter 11% do valor bruto da Nota Fiscal por
conta das contribuies previdencirias devida pela empresa prestadora dos servios, o que j
foi reconhecido como constitucional pelo STF. Essa reteno no descaracteriza a contribuio
sobre a folha, porquanto a lei assegura a compensao ou restituio de eventuais
recolhimentos feitos a maior em face do efetivamente devido, considerada a base de clculo
real e a alquota respectiva.619 Efetivamente, a empresa prestadora apurar a contribuio
devida no ms, conforme a base de clculo que lhe  prpria (total da remunerao dos
empregados e avulsos) e deduzir a reteno sofrida, recolhendo o saldo devedor ou
solicitando a restituio daquilo pago a maior. A substituio tributria cumpre, assim, o fim de
diminuir as possibilidades de inadimplemento, facilitar a fiscalizao e ampliar as garantias de
recebimento do crdito. Note-se, porm, que s tem aplicao quando se tratar de cesso de
mo de obra ou atividade legalmente equiparada. O  3 conceitua a cesso de mo de obra
como sendo a "colocao  disposio do contratante, em suas dependncias ou nas de
terceiros, de segurados que realizem servios contnuos". Em tais contratos, o objeto  um
determinado nmero de horas dirias de trabalhadores  disposio do contratante,
relacionados, por exemplo, s atividades de vigilncia ou de limpeza. O  4  exemplificativo,
alm do que estabelece equiparao da empreitada de mo de obra aos contratos de cesso
de mo de obra, mas no abre espao para que, por atos infralegais, sejam considerados
como de cesso de mo de obra servios que no renam as caractersticas inerentes a este
tipo de contratao, hiptese em que se ter ilegalidade.
     O art. 30, inciso VI, da Lei 8.212/91, por sua vez, estabelece hiptese de
responsabilidade tributria do dono da obra relativamente s contribuies devidas pelo
construtor e deste relativamente s contribuies devidas por subempreiteira, assegurando,
contudo, a possibilidade de reteno e o direito a ressarcimento. Deve-se destacar, neste
particular, que a lei, em vez de simplesmente se referir s atividades inerentes  construo
civil e de deixar ao intrprete descortinar sua amplitude, referiu-se expressamente 
"construo, reforma ou acrscimo", delimitando seu mbito de incidncia. Caber ao
proprietrio, incorporador, dono da obra ou condmino, quando dos pagamentos ao construtor,
exigir a comprovao do recolhimento das contribuies previdencirias, sob pena de
caracterizao da sua responsabilidade solidria. Em face disso, inclusive, a lei os autoriza 
reteno da respectiva importncia no caso da no comprovao do recolhimento pelo
construtor.
     Alm da contribuio de 20% sobre os pagamentos aos segurados empregados e avulsos
(22,5% no caso das instituies financeiras porque sujeitas ao adicional de 2,5% do  1 do art.
22 da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99),620 as empresas tm a obrigao de
pagar, tambm, um adicional denominado SAT (seguro de acidente do trabalho) ou RAT
(risco ambiental do trabalho) para financiamento da aposentadoria especial e de benefcios
decorrentes de incapacidade decorrente de riscos ambientais do trabalho. Tal exao no
constitui propriamente uma contribuio autnoma, havendo quem diga que tampouco seria
preciso consider-la um adicional  contribuio de 20%, mas a parte varivel da contribuio
das empresas sobre a remunerao dos empregados e avulsos.621 A Lei 8.212/91,622 no art.
22, inciso II, com a redao da Lei 9.732/98, estabelece as alquotas de 1%, 2% ou 3% a
ttulo de SAT conforme o grau de risco da atividade preponderante da empresa seja
considerado leve, mdio ou grave. O STF j se manifestou pela constitucionalidade da
contribuio ao SAT, no vislumbrando violao  garantia da legalidade tributria.623
     Regulamentando o dispositivo legal, trs decretos sucederam-se na definio do modo pelo
qual se deveria identificar aatividade preponderantecom vista ao clculo da contribuio ao
SAT. O Decreto 612/92 estabelecia o critrio do maior nmero de empregados por
estabelecimento. O Decreto 2.173/97, por sua vez, previu, como critrio para a identificao da
atividade preponderante, o maior nmero de segurados da empresa como um todo, no que foi
seguido pelo Decreto 3.048/99, art. 202. O STJ, no REsp 464.749/SC, realizou o controle de
legalidade preconizado pelo STF, dizendo danecessidade de verificao da atividade
preponderante por estabelecimento, e no por empresa.624
     Os  6 e 7 do art. 57 da Lei 8.213/91, com a redao dada pela Lei 9.032/94, ao cuidar
da aposentadoria especial, impem, ainda, um acrscimo, na alquota do SAT, de 12, 9 ou 6
pontos percentuais especificamente sobre a remunerao do segurado que exera atividade
que permita a concesso de aposentadoria especial aps quinze, vinte ou vinte e cinco anos
de contribuio. Nesses casos, portanto, a alquota do adicional ao SAT poder chegar a 15%
(3% + 12%).
     A Lei 10.666/03 prev que poder haver reduo de at 50% ou aumento de at 100% em
razo do desempenho da empresa relativamente aos nveis de frequncia, gravidade e custo
dos acidentes de trabalho verificados. O desempenho da empresa em relao  sua
respectiva atividade  aferido pelo Fator Acidentrio de Preveno  FAP,                conforme
regulamentado pelo art. 202-A do Dec. 3.048/99.
     Em sntese, a contribuio ao SAT constitui a parte varivel da contribuio da empresa
sobre a remunerao de empregados e avulsos, sendo de 1%, 2% ou 3% conforme o grau de
risco da atividade preponderante na empresa, sujeitando-se, ainda,a acrscimo de 6, 9 ou 12
pontos percentuais relativamente  remunerao dos empregados e avulsos sujeitos 
aposentadoria especial e admitindo, tambm, reduo de at 50% ou aumento de at 100%
em razo do desempenho da empresa relativamente aos nveis de frequncia, gravidade e
custo dos acidentes de trabalho verificados,                 aferido pelo Fator Acidentrio de
Preveno  FAP.
     H, ainda, outra        contribuio devida pela empresa e equiparados sobre a
remunerao paga a contribuintes individuais, como os autnomos e scios-gerentes.
      instituda pelo art. 22, III, da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 9.876/99, que dispe no
sentido de que  de "vinte por cento sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas a
qualquer ttulo, no decorrer do ms, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem
servios".  devida pelas empresas enquanto contribuintes, sem prejuzo da reteno da
contribuio devida pelos prprios contribuintes individuais que lhes prestam servios, devendo
a empresa recolh-las at o dia 20 do ms seguinte ao da competncia, por determinao do
art. 4 da Lei 10.666/03. O vencimento da contribuio sobre a remunerao de contribuintes
individuais, pois, coincide com o da contribuio sobre a remunerao de empregados e
avulsos, nos termos do art. 30, I, b, da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 11.933/09.
   135. Contribuies de seguridade social sobre a receita (PIS e COFINS)

    O art. 195 da CF, na sua redao original, outorgava competncia  Unio para instituir
contribuio dos empregadores sobre o "faturamento". Atualmente, com a redao da EC
20/98, seu inciso I, alnea b, enseja a instituio de contribuio dos empregadores, empresas
ou equiparados sobre "a receita ou faturamento".
    Entende o STF quefaturamentocorresponde ao produto das atividades que integram o
objeto social da empresa, ou seja, as atividades que lhe so prprias e tpicas, assim a receita
da venda de mercadorias, da prestao de servios, da atividade seguradora, da atividade
bancria, da atividade de locao de bens mveis625e imveis626etc. Da por que considera
que, sob a gide da redao original, no poderiam ser alcanadas pelas contribuies sobre o
faturamento (PIS e COFINS) as receitas dissociadas do objeto da empresa, como a obtida com
a alienao eventual de um bem do ativo fixo por empresa no dedicada a venda desse tipo de
bem ou a obtida com aplicao financeira realizada por empresa que no tem como objeto tal
atividade.627Ao tentar abranger na contribuio sobre o faturamento todas as receitas da
empresa, o  1 do art. 3 da Lei 9.718/98 incorreu em inconstitucionalidade.628
    Com a ampliao da base econmica para permitir a tributao no s do faturamento, mas
tambm da "receita", que tem conceito mais amplo, passaram a ser tributveis tanto as
receitas oriundas do objeto social da empresa (faturamento) como as receitas no
operacionais, complementares, acessrias ou eventuais. Ou seja, desde a EC 20/98, quaisquer
receitas do contribuinte, desde que reveladoras de capacidade contributiva, podem ser
colocadas, por lei, como integrantes da base de clculo da COFINS.
    De qualquer modo, embora o conceito de receita seja mais largo que o de faturamento,
nem todo ingresso ou lanamento contbil a crdito constitui receita tributvel. A anlise da
amplitude da base econmica "receita" precisa ser analisada sob a perspectiva da
capacidade contributiva. No pode o legislador fazer incidir contribuio sobre
indenizaes629 ou ressarcimentos e recuperaes de custos tributrios.630 Assim, sobre os
valores recebidos a ttulo de repetio do indbito tributrio, no incide COFINS.631 Do mesmo
modo, no incide COFINS sobre os crditos de ICMS, IPI, PIS e COFINS que evitam a
cumulatividade de tais tributos ou mesmo sobre os crditos presumidos de IPI que visam a
compensar o PIS e a COFINS suportados de fato pelo exportador quando da aquisio de
produtos.632 Tambm no  dado ao legislador tributar ingressos relativos a valores recebidos
em nome de terceiros. Alis, a Lei 9.718/98, em seu art. 3,  2, inciso III,633 chegou a
determinar a excluso, da base de clculo da COFINS e do PIS, dos valores que, computados
como receita, tivessem sido transferidos para outra pessoa jurdica. Ocorre que o dispositivo
remetia a normas regulamentares que jamais foram editadas, restando, posteriormente,
revogado. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS e FTIMA FERNANDES RODRIGUES DE
SOUZA manifestaram-se no sentido de que o referido inciso III constitua simples explicitao
dos parmetros constitucionais para a incidncia das contribuies.634 Mas, se, de um lado, s
se pode instituir contribuio sobre a receita do contribuinte e no sobre a receita de terceiros,
de outro, no h direito constitucional dos contribuintes de deduzirem da base de clculo
despesas que tenham para com fornecedores de bens e servios, ou seja, no h direito 
tributao sobre o "lucro bruto", conforme pretenderam muitos contribuintes.635 Do contrrio,
poderamos chegar  concluso de que toda e qualquer empresa simplesmente intermedeia a
aquisio de bens e servios, bastando para isso que especifique no contrato os seus custos,
de modo que passassem a ser considerados meros repasses.636
    A Constituio de 1988 recepcionou as duas contribuies que havia sobre o faturamento.
O PIS/PASEP, institudo pela LC 07/70, para que continuasse vigendo em carter permanente,
conforme o art. 239; e o FINSOCIAL, institudo pelo DL 1.940/82, para que prosseguisse
vigendo, temporariamente, at que fosse instituda nova contribuio sobre o faturamento com
suporte no art. 195, I, sobre os termos do art. 56 do ADCT. Como ambas tm suporte
constitucional, no h que se opor o bice do bis in idem.
    O PIS/PASEP (PIS como contribuio das empresas destinada a programa voltado aos
trabalhadores empregados; PASEP como contribuio dos entes polticos destinada a
programa voltado aos servidores pblicos) continua vigendo, embora com suporte em
legislao nova. O FINSOCIAL foi substitudo pela COFINS. A partir desse momento, tratando
das contribuies das empresas e equiparados sobre a receita, passaremos a referir apenas
PIS e COFINS.
    As contribuies PIS e COFINS no podem incidir sobre receitas advindas da
exportao de mercadorias e servios, como decorrncia da imunidade constitucional
estampada no art. 149,  2, I, da CF por fora da EC 33/01, e repercutida no art. 6 da Lei
10.833/03.
    Existem dois regimes jurdicos para cada uma dessas contribuies: o comum ou
cumulativo e o no cumulativo. Sistemticas especficas de tributao relacionadas  PIS e 
COFINS so, ainda, as decorrentes da utilizao, pelo legislador, das tcnicas da substituio
tributria para a frente e do regime monofsico.637 Em todos os regimes, a Unio  o sujeito
ativo (credor) de tais contribuies, arrecadando-as atravs da Receita Federal do Brasil.
    No regime comum, as contribuies PIS e COFINS so disciplinadas basicamente pela
Lei 9.718/98, surgida antes do advento da EC 20/98. Submetem-se ao regime comum as
pessoas jurdicas tributadas no imposto de renda com base no lucro presumido e as imunes a
impostos. Incidem sobre o faturamento das empresas,638 porquanto,  poca, a tentativa de
tributar toda a receita afrontou o do art. 195, I, da CF,639 e no sobreveio, depois da EC 20/98,
nenhum dispositivo legal que tenha alargado a base de clculo. No regime comum, o PIS
incide  alquota de 0,65%, conforme previso constante do art. 1 da MP 2.158-35/01.640 A
COFINS incide  alquota de 3%, conforme o art. 8 da Lei 9.718/98, que teve a sua
constitucionalidade reconhecida pelo STF.641 Tratando-se de regime comum ou cumulativo,
tais contribuies incidem sobre o faturamento de cada empresa, sem que haja quaisquer
dedues mediante apurao e compensao de crditos, tampouco ajuste posterior. Paga-se
exatamente o resultado da aplicao da alquota sobre a base de clculo, sendo definitivo o
montante decorrente dessa operao. O fato gerador dessas contribuies ocorre
mensalmente com a percepo do faturamento.
    O regime no cumulativo das contribuies PIS e COFINS so disciplinados,
respectivamente, pela Lei 10.637/02 e pela Lei 10.833/03. A no cumulatividade do PIS e da
COFINS surgiu por fora dessas leis ordinrias, depois sobrevindo a EC 42/03 que se limita a
prever a no cumulatividade ao acrescer o  12 ao art. 195 da Constituio, sem, contudo,
estabelecer quaisquer critrios a serem observados. O regime no cumulativo  aplicvel s
empresas tributadas no imposto de renda com base no lucro real, ou seja, s maiores
empresas.
    A Lei 10.637/02 estabelece como fato gerador do PIS no cumulativo o faturamento
mensal, mas compreendido como o total das receitas auferidas, sua base de clculo. No
integram a base de clculo, dentre outras receitas, as decorrentes de sadas isentas da
contribuio ou sujeitas  alquota zero e as relativas a vendas canceladas e aos descontos
incondicionais concedidos, nos termos do  3.
    O art. 2 da Lei 10.637/02 estabelece a alquota de 1,65% como regra. J o contribuinte
est definido no art. 4 como sendo a pessoa jurdica que aufere as receitas.
    Resta claro da legislao, a par disso, que, diferentemente do que ocorre na no
cumulatividade do IPI e do ICMS, no caso do PIS/PASEP e da COFINS, no h creditamento
de valores destacados nas operaes anteriores, mas apurao de crditos calculados em
relao a despesas com bens e servios utilizados na sua atividade econmica. O art. 3 da Lei
10.637/02 autoriza o desconto de crditos calculados em relao a bens adquiridos para
revenda, bens e servios utilizados como insumo, inclusive combustveis e lubrificantes,
aluguis pagos a pessoa jurdica, despesas financeiras, mquinas e equipamentos adquiridos,
energia eltrica e energia trmica etc. O crdito apropriado no aproveitado em determinado
ms pode ser aproveitado nos meses subsequentes, comunicando-se, pois, os perodos. No
h previso de correo monetria de tais crditos. Tambm  vivel o desconto de crdito
apurado em relao s importaes tributadas a ttulo de PIS/PASEP-Importao, de que cuida
a Lei 10.865/04.
    Assim, tem-se a previso legal do fato gerador (o faturamento mensal), da base de clculo
(total das receitas auferidas compreendendo a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa
jurdica), da alquota (1,65%), do contribuinte (pessoa jurdica que auferir as receitas), do
sistema de apurao de crditos para descontos.
    A Lei 10.833/03 dispe sobre a cobrana da COFINS no cumulativa. O fato gerador  o
"faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil". Contribuinte  "a pessoa
jurdica que auferir as receitas". A alquota da COFINS no cumulativa , em regra, de
7,6%,642 forte no art. 2 da Lei 10.833/03.
    A Lei 10.833/03 ainda autoriza o Executivo a reduzir e a restabelecer a alquota relativa 
receita da venda de produtos qumicos e farmacuticos e destinados ao uso em laboratrio que
refere, sem que haja, contudo, previso constitucional para tanto.
    Conforme a Lei 10.833/03, a base de clculo da COFINS no cumulativa  o total das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, abrangendo as receitas com a venda de bens e
servios nas operaes em conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas. A
locuo "todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica" d enorme amplitude  base
de clculo da COFINS no cumulativa, em consonncia com a competncia atribuda pelo art.
195, I, b, da CF aps a EC 20/98, que alargou a base tributvel de faturamento para "receita
ou faturamento". A Lei 10.833/03, no  3 do art. 1, exclui certas receitas da base de clculo
da COFINS no cumulativa: as receitas decorrentes da venda de ativo permanente (inciso II),
receitas que venham a ser desoneradas por lei, em face da iseno, no incidncia ou alquota
zero (inciso I) ou mesmo do estabelecimento de tributao monofsica (inciso IV), receitas j
tributadas no regime de substituio tributria para a frente (inciso III) e receitas, a rigor,
inocorrentes (inciso V, a e b) ou que se caracterizam como mera recuperao e custos
tributrios (inciso VI).
    A no cumulatividade da COFINS decorre da possibilidade de desconto de crditos
apurados, por exemplo, na aquisio de bens e servios. A Lei 10.833/03 estabelece um
sistema de creditamento de COFINS mediante a aplicao da alquota de 7,6% sobre o valor
de bens adquiridos para revenda, bens e servios utilizados como insumo na prestao de
servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados  venda, energia eltrica
consumida no estabelecimento, aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, despesas
financeiras, mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
edificaes e benfeitorias nos imveis utilizados nas atividades da empresa, bens recebidos
em devoluo, armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, vale-transporte,
vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por
pessoa jurdica que explore as atividades de prestao de servios de limpeza, conservao e
manuteno (art. 3). Quando apenas parte das receitas da empresa estiver sujeita  incidncia
no cumulativa, os crditos tero de ser apurados em relao aos respectivos custos
especficos, conforme o  7 do art. 3. O crdito no aproveitado em determinado ms poder
s-lo nos meses subsequentes.
    Importa destacar, por fim, que as contribuies PIS e COFINS no se confundem com as
contribuies PIS-Importao e COFINS-Importao: aquelas, incidem sobre o faturamento ou
receita; estas incidem na importao de produtos estrangeiros ou servios, tendo por base de
clculo o valor aduaneiro ou o valor pago pelos servios. A relao que existe restringe-se ao
fato de que a Lei 10.865/04, ao instituir a PIS/COFINS-Importao, admite o seu creditamento
para fins de deduo do PIS e da COFINS devidos no regime no cumulativo.



   136. Contribuio de seguridade social sobre o lucro (CSL)

    A Unio tem competncia para instituir contribuio das empresas sobre o lucro com vista
ao custeio da seguridade social, nos termos do art. 195, I, c, da CF. Lucro  o acrscimo
patrimonial decorrente do exerccio da atividade da empresa ou entidade equiparada.
    A Lei 7.689/88 institui a contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas. Sujeito
ativo (credor)  a prpria Unio, sendo arrecadada atravs da Secretaria da Receita Federal
do Brasil. Contribuintes so as pessoas jurdicas domiciliadas no pas e equiparadas. A Lei
10.865/04 isenta da CSLL as sociedades cooperativas, salvo as de consumo.
     A contribuio pode ser anual ou trimestral, como o imposto sobre a renda das pessoas
jurdicas, sendo paga, tambm, nos mesmos prazos.
     A base de clculo da contribuio  o resultado do trimestre ou do exerccio, antes da
proviso para o imposto de renda (art. 2 da Lei 7.689/88), com os ajustes determinados pela
legislao. Da falar-se em "resultado ajustado". No h que se confundir o resultado ajustado,
tributado a ttulo de contribuio sobre o lucro lquido, com o lucro real, tributado pelo Imposto
de Renda. O que difere  justamente que as dedues e compensaes admissveis para a
apurao de um no correspondem exatamente quelas admitidas para fins de apurao da
base de clculo do outro. As empresas que, no IRPJ, optem pela tributao conforme o lucro
presumido, so tributadas a ttulo de CSL conforme o resultado tambm presumido. Inexiste
direito constitucional  deduo de prejuzos de perodos anteriores.
     A compensao de base de clculo negativa (prejuzo apurado no ano anterior) 
questo legal. No h que se falar em comunicao automtica de exerccios. Esta, quando
admitida, constitui medida de poltica tributria estabelecida por lei, visando a minimizar os
efeitos da carga tributria. O STF, inclusive, tem posio firmada no sentido da
constitucionalidade de leis que limitaram a compensao de prejuzos passados.643
     O STJ reconheceu o direito das empresas de no pagarem CSL sobre o chamado lucro
inflacionrio, que no corresponda a acrscimo patrimonial propriamente, mas a mera
atualizao monetria das demonstraes financeiras.644
     A alquota da CSL  de 9%, nos termos do art. 3 da Lei 7.689/88, com a redao que lhe
foi atribuda pela Lei 11.727/08. Note-se que, para instituies financeiras, a Lei 11.727/08
estabeleceu alquota superior de 15%.
     A CSL apurada trimestramente  paga em quota nica no ltimo dia do ms subsequente
ao do encerramento do perodo de apurao, podendo o contribuinte optar pelo parcelamento
em at trs quotas, procedendo-se  sua atualizao pela SELIC. Na CSL anual, h
pagamentos mensais por estimativa at o ltimo dia til do ms subsequente quele a que se
referir e ajuste anual, com pagamento de eventual saldo at o ltimo dia do ms de maro do
ano subsequente.



   137. Contribuio de interveno no domnio econmico destinada ao INCRA

    As empresas e equiparados so obrigadas ao pagamento de contribuio sobre a folha
de salrios de 0,2% destinada ao INCRA (Instituto Nacional de Colonizao e Reforma
Agrria). Essa contribuio tem suporte no art. 15, II, da LC 11/71 em combinao com art. 3
do DL 1.146/70 e com os demais diplomas a que remetem, ainda mais antigos.
    Durante muito tempo o entendimento predominante foi no sentido de que se tratava de
contribuio de seguridade e que, por isso, teria sido tacitamente extinta quando da unificao
das previdncias urbana e rural. Mas, em 2006, surgiu a tese de que "As contribuies para o
INCRA so verdadeiras contribuies de interveno no domnio econmico que tm por
escopo a arrecadao de recursos para a atuao direta do Estado na estrutura fundiria, por
meio, precipuamente, da desapropriao para fins de reforma agrria, implantando o programa
nacional de reforma agrria, sempre tendo como objetivo ltimo a efetiva observncia da
funo social da propriedade".645 O STJ acatou tal entendimento, passando a reconhecer o
seu carter de contribuio de interveno no domnio econmico e a entender que permanece
vigente.646 Voltada s finalidades previstas no art. 170, III e VII, da CF/88, seu carter
interventivo est realmente presente.647
    Discutiu-se se tal contribuio poderia mesmo ser exigida de todas as empresas,
inclusive as urbanas, que no tm nenhuma relao direta com as questes relacionadas 
funo social da propriedade rural. Argumentava-se que, relativamente s empresas urbanas,
no haveria a necessria referibilidade entre a finalidade financiada e os contribuintes. Assim,
ROQUE CARRAZZA: "... a empresa que desenvolve atividades urbanas no pode ser alvo da
contribuio para o INCRA. Reiteramos que as CIDEs somente so exigveis de pessoa
diretamente ligada  atividade que se pretende regular, no bastando, para tanto, um mero
envolvimento difuso".648 Nesse sentido, alis, decidiu a 2 Turma do TRF4 em acrdo por ns
conduzido: "2. A amplitude do plo passivo depende da verificao da referibilidade, trao
inerente s contribuies. A interveno para fiscalizar e fazer com que os imveis rurais
cumpram sua funo social s diz respeito ao mundo rural.  incabvel a cobrana da
contribuio de empresa urbana, pois no mantm nenhum nexo com a atividade interventiva
do INCRA".649
     O entendimento que prevaleceu no mbito do STJ, contudo, foi diverso: "2. A Primeira
Seo firmou posicionamento de ser legtimo o recolhimento da Contribuio Social para o
Funrural e o Incra pelas empresas vinculadas  previdncia urbana. 3. Orientao reafirmada
no julgamento do REsp 977.058-RS, sob o rito dos recursos repetitivos".650 O STJ, assim,
absteve-se de fazer um juzo de referibilidade ao argumento de que, em se tratando de CIDE,
tal no seria um requisito para a sujeio passiva. Mas a posio final ser dada pelo STF que,
inclusive, j reconheceu a repercusso geral da matria no RE 578635 RG, cujo mrito, no
entanto, est pendente de julgamento.
     Tambm se discutiu a compatibilidade da contribuio ao INCRA com a superveniente EC
33/01.  que essa emenda passou a definir as bases econmicas (revelaes de riqueza)
sobre as quais poderiam incidir as contribuies interventivas: faturamento, receita bruta ou
valor da operao (art. 149,  2, III, a, da CF). Quanto a tal ponto, a 2 Turma do TRF4, em
acrdo por ns conduzido, entendeu que a contribuio ao INCRA, por incidir sobre a folha de
salrios, no teria sido recepcionada pela EC 33/01, restando, assim, tacitamente revogada por
tal emenda. Externamos essa posio, tambm, em sede doutrinria, em coautoria com
ANDREI PITTEN VELLOSO.651 Posteriormente, ROQUE CARRAZA igualmente expressou tal
entendimento: "As leis que tratam da Contribuio ao Incra foram revogadas pela Emenda
Constitucional 33/01, uma vez que o faturamento, a receita bruta e o valor da operao ou, no
caso de importao, o valor aduaneiro, no se confundem com a folha de salrios (base de
clculo da Contribuio para o INCRA)... a contribuio para o Incra somente seria vlida caso
se ajustasse, em tudo e por tudo, ao regime jurdico prprio desta figura, inscrito no art. 149,
caput e em seus  2 e 3, da Constituio Federal... tal, porm, no se d, porque a
legislao que instituiu a contribuio para o Incra (cuja base de clculo  a folha de salrios)
passou, com a edio da EC 33/01, a padecer de inconstitucionalidade superveniente, tendo
sido, assim, revogada por este ato normativo".652 O STJ manifestou-se no sentido de que a
questo  constitucional e que dever ser resolvida pelo STF em sede de recurso
extraordinrio, o que ainda no ocorreu.



   138. Contribuio de interveno no domnio econmico destinada ao SEBRAE

    A contribuio ao SEBRAE (Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas) foi
instituda pelo art. 1 da Lei 8.154/90 como um adicional s contribuies ao SESC e SENAC
(do comrcio), SESI e SENAI (da indstria). A parcela destinada ao SEBRAE  de 0,3% sobre
a folha de salrios.
    Alguns setores especficos que recolhiam contribuies ao SESC, SENAC, SESI e SENAI
passaram a recolher a servios sociais autnomos mais especficos, criados posteriormente: o
SECOOP (do cooperativismo), o SEST (do transporte), o SENAT (de aprendizagem do
transporte) e o SENAR (de aprendizagem rural). Como as leis criadoras desses novos servios
sociais no fizeram referncia ao adicional ao SEBRAE, surgiu a dvida quanto a ser ou no
devido o adicional tambm no que diz respeito a essas novas contribuies. Entenderam,
tanto o STJ653 como o STF,654 que o que ocorreu foi simplesmente a alterao do destinatrio
das contribuies em nada modificando a sistemtica de recolhimento da contribuio ao
SEBRAE que, assim,  devido como adicional tanto s antigas contribuies como a essas
novas decorrentes do desdobramento dos servios sociais.
    A natureza de contribuio de interveno no domnio econmico restou afirmada pelo STF
quando do julgamento do RE 396.266-3: "A contribuio do SEBRAE  Lei 8.029/90, art. 8, 
3, redao das Leis 8.154/90 e 10.668/03   contribuio de interveno no domnio
econmico, no obstante a lei a ela se referir como adicional s alquotas das contribuies
sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do DL 2.318/86, SESI, SENAI, SESC,
SENAC. No se inclui, portanto, a contribuio do SEBRAE, no rol do art. 240, CF". Afirmou o
ministro relator CARLOS VELLOSO no voto condutor que "se o SEBRAE tem por finalidade
`planejar, coordenar e orientar programas tcnicos, projetos e atividades de apoio s micro e
pequenas empresas, em conformidade com as polticas nacionais de desenvolvimento,
particularmente as relativas s reas industrial, comercial e tecnolgica' (Lei 8.029/90, art. 9,
includo pela Lei 8.154/90), a contribuio instituda para a realizao desse desiderato est
conforme aos princpios gerais da atividade econmica consagrados na Constituio. ... no
possui o SEBRAE qualquer finalidade de fiscalizao ou regulao das atividades das micro e
pequenas empresas, mas de incentivo  sua criao e desenvolvimento, em conformidade com
o disposto no art. 179 da Constituio Federal, acreditando em seu potencial de influenciar
positivamente as reas industrial, comercial e tecnolgica, estas tambm de interesse das
empresas que contribuem ao SESC/SENAC, SESI/SENAI. Conclui-se, portanto, que a
contribuio para o SEBRAE  daquelas de interveno na atividade econmica". Entende o
STF que se trata de tributo constitucional, matria, alis, cuja repercusso geral foi reconhecida
no AI 762202 RG para fins de aplicao uniforme do que decidido pelo STF.
    Como o SEBRAE atua junto s micro e pequenas empresas, discutiu-se se as mdias e
grandes tambm poderiam ser obrigadas ao pagamento, j que no estavam no grupo
alcanado por sua atividade. Surgiram decises no sentido de que "A exao, apesar de
constitucional, no  exigvel das empresas de mdio e grande porte, porquanto estas no so
beneficirias das atividades desenvolvidas pelo SEBRAE".655 Mas o STF firmou orientao em
sentido oposto, indicando que, nas contribuies interventivas,  desnecessrio que "o
contribuinte seja virtualmente beneficiado".656 Destacou que a contribuio ao SEBRAE pode
ser cobrada tambm das mdias e grandes empresas porquanto a atividade de tal ente
social autnomo, embora direcionada s microempresas e s empresas de pequeno porte,
afeta todo o comrcio e a toda a indstria, guardando, portanto, relao tambm com as
mdias e grandes.
    Note-se que, assim como a contribuio ao INCRA, a contribuio ao SEBRAE 
contribuio interventiva que tem por base de clculo a folha de salrios. Desse modo, 
pertinente a discusso sobre a sua compatibilidade com a EC 33/01 que delimitou as bases
econmicas sobre as quais poderiam incidir as contribuies interventivas: faturamento, receita
bruta ou valor da operao (art. 149,  2, III, a, da CF). Entendemos que a contribuio ao
SEBRAE foi tacitamente revogada, tendo em conta sua no recepo pela EC 33/01.657 As
reformas constitucionais, alis, tem sido no sentido de desonerar a folha de salrios, do que 
exemplo tambm a EC 42/03, a qual, incluindo o  13 ao art. 195 da CF, previu inclusive a
possibilidade de substituio da prpria contribuio previdenciria sobre a folha pela incidente
sobre a receita ou o faturamento. Essa questo da recepo ou no pela EC 33/01 j teve a
sua repercusso geral reconhecida pelo STF no RE 603624 RG, cujo mrito est para ser
decidido.



   139. Contribuio de interveno no domnio econmico sobre a comercializao de
   combustveis

    O art. 177,  4, da Constituio, acrescentado pela EC 33/01, estabelece suporte
constitucional especfico para a instituio de "contribuio de interveno no domnio
econmico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel". A interveno dar-se- mediante
destinao dos recursos "ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool
combustvel, gs natural e seus derivados e derivados de petrleo", "ao financiamento de
projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs" e "ao financiamento de
programas de infra-estrutura de transportes", conforme prev o inciso II do  4.
    Estabelece o inciso I do  4 que tal contribuio pode ter alquota diferenciada por produto
ou uso e que a alquota pode ser "reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo",
atenuando, assim, a legalidade. Tambm dispensa a observncia da anterioridade de exerccio.
Ocorre que tanto a legalidade quanto a anterioridade constituem garantias fundamentais
do cidado contribuinte com nvel de clusula ptrea. Desse modo, nem mesmo por emenda
constitucional a sua observncia poderia ser dispensada. Por isso, entendemos que a EC
33/01, no ponto,  inconstitucional, tal como j decidiu o STF na ADI 939 relativamente  EC
03/03, que, ao autorizar a instituio do IPMF, estabelecera invalidamente exceo 
anterioridade de exerccio. J a EC 42/01, que criou a garantia da anterioridade nonagesimal
do art. 150, III, c, da CF, no colocou tal contribuio dentre as suas excees e  plenamente
aplicvel.
    A CIDE-Combustvel foi instituda pela Lei 10.336/01. Dispe seu art. 1 que incide "sobre a
importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e
lcool etlico combustvel" e que ter a destinao idntica  elencada no dispositivo
constitucional (art. 177,  4, II). Fatos geradores da contribuio so as operaes de
importao e de comercializao no mercado interno de gasolinas e suas correntes, diesel e
suas correntes, querosene de aviao e outros querosenes, leos combustveis (fuel-oil), gs
liquefeito de petrleo, inclusive o derivado de gs natural e de nafta e lcool etlico combustvel
realizadas por seus produtores, formuladores ou importadores, que so os contribuintes, tudo
nos termos dos arts. 2 e 3 da referida lei. O art. 3,  2, prev que a contribuio "no incidir
sobre as receitas de exportao, para o exterior, dos produtos relacionados no caput deste
artigo", o que est em consonncia com o art. 149,  2, I, da CF, tendo em conta a imunidade
criada pela EC 33/01.
    As alquotas so especficas: R$ 860,00 por m de gasolina, R$ 390,00 por m de diesel,
R$ 92,10 por m de querosene de aviao e de outros querosenes, R$ 40,90 por t de leos
combustveis com alto teor de enxofre, R$ 40,90 por t de leos combustveis com baixo teor de
enxofre, R$ 250,00 por t gs liquefeito de petrleo, inclusive o derivado de gs natural e da
nafta e R$ 37,20 por m de lcool etlico.  autorizada compensao do que tenha sido pago
na importao ou na aquisio de outro contribuinte com o devido na comercializao no
mercado interno (art. 7).
    No caso de comercializao, no mercado interno, a CIDE devida ser apurada
mensalmente e ser paga at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subsequente ao
de ocorrncia do fato gerador e, na hiptese de importao, o pagamento da CIDE deve ser
efetuado na data do registro da Declarao de Importao, nos exatos termos do art. 6 da Lei
10.336/01.
    O art. 10 estabelece iseno da CIDE para produtos "vendidos a empresa comercial
exportadora, conforme definida pela ANP, com o fim especfico de exportao para o exterior".
    A administrao e a fiscalizao da CIDE compete  Secretaria da Receita Federal,
nos termos do art. 13.



   140. Contribuio profissional (anuidade) aos Conselhos de Fiscalizao Profissional

    Os Conselhos de Fiscalizao Profissional so autarquias que fiscalizam o exerccio das
profisses regulamentadas. Sua converso em pessoas jurdicas de direito privado foi
declarada inconstitucional pelo STF considerando-se que o exerccio do poder de poltica 
inerente ao Estado, s podendo ser desempenhado por pessoa jurdica de direito pblico.658
    As contribuies devidas pelos profissionais aos respectivos conselhos tem
natureza tributria, constituindo contribuies do interesse das categorias profissionais, com
amparo no art. 149 da CF, devendo observncia s limitaes ao poder de tributar, como a
legalidade, a irretroatividade e as anterioridades.659 Conforme decises reiteradas de nossos
tribunais, "Os Conselhos Profissionais no tm poder para fixar suas anuidades, devendo esta
fixao obedecer os critrios estabelecidos em lei".660
    Os profissionais no podem ser obrigados a se inscreverem em mais de um
Conselho. Assim  que "O engenheiro qumico que no exerce a atividade bsica relacionada
 engenharia no est obrigado a se inscrever junto ao Conselho Regional de Engenharia,
Arquitetura e Agronomia quando suas atividades se enquadrarem exclusivamente na rea
qumica, desde que j possua registro no Conselho Regional de Qumica".661
     exigida inscrio nos Conselhos tanto dos profissionais pessoas fsicas, como das
empresas pessoas jurdicas. Mas a inscrio das pessoas jurdicas s pode ser exigida pelo
Conselho a que diga respeito a atividade bsica da empresa ou em relao  qual preste
servios a terceiros, nos termos do art. 1 da Lei 6.839/80. Efetivamente, a inscrio da pessoa
jurdica s  devida quando ela  constituda com a finalidade de explorar a profisso.662
Contudo, a ausncia de obrigao das empresas de se inscreverem nos Conselhos, seno em
funo da sua atividade bsica, no as desobriga de contratarem profissionais inscritos para o
exerccio das funes privativas de cada profisso.
    A Lei 12.514/11 institui a anuidade devida aos conselhos de fiscalizao profissional. 
aplicvel sempre que inexista lei especfica ou que a lei especfica estabelea a cobrana em
moeda ou unidade de medida no mais existente ou, em vez de estabelecer os valores,
delegue a fixao para o prprio conselho, nos termos do art. 3.
    Com o advento da Lei 12.514/11, restou tacitamente revogada a Lei 6.994/82, que fixava
apenas valores limites para as anuidades em MVR (Medida Valor de Referncia).663 Tambm
foi tacitamente revogada a Lei 11.000/04, que autorizava os Conselhos a fixarem as
contribuies, incorrendo em flagrante inconstitucionalidade por violao  legalidade absoluta
assegurada pelo art. 150, I, da CF, que impede a delegao de competncia normativa ao
Executivo.664665666
    Entendemos que tambm restou revogado o art. 46 da Lei 8.906/94,667 que prev a fixao
da contribuio devida  OAB por ela prpria. Mas o STJ tem atribudo tratamento especial 
OAB. A Primeira Seo firmou posio no sentido de que a OAB  uma autarquia sui generis
e que as anuidades a ela devidas no tm natureza tributria.668 Desse modo, mesmo sendo
inaplicvel a Lei 6.994/82  OAB, a anuidade poderia ser cobrada com suporte simplesmente
em Resoluo do Conselho Federal da OAB ou em outro ato normativo interno. Tal posio do
STJ resta nitidamente equivocada, pois no considera os requisitos para a caracterizao de
determinada exigncia pecuniria como tributo nem d a devida aplicao s limitaes
constitucionais ao poder de tributar. Se a OAB  uma autarquia de tal ou qual tipo, ainda que
sui generis, pouco importa. A prpria Unio, que  ente poltico, no pode instituir tributo sem
observar a legalidade estrita, no pode fazer pouco caso da irretroatividade, da anterioridade
etc. A OAB, por certo, que no  ente poltico, que no tem competncia tributria, no pode
instituir contribuio, tampouco definir seu valor. Pode figurar como sujeito ativo, credora da
contribuio, mas nos exatos termos de lei que, completa e com a densidade normativa
necessria, institua o tributo quanto aos seus diversos aspectos, sem oportunidade para
delegaes normativas. Tivemos a oportunidade de conduzir julgado no sentido de que no h
como excepcionar o regime jurdico tributrio: "as anuidades dos Conselhos de Fiscalizao
Profissional, enquanto tributos, enquadram-se na espcie contribuies do interesse das
categorias profissionais, com suporte no art. 149 do CTN. Considerando que todos os tributos
sujeitam-se  garantia da legalidade, estampada no art. 150, I, da CF, a cobrana das
anuidades sem que tenham sido institudas por lei viola o texto constitucional. Resoluo da
OAB no  instrumento apto a criar tal tipo de obrigao. Suscitado incidente de argir de
inconstitucionalidade do art. 46 da Lei 8.906/94 (Estatuto da OAB)".669
    A Lei 10.795/03, que institui as anuidades do CRECI, resta preservada, pois  lei especial.
    Conforme a Lei 12.514/11, fato gerador das anuidades  "a existncia de inscrio no
conselho, ainda que por tempo limitado, ao longo do exerccio", nos termos do seu art. 5.
Com a inscrio nos Conselhos, surge para os profissionais ou empresas a obrigao de pagar
a respectiva anuidade, renovando-se anualmente tal obrigao enquanto permanecerem
inscritos. Deixando de exercer determinada atividade profissional ou econmica, tm de
requerer o cancelamento da inscrio, sob pena de terem de continuar pagando as anuidades.
    Antes do advento da Lei 12.514/11 era diferente. Entendia-se que, embora a inscrio dos
profissionais e empresas estabelecesse uma presuno de que estivessem desenvolvendo a
atividade profissional ou econmica regulamentada e fiscalizada pelo respectivo Conselho, no
era a inscrio, em si, mas o exerccio da atividade o fato gerador das anuidades.670 A
inscrio gerava presuno em favor do Conselho, mas, demonstrado o no exerccio da
atividade profissional ou econmica, era indevida a anuidade. Desse modo, ainda que inscrito,
poderia demonstrar que no exercia aquela atividade ou que exercia atividade incompatvel,
que nenhuma receita obtivera com aquela atividade ou que se aposentara e no mais a
exercera.
    Com a Lei 12.514/01, muito mais cuidado com a inscrio precisam ter. Importante  a
regra do seu art. 9, no sentido de que a "existncia de valores em atraso no obsta o
cancelamento ou a suspenso do registro a pedido".
    O montante devido  de R$ 500,00 para profissionais de nvel superior, e de R$ 250,00
para profissionais de nvel tcnico. Relativamente s empresas, a anuidade varia de R$ 500,00
a R$ 4.000,00 em funo do capital social, tudo conforme dispe o art. 6. Est previsto
reajuste pelo INPC, cabendo aos Conselhos proceder  atualizao anual e divulgar o valor
exato da anuidade devida.



   141. Contribuio profissional sindical

     Os sindicatos contam com diversas fontes de receita, dentre as quais a chamada
contribuio confederativa, fixada pela assembleia geral e que s obriga os filiados ao sindicato
nos termos da Smula 666 do STF.671 Tambm h a contribuio assistencial estabelecida
por conveno coletiva e que igualmente s  exigvel dos sindicalizados nos termos do
Precedente Normativo 119 do TST.672 Por fim, ainda existe a contribuio sindical, essa sim
de natureza tributria, instituda por lei com amparo no art. 149 da CF e exigvel de todos os
trabalhadores da categoria profissional.
     A contribuio sindical  estabelecida pelos artigos 579 e 580 da CLT. A CLT prev
que  devida por todos os trabalhadores empregados, ao respectivo sindicato, na importncia
correspondente  remunerao de um dia de trabalho. Mas h uma exceo: o STF entende
que os advogados, mesmo empregados, no esto sujeitos  contribuio sindical em razo da
sua necessria vinculao e contribuio  OAB e considerando que as funes que deveriam,
em tese, ser desempenhadas pelos sindicatos foram atribudas  OAB.673
     O STJ j decidiu que "A contribuio sindical compulsria, tambm denominada de `imposto
sindical' (art. 578 e seguintes da CLT), no se confunde com a contribuio sindical associativa
(contribuio assistencial) e pode ser arrecadada entre os funcionrios pblicos, conforme j
declarou o STF, observadas a unicidade sindical (art. 8, II, da CF/88) e a desnecessidade de
filiao. Assim, seu desconto pode ser pleiteado por qualquer das entidades constantes do rol
de beneficirios da arrecadao contido no art. 589 da CLT".674 Mas h precedentes no
sentido de que no seria devida pelos servidores pblicos.675
     Note-se que a Unio  que tem competncia para instituir contribuio do interesse de
categorias profissionais ou econmicas, de modo que as contribuies sindicais sempre tero
como fonte lei federal, no caso presente, artigos da prpria CLT.
     Ademais, tratando-se de tributo, no h como a lei atribuir aos sindicatos a condio de
sujeitos ativos, credores da contribuio, titulares das prerrogativas, de fiscalizao e de
constituio do crdito. Nos termos do art. 119 do CTN, s pessoas jurdicas de direito pblico
 que podem figurar como sujeitos ativos. No caso, caber  Unio, atravs do Ministrio do
Trabalho, figurar como credora, lanar e inscrever em dvida as contribuies impagas. Os
sindicatos, que so pessoas jurdicas de direito privado sem fins lucrativos e exercem
atividades do interesse pblico, figuram como destinatrios do produto da arrecadao.
     Os artigos 601 a 610 da CLT, com a redao da Lei 11.648/08,  que disciplinam as
questes de procedimento e de processo relacionadas  constituio dos crditos, inscrio
em dvida e cobrana.
     So publicados editais durante trs dias, nos jornais de maior circulao, at 10 dias da
data para pagamento da contribuio sindical, nos termos do art. 605 da CLT.
     Ocorrendo inadimplncia, cabe s autoridades regionais do Ministrio do Trabalho apurar,
lanar e expedir certido quanto ao crdito correspondente, que servir de ttulo executivo para
viabilizar a execuo a ser realizada pelas entidades sindicais, nos termos do art. 606 da CLT.
Tal artigo dispe, ainda, que da certido constar "a individualizao de contribuinte, a
indicao do dbito e a designao da entidade a favor da qual ser recolhida a importncia de
imposto, de acordo com o respectivo enquadramento sindical". A cobrana da dvida faz-se
com todos os privilgios prprios da Fazenda Pblica, conforme o  2 do mesmo artigo.
     Relativamente  contribuio devida  confederao de categoria econmica, foi editada a
Smula 396 do STJ: "A Confederao Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a
cobrana da contribuio sindical rural. " (out/09)



   142. Contribuio de iluminao pblica municipal (CIP)

     O art. 149-A da Constituio autoriza os Municpios a institurem contribuio para o custeio
do servio de iluminao pblica, mediante lei municipal que observe a legalidade estrita, a
irretroatividade e as anterioridades de exerccio e nonagesimal,676 o que, conforme j decidiu o
STF, por certo no dispensa a observncia das demais garantias, como a isonomia,
tampouco o respeito ao princpio da capacidade contributiva.677
     Entende o STF que a cobrana apenas dos consumidores de energia eltrica no
viola a isonomia. Tambm entende que a progressividade da alquota no afronta a capacidade
contributiva.678
     O prprio art. 149-A da CF, em seu pargrafo nico, autoriza a cobrana da contribuio
na fatura de consumo de energia eltrica. O fato de ter base de clculo idntica  do ICMS
sobre energia eltrica no viola o  3 do art. 155 da CF que s veda a incidncia de outro
"imposto" sobre a mesma base e no de uma contribuio. O Ministrio Pblico Federal
ingressou com Ao Civil Pblica para obrigar concessionria a fazer com que, das faturas de
energia eltrica, constasse cdigo de barras especfico para o preo da energia e para a
contribuio de iluminao pblica, de modo que no fosse condicionado o pagamento da
conta ao da contribuio e vice-versa (STJ, Primeira Turma, REsp 1.010130, relator Ministro
Luiz Fux, 2010), pretenso essa que encontra suporte no art. 164 do CTN.
     No Municpio de So Paulo, tal contribuio foi instituda pela Lei Municipal 13.479/02,
que restou regulamentada pelo Decreto 43.143/03.
     O pargrafo nico do seu art. 1 fez constar que o servio de iluminao pblica a que
se destina a contribuio "compreende a iluminao de vias, logradouros e demais bens
pblicos, e a instalao, manuteno, melhoramento e expanso da rede de iluminao
pblica, alm de outras atividades a estas correlatas". Foi criado um fundo especial vinculado
exclusivamente ao custeio do servio de iluminao pblica, destinatrio da arrecadao da
contribuio (art. 8). O Executivo encaminha ao executivo, anualmente, o programas de
gastos e investimentos e balancete do fundo (art. 8).
     Contribuinte " todo aquele que possua ligao de energia eltrica regular ao sistema de
fornecimento de energia" (art. 3).
     A contribuio tem valores fixos e distintos para os consumidores residenciais, de um
lado, e para os consumidores no residenciais, de outro. Os valores, originariamente, eram de
R$ 3,50 e de R$ 11,00, respectivamente, sendo anualmente reajustado por ndice idntico ao
do reajuste da tarifa de energia eltrica, tudo nos termos do art. 4 e seu pargrafo nico. H
iseno para os contribuintes "vinculados s unidades consumidoras classificadas como `tarifa
social de baixa renda' pelo critrio da Agncia Nacional de Energia Eltrica  ANEEL".
     A Lei 14.125/05 concedeuisenoaos contribuintes "residentes ou instalados em vias ou
logradouros que no possuam iluminao pblica" (art. 3).
     O art. 2 deixa claro que cabe " Secretaria de Finanas e Desenvolvimento Econmico da
Prefeitura do Municpio de So Paulo proceder ao lanamento e  fiscalizao do pagamento
da Contribuio".
     Mas a concessionria de energia eltrica  responsvel pela cobrana e recolhimento
da Contribuio, devendo transferir o montante arrecadado para a conta do Tesouro Municipal,
mediante convnio, nos termos do art. 6 da Lei 13.479/02, devendo manter cadastro
atualizado dos contribuintes que deixarem de efetuar o recolhimento da Contribuio. Ademais,
a Lei 14.125/05 estabeleceu que a concessionria do servio de distribuio de energia 
obrigada  incluso da contribuio na fatura de consumo de energia, cobrana e repasse do
valor arrecadado para conta do Tesouro Municipal (art. 4), sujeitando-se a multa moratria de
0,33% ao dia at o limite de 20% caso ocorra atraso no repasse, sem prejuzo da atualizao
monetria do dbito. Estabeleceu, ainda, multa de 50% do valor da contribuio no repassada
ou repassada a menor para as hipteses de falta ou atraso no repasse.
   Notas do Catulo XVI

606 Abordagem ainda mais completa e detalhada das diversas contribuies existentes no
nosso sistema tributrio fazemos em nosso livro Contribuies: Teoria Geral e Contribuies
em Espcie, escrito em coautoria com Andrei Pitten Velloso e publicado pela editora Livraria do
Advogado.
607 STF, Primeira Turma, AI 668531 AgR, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, jun/09.
608 STJ, Segunda Turma, REsp 868.242/RN, Rel. Ministra ELIANA CALMON, mai/08; STJ,
Primeira Seo, EREsp 442.781/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, nov/07.
609 STJ, Segunda Turma, REsp 853730/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08.
610 Houve um perodo em que, com vista  compensao da incidncia da CPMF no saque
em conta-corrente, a Lei 9.311/96, atravs do seu art. 17, previu reduo de alquota
relativamente aos salrios e remuneraes at trs salrios mnimos. Em face de tal norma, as
alquotas de 8% e 9% ficaram reduzidas para 7,65% e 8,65%. Com a extino da CPMF,
contudo, as alquotas retomaram seu patamar original.
611 Vide CLT, arts. 2 e 3.
612 "(...) a nova contribuio social no percentual de 15%, exigida das empresas contratantes,
sobre o valor bruto das notas fiscais ou faturas emitidas pelas cooperativas de trabalho
contratadas (pessoas jurdicas) por servios prestados atravs dos seus cooperados, instituda
pela Lei 9.876/99, ato normativo absolutamente inadequado e imprprio,  gritantemente
inconstitucional, por no atender s disposies de nossa Carta Magna, consubstanciadas nos
arts. 195, I,  4, e 154, I, podendo sua cobrana ser contestada atravs de medidas judiciais
prprias. (...) As empresas contratantes no possuem vnculo de qualquer natureza com os
cooperados, mas sim, exclusivamente com a sociedade cooperativa, a qual compete a
responsabilidade privativa e especfica da contratao dos prestadores de servios (associados
pessoas fsicas), colocados  disposio das referidas empresas. (...) As normas
constitucionais referenciadas admitem somente a incidncia de contribuio previdenciria
sobre salrios e rendimentos pagos, a qualquer ttulo,  pessoa fsica que preste servio 
empresa empregadora, ou seja, sobre as importncias pagas aos cooperados (associados)
pelas prprias sociedades cooperativas, suas empregadoras de fato e de direito." (SOMM,
Daimar Paulo. A Inconstitucional Exao Instituda pela Lei n 9.876/99. Revista de Estudos n
13, mai-jun/2000, p. 14-19)
613 Na hiptese de o Auditor Fiscal entender que determinados pagamentos a autnomo
encobriam efetiva relao de emprego, poder efetuar o lanamento das contribuies no
recolhidas a este ttulo, mas tomando como base de clculo apenas os valores efetivamente
pagos ou creditados, e no os que, considerando o vnculo empregatcio, eram devidos mas
no foram pagos nem creditados, como o dcimo terceiro.
614"2. A jurisprudncia desta Corte firmou entendimento no sentido de que no incide a
contribuio previdenciria sobre a remunerao paga pelo empregador ao empregado,
durante os primeiros dias do auxlio-doena, uma vez que tal verba no tem natureza salarial."
(STJ, Segunda Turma, REsp 853730/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, jun/08); "2. 
dominante no STJ o entendimento segundo o qual no  devida a contribuio previdenciria
sobre a remunerao paga pelo empregador ao empregado, durante os primeiros dias do
auxlio-doena,  considerao de que tal verba, por no consubstanciar contraprestao a
trabalho, no tem natureza salarial. Precedentes: REsp 720817/SC, Segunda Turma, Min.
FRANCIULLI NETTO, DJ de 05/09/2005." (STJ, Primeira Turma, REsp 836.531/SC, Min.
TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/06)
615 "PROGRAMA DE ALIMENTAO DO TRABALHADOR  SALRIO IN NATURA 
DESNECESSIDADE DE INSCRIO NO PROGRAMA DE ALIMENTAO DO
TRABALHADOR  PAT  NO-INCIDNCIA DA CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. 1.
Quando o pagamento  efetuado in natura, ou seja, o prprio empregador fornece a
alimentao aos seus empregados, com o objetivo de proporcionar o aumento da produtividade
e eficincia funcionais, no sofre a incidncia da contribuio previdenciria, sendo irrelevante
se a empresa est ou no inscrita no Programa de Alimentao ao Trabalhador  PAT. 2.
Recurso especial no provido." (STJ, Segunda Turma, REsp 1051294/PR, Rel. Ministra
ELIANA CALMON, fev/09)
616 A Smula 688 foi aprovada em 24/09/2003.
617 STJ, Segunda Turma, REsp 496.949/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, ago/09.
618 Tal conceito foi objeto de discusso ainda  luz de redao anterior, dada pela Lei 9.876,
de 26.11.99, quando o vencimento ocorria no dia 2 do ms seguinte ao de competncia.
Surgiram dvidas quanto ao ms a ser considerado como de competncia, se seria o ms
trabalhado ou o ms em que ocorresse o pagamento do empregado. Mas o STJ firmou posio
no sentido de que ms de competncia  o trabalhado, de maneira que o dia 2 do ms
seguinte ao de competncia era o dia 2 do ms imediatamente subseqente ao trabalhado,
ainda que o salrio propriamente pudesse ser pago, posteriormente, at o 5 dia til:
"CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA SOBRE O PAGAMENTO DE SALRIOS. FATO
GERADOR. DATA DO RECOLHIMENTO. 1. O fato gerador da contribuio previdenciria do
empregado no  o efetivo pagamento da remunerao, mas a relao laboral existente entre
o empregador e o obreiro. 2. O alargamento do prazo conferido ao empregador pelo art. 459 da
CLT para pagar a folha de salrios at o dia cinco (05) do ms subseqente ao laborado no
influi na data do recolhimento da contribuio previdenciria, porquanto ambas as leis versam
relaes jurdicas distintas; a saber: a relao tributria e a relao trabalhista. 3. As normas de
natureza trabalhista e previdenciria revelam ntida compatibilidade, devendo o recolhimento
da contribuio previdenciria ser efetuado a cada ms, aps vencida a atividade laboral do
perodo, independentemente da data do pagamento do salrio do empregado. 4. Em sede
tributria, os eventuais favores fiscais devem estar expressos na norma de instituio da
exao, em nome do princpio da legalidade. 5. Raciocnio inverso conduziria a uma liberao
tributria no prevista em lei, toda vez que o empregador no adimplisse com as suas
obrigaes trabalhistas, o que se revela desarrazoado  luz da lgica jurdica. 6. Recurso
desprovido." (STJ, Primeira Turma, unnime, REsp 219.667/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX,
fev/2003).
619STF, RE 603.191, relatora Min. ELLEN GRACIE, 2011.
620"INSTITUIO FINANCEIRA. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA SOBRE A FOLHA DE
SALRIOS. ADICIONAL.  1 DO ART. 22 DA LEI 8.212/91. A sobrecarga imposta aos bancos
comerciais e s entidades financeiras, no tocante  contribuio previdenciria sobre a folha de
salrios, no fere,  primeira vista, o princpio da isonomia tributria, ante a expressa previso
constitucional (Emenda de Reviso 1/94 e Emenda Constitucional 20/98, que inseriu o  9 no
art. 195 do Texto permanente). Liminar a que se nega referendo. Processo extinto." (STF,
Tribunal Pleno, ACMC 1109, rel. p/ o acrdo Min. CARLOS BRITTO, mai/07).
621 Excerto do voto condutor proferido pelo Desembargador Federal WELLINGTON MENDES
DE ALMEIDA quando do julgamento, pela 1 Seo do TRF4, dos EIAC 1999.71.00.022739-0,
em 05/09/2001.
622 A contribuio denominada SAT surgiu com o art. 15 da Lei 6.367/76, que previa um
acrscimo na contribuio sobre a folha de salrios, no montante de 0,4 a 2,5% dependendo
do grau de risco. A Lei 7.787/89, em seu art. 3, inciso II, tambm cuidou da matria, fixando
alquota nica de 2%. Em seguida, passou-se ao regime atual, estabelecido pela Lei 8.212/91.
623 STF, Tribunal Pleno, unnime, RE 343.446/SC, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO,
mar/2003.
624 "PREVIDENCRIO. SEGURO ACIDENTE DO TRABALHO. SAT. CONTRIBUIO. LEI
8.212/91. BASE DE CLCULO. 1. Na base de clculo da contribuio para o SAT, deve
prevalecer a empresa por unidade isolada, identificada por seu CGC. 2. A Lei 8.212/91, art. 22,
II, no autoriza seja adotada como base de clculo a remunerao dos empregados da
empresa como um todo. 3. O Decreto 2.173/97 afastou-se da lei para estabelecer alm do
previsto. 4. Recurso especial provido. (STJ, Segunda Turma, unnime, REsp 499.299/SC, Rel.
Ministra ELIANA CALMON, jun/2003)" Eis excerto do voto condutor: "Assim sendo, no se
pode chancelar o Decreto 2.173/97 que, como os demais, veio a tentar categorizar as
empresas por unidade total e no por estabelecimento isolado e identificado por CGC prprio,
afastando-se do objetivo preconizado pelo art. 22 da Lei 8.212/91. No caso dos autos, a
empresa alega separar em estabelecimentos distintos as atividades industriais, comerciais,
granjas, depsitos e administrao (escritrios)." Vide, tambm, no mesmo sentido, o REsp
464.749/SC, da Primeira Turma do STJ, julgado  unanimidade em agosto de 2003.
625STJ, REsp 929.521.
626STF, RE 371.258 AgR.
627 STF, RE 527.602.
628 STF, RE 346.084.
629 "Receita constitui um ingresso de soma de dinheiro ou qualquer outro bem ou direito
susceptvel de apreciao pecuniria decorrente de ato, fato u negcio jurdico apto a gerar
alterao positiva do patrimnio lquido da pessoa jurdica que a aufere, sem reservas,
condicionamentos ou correspondncias no passivo. Da resulta a no-incidncia do PIS/Pasep
e da Cofins sobre ingressos recebidos a ttulo de reembolso ou de indenizao por dano
emergente, que no repercutem positivamente no patrimnio lquido de que os recebe. No
caso especfico dos contratos de seguro, a no-incidncia abrange no apenas a indenizao
recebida pelo segurado como tambm as devolues de prmios nos casos de recusar da
proposta ou renunciar ao contrato." (SEHN, Solon. No-incidnciade PIS/Pasep e da Cofins
sobre reembolsos e indenizaes. RDDT 162/58, mar/09)
630 "Em qualquer hiptese, tratando-se de despesa ou custo anteriormente suportado, sua
recuperao econmica em qualquer perodo posterior, enquanto suficiente para neutralizar a
anterior diminuio patrimonial, no ostenta qualidade para ser rotulada de receita, pela
ausncia do requisito da contraprestao por atividade ou de negcio jurdico (materialidade),
alm de faltar o atributo da disponibilidade de riqueza nova. A recuperao de custo ou de
despesa pode ser equiparada aos efeitos da indenizao, pela similitude no carter de
recomposio patrimonial (...) A recuperao de um valor anteriormente registrado como
encargo tributrio no tem o condo de transform-lo automaticamente de despesa em receita,
ainda que a forma adotada para sua escriturao em conta credora possa contribuir para a
configurao de aumento do resultado do exerccio da pessoa jurdica no momento da
recuperao, efeito que, de concreto, traduz o retorno ao status quo ante, no reunindo
condies de materializar ingresso de elemento novo que se qualifique no conceito de receita.
(...) se o tributo a ser ressarcido incidiu em etapa ecnmica do processo produtivo e foi
suportado como parte integrante do preo de insumos adquiridos pela empresa, o crdito
assim concedido tem funo de minimizar os custos de fabricao de produtos em razo de
determinada poltica governamental. Dessa forma, tem ntida natureza de recuperao de
custos (...), pelo que o valor do resarcimento do tributo embutido no preo, ou do
correspondente direito escriturado como crdito, melhor evidencia asua ndole se contabilizado
em conta redutora dos prprios custos, jamais de conta de receita, por faltar-lhe os predicados
para tal configurao. (...) 32. No se qualifica como receita o ingresso financeiro que tem
como causa o ressarcimento, ou recuperao de despesas e de custo anteriormente suportado
pela pessoa jurdica, enquanto suficiente para neutralizar a anterior diminuio patrimonial.
Equipara-se aos efeitos da indenizao e, portanto, no ostenta qualidade para que possa ser
rotulada de receita, pela ausncia do requisito da contraprestao por atividade ou de negcio
jurdico (materialidade), alm de faltar o animus para obteno de disponibilidade de nova
riqueza. 33. A recuperao de tributo, anteriormente registrado como encargo, no tem o
condo de transform-lo automaticamente de despesa em receita. Enquanto h
reconhecimento expresso da administrao tributria para no incidncia das contribuies da
COFINS e do PIS `sobre os valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente' (ADI-
SRF 25/2003), equivoca-se no entendimento de que os valores ressarcidos a ttulo de crdito
presumido so passveis de tributao, pela falsa premissa de estarem abrangidos pelo
conceito de receita, pois se caracterizam, tambm, recuperao de custos." (MINATEL, Jos
Antnio. Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para sua Tributao. MP, 2005,
p. 218/219, 222, 224 e 259).
631 ADI SRF 25/2003: "Art. 2. No h incidncia da (...) Cofins e da PIS/Pasep sobre os
valores recuperados a ttulo de tributo pago indevidamente. Art. 3. Os juros incidentes sobre o
indbito tributrio recuperado  receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a
Contribuio para o PIS/Pasep."
632     "CRDITO PRESUMIDO DE IPI. PIS E COFINS. BASE DE CLCULO. NO-
INCIDNCIA. 1. O legislador, em respeito  mxima econmica de que no se exportam
tributos, criou o crdito presumido de IPI como um incentivo s exportaes, ressarcindo o
exportador de parte das contribuies ao PIS e  Cofins incidentes sobre as matrias-primas
adquiridas para a industrializao de produtos a serem exportados. 2. O crdito presumido
previsto na Lei 9.363/96 no constitui receita da pessoa jurdica, mas mera recomposio de
custos, razo porque no podem ser considerados na determinao da base de clculo da
contribuio ao PIS e da Cofins. Precedente da Primeira Turma. 3. Seria um contra-senso
admitir que sobre o crdito presumido de IPI, criado justamente para desonerar a incidncia do
PIS e da Cofins sobre as matrias-primas utilizadas no processo de industrializao de
produtos exportados, incidam essas duas contribuies." (STJ, Segunda Turma, REsp
1003029/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, ago/08).
633 Lei 9.718/98: Art 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde  receita
bruta da pessoa jurdica...  2 Para fins de determinao da base de clculo das contribuies
a que se refere o art. 2, excluem-se da receita bruta: (...) III  os valores que, computados
como receita, tenha sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas
regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo.
634 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Ftima Fernandes Rodrigues de. Excluso das
receitas de terceiros da base de clculo das contribuies ao PIS e Cofins devidas pelo
contribuinte. Direito que decorre da norma de competncia relativa a cada uma dessas
contribuies e do princpio da capacidade contributiva. Inconstitucionalidade da MP 2.037 que
pretendeu obst-lo mediante a revogao do Inciso III do  2 do art. 3 da Lei 9.718/98.
Revista Dialtica de Direito Tributrio n 70, julho/2001, p. 150/163.
635 "PIS/COFINS. FATO GERADOR. CONCESSIONRIA DE VECULOS. TRANSFERNCIA
DE RECEITAS. FATURAMENTO. LUCRO BRUTO. INCIDNCIA. 1. A receita bruta da autora
no  o quantum derivado da diferena entre o valor do automvel vendido aos consumidores
e o valor repassado para a montadora-fabricante a ttulo do pagamento do respectivo veculo.
2. As montadoras vendem veculos novos para as concessionrias em perfeita operao de
compra e venda mercantil, no operando ela como mera intermediante. Na revenda dos
veculos e servios a terceiros, o produto alcanado integra seu faturamento. 3. No se pode
inferir que a s distino entre `conta alheia' e `nome prprio'  capaz de excluir, da receita
bruta das concessionrias de automveis, parte do faturamento da impetrante, por ser apurado
em nome destas mas dirigir-se  conta alheia (da concedente). 4. Em que pese o art. 3, 2,
III, Lei 9.718/98, determinar que as receitas transferidas de uma pessoa jurdica para outra
seriam abatidas do lucro bruto para, ento, ter-se a base de clculo do PIS e da COFINS, a
norma no gozava de auto-aplicabilidade, e foi revogada pela MP1991-18/2000." (TRF4,
Primeira Turma, unnime, AC 2000.71.00.039618-0/RS, rel. Desa. Fed. MARIA LCIA LUZ
LEIRIA, ago/2003).
636 STJ, Primeira Seo, REsp 847641/RS, LUIZ FUX, mar/09.
637 "... a fixao da modalidade monofsica de apurao e cobrana da contribuio para o
PIS e da Cofins ocorreu, na maioria dos casos, antes mesmo da criao da sistemtica no
cumulativa advinda com as MP's 66/02 e 135/03.  possvel se inferir desse fato que o regime
monofsico foi institudo para substituir a incidncia cumulativa das contribuies ao longo de
toda a cadeia de produo/importao e distribuio/comercializao daqueles produtos que
ento foram eleitos para se submeter `concentrao da tributao em determinada etapa do
ciclo econmico. Vale dizer: o que se objetiva com a fixao da sistemtica monofsica de
tributao, em geral,  simplesmente concentrar a obrigao pelo recolhimento das
contribuies que seriam devidas ao longo da cadeia de circulao econmica em uma
determinada etapa  via de regra, na produo ou importao da mercadoria sujeita a tal
modalidade de tributao , sem que isso represente reduo da carga incidente sobre os
respectivos produtos." (MARQUES, Thiago de Mattos. Apurao de crditos de PIS/Cofins no
regime monofsico... RDDT 170/129, nov/09).
638 Mas h entidades relativamente s quais a contribuio ao PIS  calculada com base de
clculo e alquota diversas, ou seja, com base na folha de salrios,  alquota de 1%, como
os templos de qualquer culto, os partidos polticos, as instituies de educao e de assistncia
social, instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes,
sindicatos, federaes e confederaes, servios sociais autnomos criados ou autorizados por
lei, conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas, fundaes de direito privado e
fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pblico, condomnios de proprietrios
de imveis residenciais ou comerciais e Organizao das Cooperativas Brasileiras  OCB e as
Organizaes Estaduais de Cooperativas, tudo nos termos do art. 13 da MP 2.158-35/01.
639 O STF reconheceu a inconstitucionalidade do  1 do art. 3 da Lei 9.718/98 no RE
346.084, prosseguindo-se a aplicar, quanto  COFINS, o art. 2 da LC 70/91 que previa a
incidncia "sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e servios e de servio de qualquer natureza" e, quanto ao PIS, o
art. 3 da Lei 9.715/98, que previa a incidncia sobre a receita bruta "proveniente da venda de
bens nas operaes de conta prpria, do preo dos servios prestados e do resultado auferido
nas operaes de conta alheia".
640 Anteriormente, a Lei 9.715/98 j dispunha: Art. 8 A contribuio ser calculada mediante
a aplicao, conforme o caso, das seguintes alquotas: I  zero vrgula sessenta e cinco por
cento sobre o faturamento; II  um por cento sobre a folha de salrios; III  (...)
641 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 336.134, 2002.
642 Mas h inmeras outras alquotas para receitas especficas nos pargrafos do art. 2.
643 "1. Tributrio. Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro. Compensao de
prejuzos. Constitucionalidade dos arts. 42 e 58 da Lei 8.981/95. Recurso extraordinrio no
provido. Precedentes.  constitucional a limitao de 30% para compensao dos prejuzos
apurados nos exerccios anteriores, conforme disposto nos arts. 42 e 58 da Lei 8.981/95." (STF,
Segunda Turma, Rel. Ministro CEZAR PELUSO, RE 229412 AgR, 2009); "TRIBUTRIO.
IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL. MEDIDA PROVISRIA 812, DE 31.12.94,
CONVERTIDA NA LEI 8.981/95. ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA
DOS PREJUZOS SOCIAIS APURADOS EM EXERCCIOS ANTERIORES, A SER DEDUZIDA
DO LUCRO REAL, PARA APURAO DOS TRIBUTOS EM REFERNCIA. ALEGAO DE
OFENSA AOS PRINCPIOS DO DIREITO ADQUIRIDO E DA ANTERIORIDADE E AOS ARTS.
148 E 150, IV, DA CF... Ausncia, em nosso sistema jurdico, de direito adquirido a regime
jurdico, notadamente ao regime dos tributos, que se acham sujeitos  lei vigente  data do
respectivo fato gerador. Recurso no conhecido." (STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR
GALVO, RE 247.633, 2000).
644 STJ Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 899.335/PB, 2008; STJ,
Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, AgRg nos EREsp 436.302, 2007.
645 CAMARGOS, Luciano Dias Bicalho. Da natureza jurdica das contribuies para o Instituto
Nacional de Colonizao e reforma Agrria  INCRA. MP: 2006, p. 366.
646 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 977.058, 2008.
647 CF: "TTULO VII Da Ordem Econmica e Financeira CAPTULO I DOS PRINCPIOS
GERAIS DA ATIVIDADE ECONMICA Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao
do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna,
conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: ... III  funo social
da propriedade; ... VII  reduo das desigualdades regionais e sociais;"
648 CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuio de interveno no domnio econmico... RDDT
170/93, nov/09.
649 TRF4, Segunda Turma, Relator para o acrdo Juiz Federal Leandro Paulsen, AC
2005.71.08.005412, 2007.
650 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, AgRgAg 1.313.116, 2010.
651 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Controle das CIDEs e das Contribuies
Sociais pela Base Econmica  Art. 149,  2, da CF com a redao da EC 33/01. Publicado na
RDDT em 2008.
652 CARRAZZA, Roque Antonio. Contribuio de interveno no domnio econmico... RDDT
170/93, nov/09.
653 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 824.268, 2006.
654 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, AI 596552 AgR, 2007.
655 TRF4, Primeira Turma, Relator para o acrdo Desembargador Federal LUIZ CARLOS
DE CASTRO LUGON, AC 2000.72.05.003646, 2001.
656 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, AI 604712 AgR, 2009.
Assim, tambm: STF, Primeira Turma, Rel. Ministro CARLOS BRITTO, RE 401823 AgR, 2004.
657 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Controle das CIDEs e das Contribuies
Sociais pela Base Econmica  Art. 149,  2, da CF com a redao da EC 33/01. Publicado na
RDDT em 2008.
658 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Sydney Sanches, ADI 1.717, 2002.
659 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 928.272, 2009.
660 TRF4, Primeira Turma, Rel. Desembargadora Federal MARIA LCIA LUZ LEIRIA, AC
2000.70.00.015264, 2002.
661 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, REsp 949388, 2007.
662 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 172.898, 1998; STJ, Segunda
Turma, Rel. Ministro FRANCISCO PEANHA MARTINS, RE 163.014, 1999.
663A Lei 6.994/82 estabelecia valores que, mesmo atualizados, mostravam-se bastante
defasados. Por isso, os Conselhos acabaram incorrendo em ilegalidade e fixando as anuidades
em valores superiores, sem fundamento legal. Os tribunais cassavam tais atos normativos e
aplicavam sistematicamente o limite para o valor das anuidades de 2 (duas) MVR (Maior Valor
de Referncia), nos termos da Lei 6.994/82. Como o MVR era uma medida de valor,
pressupondo indexao, sua extino pela Lei 8.177/91 no impedia que seu, convertido em
moeda corrente, fosse atualizado. Para tanto, convertia-se seu valor em moeda corrente por
ocasio da sua extino, forte no art. 21 da Lei 8.178/91 e, em seguida, passava-se a atualiz-
lo pela UFIR. Com a extino da UFIR, utilizava-se outro indexador, como o INPC.
664 TRF4, Corte Especial, INAMS 2006.72.00.001284-9.
665 CTN: "Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I  a instituio de tributos, ou a sua
extino; II  a majorao de tributos, ou sua reduo; [...]; IV  a fixao de alquota do tributo
e da sua base de clculo [...]"
666 Sobre a inconstitucionalidade da Lei 11.000/04 e sobre o clculo das contribuies com
suporte na MVR, vide nossos livros: Direito Tributrio, Constituio e Cdigo Tributrio  Luz
da Doutrina e da Jurisprudncia; e Contribuies, Teoria Geral e Contribuies em Espcie,
publicados pela Livraria do Advogado Editora.
667 Lei 8.906/94: "Art. 46. Compete  OAB fixar e cobrar, de seus inscritos, contribuies,
preos de servios e multas. Pargrafo nico. Constitui ttulo executivo extrajudicial a certido
passada pela diretoria do Conselho competente, relativa a crdito previsto neste artigo."
668STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CARLOS FERNANDO MATHIAS, REsp 755.595, 2008;
STJ, Primeira Seo, Rel. Ministra ELIANA CALMON, EREsp 463258, 2003; STJ, Primeira
Seo, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, EREsp 503.252, 2004.
669 TRF4, Segunda Turma, relator Juiz Federal Leandro Paulsen, AMS 2006.72.00.000596,
2007.
670 TRF4, Primeira Turma, relator Desembargador Federal Wellington M. de Almeida, AC
2003.70.00.009546-4, 2004; STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp
1101398/RS, 2009; TRF4, Primeira Turma, Rel. Desembargadora Federal MARIA LCIA LUZ
LEIRIA, AC 2001.72.04.002064, 2004; GAMBA, Lusa Hickel. Natureza Jurdica das Receitas
dos Conselhos de Fiscalizao Profissional. In: FREITAS, Vladimir Passos de. Conselhos de
Fiscalizao Profissional. 2000. p. 126.
671Smula 666 do STF: "A contribuio confederativa de que trata o art. 8, IV, da
Constituio, s  exigvel dos filiados ao sindicato respectivo".
672Precedente Normativo 119do TST: "A Constituio da Repblica, em seus arts. 5, XX, e
8, V, assegura o direito de livre associao e sindicalizao.  ofensiva a essa modalidade de
liberdade clusula constante de acordo, conveno coletiva ou sentena normativa
estabelecendo contribuio em favor de entidade sindical a ttulo de taxa para custeio do
sistema confederativo, assistencial, revigoramento ou fortalecimento sindical e outras da
mesma espcie, obrigando trabalhadores no sindicalizados. Sendo nulas as estipulaes que
inobservem tal restrio, tornam-se passveis de devoluo os valores irregularmente
descontados.". Mas o STF decidiu: "CONTRIBUIO  CONVENO COLETIVA. A
contribuio prevista em conveno coletiva, fruto do disposto no artigo 513, alneae, da
Constituio Federal,  devida por todos os integrantes da categoria profissional, no se
confundindo com aquela versada na primeira parte do inciso IV do artigo 8 da Carta da
Repblica." (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro Marco Aurlio, RE 189.960, 2000).
673 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro Eros Grau, ADI 2522, 2006.
674 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, RMS 30930/PR, 2010.
675 "... no vejo como possa prosperar a ao contra municiprios estatutariamente
vinculados, ao passo que a pleiteada contribuio sindical  nus exclusivo de celetistas,
portanto vinculados  CLT, tanto que prevista nesta, o que, decididamente, no  a hiptese
dos autos." (excerto de voto do Des. Roque Joaquim Volkweiss por ocasio do julgamento do
REO 599 211 588 pela 1 Cm. Cv. do TJRS em abr/00).
676A contribuio de iluminao pblica, diferentemente, submete-se  anterioridade de
exerccio, prevista no art. 150, III,b, da CF, e, se instituda ou majorada aps a EC 42/03,
tambm  anterioridade mnima do art. 150, III,c, da CF.
677"No obstante o art. 149-A da Carta Magna faa meno apenas aos incs. I e III do art.
150, penso que o legislador infraconstitucional, ao instituir a contribuio sob exame,
considerada a natureza tributria da exao, est jungido aos princpios gerais que regem o
gnero, notadamente ao da isonomia (art. 150, II) e ao da capacidade contributiva (art. 145, 
1)." (Excerto do voto condutor do Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando do julgamento,
pelo STF, do RE 573675, mar/09).
678"CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO PBLICA  COSIP.
ART. 149-A DA CONSTITUIO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/02, DO MUNICPIO DE
SO JOS, SANTA CATARINA. COBRANA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA
ELTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NO COINCIDE COM O DE
BENEFICIRIOS DO SERVIO. BASE DE CLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAO O
CUSTO DA ILUMINAO PBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA
ALQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICPIO.
OFENSA AOS PRINCPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
INOCORRNCIA. EXAO QUE RESPEITA OS PRINCPIOS DA RAZOABILIDADE E
PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINRIO IMPROVIDO. I  Lei que restringe
os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia eltrica do municpio no ofende o
princpio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficirios
do servio de iluminao pblica. II  A progressividade da alquota, que resulta do rateio do
custo da iluminao pblica entre os consumidores de energia eltrica, no afronta o princpio
da capacidade contributiva. III  Tributo de carter sui generis, que no se confunde com um
imposto, porque sua receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no
exigir a contraprestao individualizada de um servio ao contribuinte. IV  Exao que,
ademais, se amolda aos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade. V  Recurso
extraordinrio conhecido e improvido." (STF, Pleno, RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO
LEWANDOWSKI, mar/09) Veja-se excerto do voto condutor: "... respeitados os demais
princpios tributrios e os critrios de razoabilidade e proporcionalidade, nada h de
inconstitucional em identificarem-se os sujeitos passivos da obrigao em funo de seu
consumo de energia eltrica. Esta foi, alis, a inteno do constituinte derivado ao criar o novo
tributo, conforme se pode verificar a partir da leitura do seguinte trecho do relatrio
apresentado pelo Deputado Custdio Mattos  PEC 559/2002: `A proposta, para viabilizar e
facilitar a efetiva implementao da contribuio, deixa explcita a faculdade legal de cobrana
na prpria fatura de consumo de energia eltrica dos contribuinte, que, fica implcito, seriam as
pessoas fsicas e jurdicas consumidoras de energia eltrica.' Com efeito, sendo a iluminao
pblica um serviouti universi, ou seja, de carter geral e indivisvel, prestado a todos os
cidados, indistintamente, no se afigura possvel, sob o aspecto material, inclui todos os seus
beneficirios no plo passivo da obrigao tributria.... De qualquer modo, cumpre notar que os
principais beneficirios do servio sero sempre aqueles que residem ou exercem as suas
atividades no mbito do municpio ou do Distrito Federal, isto , pessoas fsicas ou jurdicas,
pblicas ou privadas, identificveis por meio das respectivas faturas de energia eltrica. [...] ...
O Municpio..., ao empregar o consumo mensal de energia eltrica de cada imvel, como
parmetro para ratear entre os contribuintes o gasto com a prestao do servio de iluminao
pblica, buscou realizar, na prtica, a almejada justia fiscal, que consiste, precisamente, na
materializao, no plano da realidade ftica, dos princpios da isonomia tributria e da
capacidade contributiva, porquanto  lcito supor que quem tem um consumo maior tem
condies de pagar mais. Por fim, cumpre repelir o ltimo argumento do recorrente, segundo o
qual a base de clculo da COSIP se confunde com a do ICMS. Tal hiptese,permissa vnia,
no ocorre no caso, porque a contribuio em tela no incide propriamente sobre o consumo
de energia eltrica, mas corresponde ao rateio do custo do servio municipal de iluminao
pblica entre contribuintes selecionados segundos critrios objetivos, pelo legislador local, com
amparo na faculdade que lhe conferiu a EC 39/02."
   Captulo XVII  Taxas Institudas



    As taxas, enquanto espcies tributrias, foram tratadas no Captulo II deste livro, em que
discorremos sobre suas caractersticas e sobre seu regime jurdico, distinguindo-as dos demais
tributos.
    J neste captulo, abordamos uma taxa instituda em razo da prestao de servio pblico
e outra em razo do exerccio do poder de polcia.



   143. Taxa de coleta de lixo domiciliar

    O art. 145, II, da Constituio outorga aos diversos entes polticos competncia para a
instituio de taxas em razo da prestao de servios pblicos especficos e divisveis. Com
suporte em tal dispositivo  que so aprovadas e publicadas leis instituidoras de taxas federais,
estaduais e municipais, conforme a competncia administrativa de cada ente federado.
    O recolhimento de lixo  um servio pblico prestado pelos Municpios que se reveste da
especificidade e divisibilidade autorizadora da instituio de taxa. Isso porque passa-se em
cada rua para recolher o lixo de cada imvel. O STF editou aSmula Vinculante 19: "A taxa
cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou
destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o art. 145, II, da CF".
    No Municpio do Rio de Janeiro, a Lei 2.687/98 institui a Taxa de Coleta Domiciliar do
Lixo. Seu artigo 1 estabelece que a essa taxa "tem como fato gerador a utilizao efetiva ou
potencial do servio pblico, prestado ou posto  disposio, de coleta domiciliar de lixo
ordinrio, a qual rene o conjunto das atividades de recolhimento do lixo relativo ao imvel, do
transporte do lixo e de sua descarga".
    Contribuinte " o proprietrio ou o titular do domnio til ou o possuidor, a qualquer ttulo,
de unidade imobiliria edificada que seja alcanada pelo servio". Os "moradores em favelas"
so isentos. Tambm so isentos os templos religiosos. (art. 5)
    A taxa  devida anualmente, sendo calculada com base em critrios que refletem o custo
do servio conforme o bairro em que se localiza o imvel e sua destinao (art. 3). H reduo
em 50% da taxa devida pelas unidades autnomas populares.



   144. Taxa de Fiscalizao, Localizao e Funcionamento

    Os entes polticos tambm podem instituir taxas em razo do exerccio do poder de polcia
(art. 145, II, parte inicial, da CF), ou seja, daquelas atividades administrativas de fiscalizao
relativas ao cumprimento de normas que dizem respeito  segurana,  higiene,  ordem, aos
costumes,  disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas
dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico,  tranquilidade pblica ou ao
respeito  propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78 do CTN).
    As taxas municipais que se costuma designar por taxas de localizao variam muito
conforme a legislao de cada Municpio. No se pode generalizar o tratamento da matria. 
preciso analisar cada lei especfica, atentando para o fato gerador por ela estabelecido.
    O STF tem reconhecido a constitucionalidade de tais taxas,679 mas  preciso verificar,
tambm, por ocasio da sua aplicao, se efetivamente  realizada a atividade de fiscalizao
que constitui o seu fato gerador. Sem fiscalizao, no  possvel a cobrana da taxa.680 Veja-
se o bem lavrado precedente da relatoria do Min. GILMAR MENDES em sede de repercusso
geral:
     "1. Repercusso geral reconhecida. 2. Alegao de inconstitucionalidade da taxa de
     renovao de localizao e de funcionamento do Municpio de Porto Velho. 3. Suposta
     violao ao artigo 145, inciso II, da Constituio, ao fundamento de no existir
     comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia. 4. O texto constitucional diferencia
     as taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia daquelas de utilizao de servios
     especficos e divisveis, facultando apenas a estas a prestao potencial do servio
     pblico. 5. A regularidade do exerccio do poder de polcia  imprescindvel para a
     cobrana da taxa de localizao e fiscalizao. 6.  luz da jurisprudncia deste Supremo
     Tribunal Federal, a existncia do rgo administrativo no  condio para o
     reconhecimento da constitucionalidade da cobrana da taxa de localizao e fiscalizao,
     mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exerccio do poder de
     polcia, exigido constitucionalmente. Precedentes. 7. O Tribunal de Justia de Rondnia
     assentou que o Municpio de Porto Velho, que criou a taxa objeto do litgio,  dotado de
     aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de polcia. 8. Configurada a existncia de
     instrumentos necessrios e do efetivo exerccio do poder de polcia. 9.  constitucional
     taxa de renovao de funcionamento e localizao municipal, desde que efetivo o
     exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de rgo e estrutura
     competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na espcie quanto ao
     Municpio de Porto Velho/RO".681
    A Lei 5.641/89, do Municpio de Belo Horizonte, que dispe sobre os tributos cobrados
por aquele ente federado, institui a Taxa de Fiscalizao, de Localizao e Funcionamento em
seus arts. 18 a 21 e Tabela I anexa  lei.
    Seu art. 18 dispe no sentido de que essa taxa, "fundada no poder de polcia do Municpio,
concernente ao ordenamento das atividades urbanas e  proteo do meio ambiente, tem
como fato gerador a fiscalizao por ele exercida sobre a localizao de estabelecimentos
comerciais, industriais e de prestao de servios, bem como sobre o seu funcionamento em
observncia  legislao do uso e ocupao do solo urbano e s posturas municipais relativas
 segurana,  ordem e  tranqilidade pblicas e ao meio ambiente".
    Contribuinte  "a pessoa fsica ou jurdica titular dos estabelecimentos".
     devida por estabelecimento, anualmente, sempre no seu valor integral, "vedado o seu
fracionamento em funo da data de abertura do estabelecimento, transferncia de local ou
qualquer alterao contratual ou estatutria". O valor da taxa  estabelecido em tabela,
conforme a metragem quadrada do estabelecimento. Questionado tal critrio em recurso
extraordinrio, entendeu o STF que "o fato de, na fixao da taxa de fiscalizao e
funcionamento, levar-se em conta elemento prprio ao clculo de imposto  a metragem do
imvel , no a revela conflitante com a Constituio Federal".682



   Notas do Captulo XVII

679 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVO, RE 276.564, 2000; foi cancelada a
Smula 157 do STJ que dizia ser ilegtima a cobrana de taxa na renovao de licana para
localizao de estabelecimento comercial ou industrial.
680 TRF4, AMS 2000.04.01.071251-3/SC.
681 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, RE 588.322, 2010.
682 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro MARCO AURLIO, RE 213.552, 2000.
   Captulo XVIII  Processo Administrativo Fiscal



   145. O Decreto 70.235/72

    O processo administrativo fiscal no  regulado por norma geral de direito tributrio. O CTN
limita-se a determinar que os atos sejam documentados e que seja fixado prazo para exerccio
da fiscalizao, no se ocupando, propriamente, do procedimento.
    Cada ente poltico estabelece o processo administrativo fiscal relativo aos tributos que
administra.
    O Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal  PAF), editado sob a gide
de Atos Institucionais que delegavam ao Executivo tal competncia e recepcionado como lei
ordinria pela Constituio de 1988, dispe sobre o            processo administrativo de
determinao e exigncia dos crditos tributrios da Unio.683 Os arts. 48 a 50 da Lei
9.430/96 dispem sobre os processos administrativos de consulta, que so solucionados
em instncia nica. O Decreto 7.574/11 regulamenta o processo de determinao e exigncia
de crditos tributrios da Unio, o processo de consulta sobre a aplicao da legislao
tributria federal e outros processos sobre matrias administradas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
    Atravs da Lei 9.784/99, foram definidas regras para os processos administrativos
conduzidos no mbito da Administrao Pblica Federal em carter geral, de aplicao
apenas subsidiria a outros procedimentos especficos que j existiam, como o administrativo
fiscal, conforme se tira do seu art. 69.684 Havendo dispositivo especfico e vlido no Dec.
70.235/72, prevalece sobre a Lei 9.784/99. No caso de lacuna, contudo, a Lei 9.784/99 deve
ser aplicada. Assim, aplica-se, por exemplo, seu art. 2, que enuncia os princpios a serem
observados pela Administrao Pblica: legalidade, finalidade, motivao, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, interesse
pblico e eficincia. Tambm aplicam-se os critrios a serem observados nos processo
administrativos, tais como a adequao entre meios e fins, a indicao dos pressupostos de
fato e de direito que determinarem a deciso, a observncia das formalidades essenciais 
garantia dos direitos dos administrados e a adoo de formas simples, suficientes para
propiciar adequado grau de certeza, segurana e respeito aos direitos dos administrados.
    O processo administrativo fiscal abrange todo o procedimento de fiscalizao e de
autuao (a ao fiscal) e o processamento da impugnao e dos recursos (a fase litigiosa).



   146. Ao fiscal e autuao

   O art. 196 do CTN dispe no sentido de que "A autoridade administrativa que proceder ou
presidir a quaisquer diligncias de fiscalizao lavrar os termos necessrios para que se
documente o incio do procedimento, na forma da legislao aplicvel, que fixar prazo mximo
para a concluso daquelas". O Decreto 70.235/72, por sua vez, determina: "Art. 7 O
procedimento fiscal tem incio com: I  o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor
competente, cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu preposto; II  a
apreenso de mercadorias, documentos ou livros; III  o comeo de despacho aduaneiro de
mercadoria importada".
   Esta exigncia de formalizao dos diversos atos, que  regulamentada por atos
normativos infralegais, demonstra que o procedimento fiscal  informado pelo "princpio
documental".685 Efetivamente, a ao fiscal, assim entendido o procedimento de fiscalizao
tendente a verificar se o contribuinte cumpriu suas obrigaes e a lanar eventuais valores
devidos,  toda documentada. Desde a ordem para que seja realizada a fiscalizao, passando
pela sua abertura, diligncias, encerramento, concluso e eventual complementao, tudo 
formalizado. Para tanto, h mandados, termos e autos prprios. O processo administrativo
fiscal  autuado tal qual um processo judicial, recebendo numerao especfica.
    Os procedimentos de fiscalizao so instaurados mediante Mandado de Procedimento
Fiscal (MPF), documento esse que constitui ordem do Delegado da Receita para que um
Auditor-Fiscal realize determinada fiscalizao. O MPF, ao mesmo tempo em que autoriza a
ao do Auditor-Fiscal, delimita o objeto da fiscalizao, definindo a abrangncia do trabalho a
ser realizado. O prazo para o cumprimento do MPF-F (Fiscalizao)  de 120 dias,
prorrogveis. Fazendo-se necessria a ampliao do objeto da fiscalizao para que alcance
outros tributos ou perodos, expede-se um MPF-C (Complementao), sob pena de
extrapolao invlida do mandado originrio. A existncia de MPF  requisito para que a
fiscalizao ocorra de modo vlido; sua ausncia implica nulidade do procedimento, nos termo
do Decreto 3.724/01.686 Mas h algumas poucas excees  exigncia de prvio MPF,
relacionadas  fiscalizao aduaneira, a flagrantes de ilcitos e ao tratamento automtico das
declaraes, as chamadas malhas finas.
    Conforme destacamos alhures, "a ao fiscal poder abranger apenas os tributos e
perodos de apurao constantes no MPF, no sendo legtima a pretenso de, sem novo e
prvio MPF com abrangncia mais ampla, o setor de fiscalizao exigir do sujeito passivo
informaes e esclarecimentos sobre tributos e perodos no abrangidos pelo MPF. Essa
limitao est intimamente ligada  finalidade de controle administrativo em que se fundou a
criao do MPF. O contribuinte tem o direito, inclusive, de no fornecer informaes e
documentos que sejam pertinentes a tributo ou a perodo no abrangidos pelo MPF, com a
cautela de, em resposta a eventual intimao neste sentido, destacar em resposta que o
fundamento da recusa  justamente a inexistncia de prvio MPF com a abrangncia
pretendida".687
    No mbito dos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), o auditor-
fiscal, tendo em mos o MPF, d incio  fiscalizao atravs do Termo de Incio de Ao
Fiscal (TIAF), notificando o sujeito passivo para apresentar a documentao e os livros que
necessita analisar. Lavrado o TIAF e notificado o contribuinte, que nele ape sua assinatura,
resta afastada a possibilidade de denncia espontnea das infraes688 relativamente ao
objeto do MPF que delimita a fiscalizao. A retomada do estado de espontaneidade se d
no caso de inrcia da autoridade por sessenta dias, nos termos do art. 7,  2, do Dec.
70.235/72.
    A no apresentao, pelo contribuinte, dos elementos solicitados, implica
descumprimento de obrigao tributria acessria, podendo configurar, por si s, infrao
autnoma sujeita a multa.689Alm disso, a falta de elementos para a anlise da real
atividade econmica desenvolvida pelo contribuinte d ensejo ao arbitramento dos
tributos devidos.690 A autoridade realiza o arbitramento estimando qual tenha sido a base de
clculo a partir de algum dado conhecido da contabilidade ou da atividade da empresa, o que,
muitas vezes, tambm  chamado de aferio indireta. Embora no tenha carter punitivo, o
arbitramento costuma ser bastante gravoso.
    Realizados os levantamentos de dados necessrios  verificao das obrigaes tributrias
do contribuinte relativamente ao tributo e perodo especificados no MPF, o auditor lavrar o
Termo de Encerramento de Ao Fiscal (TEAF). No Termo,  enunciada a concluso sobre
a ocorrncia de infrao quanto s obrigaes principais (pagamento de tributo e multa) ou
acessrias (deveres formais). Na hiptese de ser verificada a ocorrncia de infrao,  lavrado
Auto de Infrao (AI), documento que formaliza a constituio do crdito, apontando o tributo
devido e aplicando a multa. O Auto de Infrao, portanto, consubstancia lanamento de ofcio
do crdito tributrio.
    O Auto de Infrao tem de satisfazer requisitos mnimos estabelecidos no art. 10 do
PAF, devendo apontar: qualificao do autuado, descrio dos fatos, fundamentao legal da
exigncia do tributo e da multa, montante devido, notificao para pagamento ou impugnao,
identificao do autuante, local, data e assinatura. Como se v, no se trata de nada que no
seja absolutamente necessrio para a compreenso do lanamento e verificao da sua
regularidade, ensejando o exerccio do direito de defesa.
     importante considerar que o AI normalmente  acompanhado de documentos que
detalham o trabalho realizado e a exigncia fiscal. O primeiro deles  o Relatrio Fiscal que
indica o modo como foram apurados os crditos, as razes de direito e de fato que lhe do
sustentao. O segundo  o Discriminativo de Dbito, com o detalhamento dos valores
devidos, por competncia, a partir de seus valores originrios. A verificao acerca do
cumprimento dos requisitos j referidos, estampados no art. 10 do PAF, faz-se  vista de todo
este conjunto documental, ou seja, do AI com os seus anexos.
    Conforme j ressaltado, a notificao ao contribuinte conclui o procedimento de
lanamento, estando, para o lanamento, como a publicao est para a lei; sem ela, no se
tem lanamento concludo, mas um procedimento inacabado e ineficaz.691 A notificao,
portanto,  essencial para que se tenha por efetivamente lanado o tributo e, assim, exercido
pelo Fisco o direito de constituir o crdito tributrio, afastando o decurso do prazo
decadencial.692 Embora o Dec. 70.235/72 cuide da notificao em artigo especfico (art. 11),
exigindo os mesmos requisitos do Auto de Infrao, normalmente ela se d mediante a simples
cincia do contribuinte aposta no prprio Auto de Infrao, no constituindo documento
autnomo.
    Caso o auditor-fiscal verifique a ocorrncia de outras infraes para cuja autuao no
seja competente, por ser da competncia territorial de outra Delegacia ou de natureza criminal,
representar ao Delegado da Receita Federal do Brasil para que este d cincia s
autoridades competentes.



   147. Notificaes e intimaes

   As notificaes e intimaes para apresentao de documentos, cincia de decises,
pagamento, oferecimento de impugnao ou recurso e para o que mais se fizer necessrio no
processo administrativo fiscal, so regidas pelo art. 23 do Dec. 70.235/72.
   Podem ser feitas, alternativamente:
    de modo pessoal, pelo prprio autor do procedimento ou por agente do rgo
     preparador, provada com assinatura do sujeito passivo, seu mandatrio ou preposto;
    por via postal, com prova de recebimento no domiclio pessoal do sujeito passivo;
    por meio eletrnico, com prova de recebimento mediante envio ou domiclio tributrio do
     sujeito passivo ou registro em meio magntico ou equivalente utilizado pelo sujeito
     passivo.
    Note-se que a intimao ou notificao no ocorrer necessariamente na pessoa do
representante legal da pessoa jurdica, podendo dar-se na pessoa de preposto ou, se postal ou
eletrnica, pelo recebimento no domiclio do contribuinte.
    A notificao ou intimao poder ser feita, ainda,           por edital, mas apenas
excepcionalmente, quando resultar improfcuo um dos meios ordinrios, conforme o  1 do
mesmo art. 23.



   148. Fase litigiosa: impugnao, instruo e recursos

    O contribuinte tem o prazo de trinta dias, contados da notificao do Auto de Infrao, para
apresentar impugnao por escrito, instruda com a prova documental das suas alegaes, nos
termos do art. 15 do Dec. 70.235/72.693 As impugnaes so dirigidas  Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamentos.
    No apresentada impugnao tempestivamente, preclui o direito do contribuinte de se
opor administrativamente contra a exigncia tributria. Com isso, considera-se o crdito
tributrio definitivamente constitudo. Passa a correr, ento, o prazo prescricional quinquenal,
nos termos do art. 174 do CTN. Nesse prazo, o Fisco deve proceder  cobrana do crdito,
seja amigavelmente atravs de Aviso de Cobrana, seja judicialmente mediante inscrio em
dvida ativa e subsequente ajuizamento de execuo judicial pelo rito da Lei 6.830/80.
     Quando for oferecida impugnao parcial, a parte no impugnada poder ser de pronto
exigida. O art. 21,  1, do Dec. 70.235/72694 determina que, antes da remessa dos autos para
julgamento, sejam formados autos apartados para imediata cobrana da parte no impugnada.
Nos termos do art. 17 do Dec. 70.235/72, considera-se no impugnada a matria que no
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Assim, quanto s rubricas no
impugnadas, no h suspenso da exigibilidade do crdito, nada impedindo a sua cobrana,
tampouco o curso do prazo prescricional relativamente a tal valor.
     Apresentada impugnao tempestiva, parcial ou total, considera-se instaurada a fase
litigiosa do processo administrativo fiscal,695 suspendendo-se a exigibilidade do crdito
tributrio, conforme estabelecido pelo art. 151, III, do CTN.696 Impugnao apresentada fora do
prazo, contudo, no tem efeito suspensivo.
     A impugnao deve indicar a autoridade julgadora, qualificar o contribuinte impugnante,
apresentar as razes de fato e de direito que fundamentam a insurgncia, especificar a sua
extenso e apontar as diligncias e prova pericial pretendidas, com a devida justificao,
formulao de quesitos e indicao de assistente tcnico.697 O art. 16 do Dec. 70.235/72  que
arrola os requisitos da impugnao. Com a impugnao, necessariamente, devem ser
anexadas a documentao comprobatria da regularidade da representao do contribuinte
(estatutos, atas de eleio da diretoria e, se for o caso, procurao ao advogado) e a prova
documental (elementos contbeis, guias de pagamento etc.).
     A instruo probatria no processo administrativo  muito semelhante  do processo
civil.
     A prova documental deve ser apresentada j com a impugnao,698 sob pena de
precluso, salvas as hipteses de fora maior, fato ou direito superveniente, ou, ainda,
contraposio a fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. Porm, tendo em conta que
o processo administrativo se rege pelo princpio da verdade material, cabe ao Fisco
reconhecer eventual nulidade ou excesso, inclusive para evitar que tal se d mediante ao
judicial com encargos sucumbenciais. Ademais, pode ser determinada, inclusive de ofcio, a
realizao de provas para a elucidao dos fatos. Tenha-se em conta, ainda, que os
documentos que dizem respeito ao cumprimento de obrigaes so do conhecimento de
ambas as partes. Tudo isso justifica que a autoridade leve em considerao documentao
acostada posteriormente  impugnao. No  por outra razo que o art. 3, III, da Lei
9.784/99, que cuida do processo administrativo em geral, autoriza expressamente a
considerao da documentao acostada at o momento do julgamento.
     O pedido de prova pericial  apreciado pela autoridade julgadora que pode indeferi-la se
impertinente, prescindvel ou impraticvel, sem que tal implique violao  ampla defesa. A
menos que a prova seja pertinente e decisiva para a soluo da questo, no h que se falar
em cerceamento de defesa, pois este diz respeito  prova til. Pode a autoridade, tambm,
determinar de ofcio a realizao de diligncias ou de percias, cabendo-lhe, neste caso,
oportunizar ao contribuinte a formulao de quesitos e a indicao de assistente tcnico.
     Encerrada a instruo, a impugnao699  julgada por uma das Turmas da Delegacia da
Receita de Julgamentos. Note-se que, no processo administrativo fiscal relativo aos crditos da
Unio, o julgamento  sempre colegiado, desde a primeira instncia.
     Os recursos das decises de primeira instncia so dirigidos a uma das Sees do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e os recursos especiais, destinados 
uniformizao da jurisprudncia,  sua Cmara Superior de Recursos Fiscais. O Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conhecido por CARF, foi criado pela Lei 11.941/09 em
substituio aos anteriores Conselhos de Contribuintes. O Regimento Interno do CARF consta
da Portaria MF 256/09.
     Tanto o prazo para impugnao como para a interposio de recurso  de 30 dias, nos
termos dos artigos 15 e 33 do Dec. 70.235/72. O prazo para o recurso especial, contudo,  de
15 dias, estabelecido pelo art. 37,  2, do mesmo diploma.
     O condicionamento do recurso ao arrolamento de bens equivalente a 30% da exigncia
fiscal definida na deciso, estabelecido pelo art. 33,  2, do Dec. 70.235/72, com a redao da
Lei 10.522/02, foi declarado inconstitucional pelo STF. Assim, no pode ser exigida qualquer
garantia para o recebimento de recurso. Eis a Smula Vinculante 21 do STF: "
inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de dinheiro ou bens para
admissibilidade de recurso administrativo". A Smula 373 do STJ j dispunha: " ilegtima a
exigncia de depsito prvio para admissibilidade de recurso administrativo".
    Decorrido o prazo de intimao das decises da Delegacia de Julgamentos ou decididos os
recursos pelo CARF por deciso no mais sujeita a recurso (art. 42 do Dec. 70.235/72), resta
concludo o processo administrativo e definitivamente constitudo o crdito tributrio.
    H fundamento para entendermos que a concluso do processo administrativo fiscal deve
se dar no prazo mximo de cinco anos contados da data em que tenha sido iniciada a
fiscalizao, ou seja, da data da lavratura do Termo de Incio de Ao Fiscal de que tenha
resultado o lanamento, sob pena de perempo, forte no pargrafo nico do art. 173 do
CTN.700 A jurisprudncia, contudo,  no sentido de que no corre prazo durante o processo
administrativo fiscal, servindo, o pargrafo nico do art. 173, apenas para antecipar o incio
do prazo decadencial quando a fiscalizao se inicie antes do termo previsto no inciso I do
caput.


   149. Nulidades no processo administrativo-fiscal

   O reconhecimento da nulidade do processo administrativo fiscal no deve ocorrer em
funo de simples irregularidades formais que no sejam capazes, por si s, de comprometer a
sua lisura, sua finalidade e sua legitimidade. O art. 59 do Decreto 70.235/72 s autoriza o
reconhecimento de nulidade quando verificada:
    incompetncia do servidor que praticou o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou
     deciso;701 ou
    violao ao direito de defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vcio
     na motivao dos atos (ausncia ou equvoco na fundamentao legal do auto de
     infrao), indeferimento de prova pertinente e necessria ao esclarecimento dos fatos,
     falta de apreciao de argumento de defesa do contribuinte.702703
    No h requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automtico e objetivo. A
nulidade no decorre propriamente do descumprimento de requisito formal, mas dos seus
efeitos comprometedores do direito de defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte
j por fora do art. 5, LV, da CF. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras
da defesa do contribuinte; no so um fim, em si mesmas, mas instrumentos para assegurar o
exerccio da ampla defesa.
    Alegada eventual irregularidade, cabe,  autoridade administrativa ou judicial, verificar se
implicou efetivo prejuzo  defesa do contribuinte.704 Regem-se as nulidades do processo
administrativo, portanto, pelo princpio da instrumentalidade das formas.
    Ademais, no se declara qualquer nulidade quando se pode decidir o processo
administrativo ou judicial, quanto  questo material, a favor do sujeito passivo.705
    A declarao de nulidade, portanto,  excepcional, s tendo lugar quando o processo
no tenha tido aptido para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte.
    Os efeitos da declarao de nulidade ficam restritos ao prprio ato viciado e aos
posteriores que dele dependam ou que dele tenham decorrido,706 nos termos, alis, do que se
faz no mbito do processo civil (arts. 248 e 249 do CPC).
    Cabe destacar que a anulao do lanamento por vcio formal reabre o prazo
decadencial (art. 173, II, do CTN).



   Notas do Captulo XVIII

683 Para comentrios sobre cada um dos artigos do Dec. 70.235/72 (PAF), vide nosso livro,
escrito com Ren Bergmann vila e Ingrid Sliwka. Direito Processual Tributrio: Processo
Administrativo Fiscal e Execuo Fiscal  Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 7 ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
684 Lei 9.784/99: "Art. 1 Esta Lei estabelece normas bsicas sobre o processo administrativo
no mbito da Administrao Federal direta e indireta, visando, em especial,  proteo dos
direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao. [...] Art. 69. Os
processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhes
apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei."
685 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 482.
686 PAULSEN, Leandro; VILA, Ren Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito
Processual Tributrio: Processo Administrativo Fiscal e Execuo Fiscal  Luz da Doutrina e
da Jurisprudncia. 7 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012, nota ao art. 7, I, do PAF, p.
27.
687 PAULSEN, Leandro; VILA, Ren Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Idem, nota ao
art. 7, I, do PAF, p. 26.
688 Art. 138 do CTN e Art. 7,  1, do Dec. 70.235/72 (PAF).
689 Art. 32-A da Lei 8.212/91, com a redao da Lei 11.941/09.
690 Art. 148 do CTN.
691 "AUSNCIA DE NOTIFICAO. VIOLAO  AMPLA DEFESA E CONTRADITRIO.
VCIO NO PRPRIO LANAMENTO... 1. A ampla defesa e o contraditrio, corolrios do
devido processo legal, postulados com sede constitucional, so de observncia obrigatria
tanto no que pertine aos `acusados em geral' quanto aos `litigantes', seja em processo judicial,
seja em procedimento administrativo. 2. Insere-se nas garantias da ampla defesa e do
contraditrio a notificao do contribuinte do ato de lanamento que a ele respeita. A sua
ausncia implica a nulidade do lanamento e da Execuo Fiscal nele fundada. 3. A notificao
do lanamento do crdito tributrio constitui condio de eficcia do ato administrativo
tributrio, merc de figurar como pressuposto de procedibilidade de sua exigibilidade..."
(Superior Tribunal de Justia, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 1073494, 2010)
692Smula 153do extinto TFR: "Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou
notificao de lanamento, o crdito tributrio, no h falar em decadncia, fluindo, a partir da,
em princpio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os
recursos administrativos." Do STJ, vide REsp 445.137 e REsp 83.984; do STF, RE 95.365.
693 Art. 15. A impugnao, formalizada por escrito e instruda com os documentos em que se
fundamentar, ser apresentada ao rgo preparador no prazo de 30 (trinta) dias, contados da
data em que for feita a intimao da exigncia.
694 Art. 21. No sendo cumprida nem impugnada a exigncia, a autoridade preparadora
declarar a revelia, permanecendo o processo no rgo preparador, pelo prazo de trinta dias,
para cobrana amigvel.  1 No caso de impugnao parcial, no cumprida a exigncia
relativa  parte no litigiosa do crdito, o rgo preparador, antes da remessa dos autos a
julgamento, providenciar a formao de autos apartados para a imediata cobrana da parte
no contestada, consignando essa circunstncia no processo original.  2 A autoridade
preparadora, aps a declarao de revelia e findo o prazo previsto no caput deste artigo,
proceder, em relao s mercadorias e outros bens perdidos em razo de exigncia no
impugnada, na forma do artigo 63. (Redao dada ao caput,  1 e 2 pela Lei 8.748, de
09.12.1993.)  3 Esgotado o prazo de cobrana amigvel sem que tenha sido pago o crdito
tributrio, o rgo preparador declarar o sujeito passivo devedor remisso e encaminhar o
processo  autoridade competente para promover a cobrana executiva. (O art. 5 do DL
1.715/79 extinguiu a declarao de devedor remisso.)  4 O disposto no pargrafo anterior
aplicar-se- aos casos em que o sujeito passivo no cumprir as condies estabelecidas para a
concesso de moratria.  5 A autoridade preparadora, aps a declarao de revelia e findo o
prazo previsto no caput deste artigo, proceder, em relao s mercadorias ou outros bens
perdidos em razo de exigncia no impugnada, na forma do artigo 63.
695 Art. 14. A impugnao da exigncia instaura a fase litigiosa do procedimento.
696 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: [...] III  as reclamaes e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo.
697 Art. 16 [...] IV  as diligncias, ou percias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional
do seu perito. (Redao dada ao inciso pela Lei 8.748, de 09.12.1993, DOU 10.12.1993)
698 Art. 16 [...]  4 A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito
de o impugnante faz-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior; b) refira-se a fato ou
a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos
autos. (Pargrafo e alneas acrescentados pela Lei 9.532, de 10.12.1997.)  5 A juntada de
documentos aps a impugnao dever ser requerida  autoridade julgadora, mediante petio
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas
alneas do pargrafo anterior.  6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos
apresentados permanecero nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instncia. ( 5 e 6 acrescentado pela Lei 9.532, de
10.12.1997)
699 Ou "manifestao de inconformidade", em matria de compensaes (art. 74,  11, da Lei
9.430/96).
700 GRECO, Marco Aurlio. Princpios Tributrios no Direito Brasileiro e Comparado 
Estudos jurdicos em homenagem a Gilberto de Ulha Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p.
502 e segs.
701  nula, por fora do disposto no inciso I do art. 59, do Decreto 70.235/72, a deciso
proferida por Delegado da Receita Federal de Julgamento que agrava o crdito tributrio, por
faltar-lhe competncia para lanar imposto ou contribuies, atribuio da esfera das
Delegacias e Inspetorias da Receita Federal". (1 CC, 7 C, Ac. 107-03.821)
702 "[...] a falta de apreciao de argumentos expendidos na pea impugnatria acarreta
nulidade da deciso proferida em primeira instncia. Preliminar acolhida. Deciso anulada." (1
CC  Ac. 104-17.515  4 C.  Rel. Nelson Mallmann  DOU 28.11.2000  p. 9).
703 Dec. 70.235/72: Art. 59. So nulos: I  os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente; II  os despachos e decises proferidos por autoridade incompetente ou com
preterio do direito de defesa.
704 Dec. 70.235/72: Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das
referidas no artigo anterior no importaro em nulidade e sero sanadas quando resultarem em
prejuzo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando no influrem
na soluo do litgio.
705 Dec. 70.235/72: Art. 59 [...]  3 Quando puder decidir no mrito a favor do sujeito passivo
a quem aproveitaria a declarao de nulidade, a autoridade julgadora no a pronunciar nem
mandar repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Pargrafo acrescentado pela Lei 8.748, de
09.12.1993)
706 Dec. 70.235/72: Art. 59 [...]  1 A nulidade de qualquer ato s prejudica os posteriores
que dele diretamente dependam ou sejam consequncia.  2 Na declarao de nulidade, a
autoridade dir os atos alcanados, e determinar as providncias necessrias ao
prosseguimento ou soluo do processo.
   Captulo XIX  Processo Judicial Tributrio



   150. Aes do fisco e do contribuinte

     O art. 5, XXXV, da Constituio de 1988 assegura a todos amplo acesso ao Judicirio.
No apenas a leso a direito, mas a prpria ameaa de leso j revela interesse processual e 
digna de tutela. Ademais, todos os atos administrativos esto sujeitos ao controle
jurisdicional.707
     Ao Fisco, no Brasil, no  dado proceder  execuo administrativa. Mas a legislao
permite que constitua seu prprio ttulo executivo e estabelece rito especial para a "cobrana"
do crdito tributrio, que  feita atravs da ao de execuo fiscal. Pode o Fisco, ainda,
buscar em Juzo o acautelamento da execuo atravs de medida cautelar fiscal. E o protesto
judicial, por sua vez, pode lhe ser til para a interrupo do prazo prescricional (art. 174,
pargrafo nico, II, do CTN).
     Ao contribuinte  dado ir a Juzo preventivamente, para evitar a exigncia de tributo tido
por indevido, ou posteriormente, buscando a anulao de eventual lanamento. Mas a
discusso judicial do crdito tributrio, por si s, no  causa impeditiva nem suspensiva da
sua exigibilidade,708 o que depende da concesso de liminar ou antecipao de tutela (art.
151, IV e V) ou de depsito do montante integral (art. 151, II, do CTN).
     No se exige do contribuinte, em qualquer caso, oexaurimento da esfera administrativa
como condio para o ingresso em Juzo.709 As aes do contribuinte tambm no podem
jamais ser condicionadas a depsito prvio do valor do dbito. O art. 38 da Lei 6.830/80
estabeleceu tal condio para a ao anulatria e foi declarado inconstitucional.710 O art. 19 da
Lei 8.870/94 o fez relativamente s aes que tivessem por objeto a discusso de
contribuies previdencirias e padece do mesmo vcio. O STF consolidou seu entendimento
sobre a matria na Smula Vinculante 28: " inconstitucional a exigncia de depsito prvio
como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade
de crdito tributrio".
     O ajuizamento de ao judicial, porm, "importa em renncia ao poder de recorrer na
esfera administrativa e desistncia do recurso acaso interposto", conforme dispe
expressamente o pargrafo nico do art. 38 da LEF. Isso porque o ato administrativo pode ser
controlado pelo Judicirio e apenas a deciso deste  que se torna definitiva, com o trnsito em
julgado, prevalecendo sobre eventual deciso administrativa que tenha sido tomada ou
pudesse vir a ser tomada. Entretanto, o efeito de renncia pressupe identidade de objeto nas
discusses administrativa e judicial. Caso a ao anulatria fira, e.g., a questo da
constitucionalidade da norma tributria impositiva e o recurso administrativo se restrinja a
discusses quanto  apurao do valor devido, em razo de questes de fato, no haver a
identidade que tornaria sem sentido a concomitncia das duas esferas.
     Para a discusso judicial das relaes jurdico-tributrias, podem ser utilizados os mais
diversos instrumentos processuais, como a ao declaratria e a anulatria, tendo larga
aplicao, ainda, o mandado de segurana.
     Todos os sujeitos passivos obrigados ao pagamento tm legitimidade para discutir a
obrigao tributria, ajuizando, por exemplo, ao declaratria ou mandado de segurana.
Quanto  ao de repetio de indbito ou de compensao, a anlise da legitimidade
depende da verificao do regime jurdico do tributo, se  ou no daqueles para os quais a lei
determina a transferncia do nus econmico. Em caso positivo, incide o art. 166, que,
interpretado em combinao com o art. 165, estabelece a legitimidade de quem tenha
suportado o nus econmico, seja o prprio contribuinte, o substituto, o responsvel ou mesmo
o chamado contribuinte de fato. Analisamos a matria com detalhamento no item em que
tratamos do pagamento indevido e do direito  repetio do indbito.
    Quanto  legitimidade passiva para essas aes,  lgico que figure como demandado o
sujeito ativo da relao jurdico-tributria, ou seja, o credor do tributo. Assim, a ao
declaratria de inexistncia de obrigao tributria deve ser ajuizada contra o sujeito ativo a
quem cabe fiscalizar e exigir o pagamento do tributo. O mandado de segurana, por sua vez,
deve ser impetrado contra ato da autoridade que, em nome da pessoa jurdica de direito
pblico credora, exige o pagamento do tributo e que tem a prerrogativa de autuar o impetrante.
Mesmo a ao de repetio de indbito deveria ser direcionada contra o sujeito ativo,
buscando, este, posteriormente, o ressarcimento contra o destinatrio do produto ao qual
tivesse repassado os valores. O destinatrio do produto da arrecadao no deveria integrar a
lide, no sendo admitido seno como assistente simples, porque no integra a relao jurdico-
tributria. Mas no h uma posio clara e consistente dos tribunais acerca deste ponto.
Relativamente a alguns tributos, entendem que deve haver litisconsrcio passivo necessrio
entre o sujeito ativo da relao tributria e o destinatrio do produto, principalmente nas aes
em que h pedido de repetio ou de compensao de indbito.711 Em outros, entendem que
a ao deve ser ajuizada direta e exclusivamente contra o destinatrio, como no caso do IR, de
competncia da Unio, que tem a Unio como sujeito ativo, mas que  retido pelos Estados ou
pelos Municpios de seus servidores, por serem tais estes polticos os destinatrios do produto
de tal arrecadao em razo do que dispem os artigos 157, I, e 158, I, da CF. Veja-se a
Smula 447 do STJ: "Os Estados e o Distrito Federal so partes legtimas na ao de
restituio de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores".



   151. Medida cautelar fiscal

    A Lei 8.397/92 cuida da chamada Medida Cautelar Fiscal.
    Com fundamento nesta lei, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, bem
como suas autarquias, como sujeitos ativos de obrigaes tributrias, podem buscar acautelar
os seus crditos quando o sujeito passivo pratique atos que dificultem ou impeam a sua
satisfao. So casos como o do devedor que se ausenta visando a elidir o adimplemento da
obrigao, que pe ou tenta por seus bens em nome de terceiros, que possui dbitos
superiores a 30% do seu patrimnio conhecido ou que tem sua inscrio no cadastro de
contribuintes declarada inapta pela Fazenda, dentre outros (art. 2).
    Esta ao cautelar, via de regra, pressupe crditos tributrios j constitudos (arts. 1
e 3), ou seja, declarados pelo contribuinte ou lanados pelo Fisco. H apenas duas hipteses,
decorrentes das alteraes impostas pela Lei 9.532/97,712 em que, excepcionalmente, o
legislador admite o seu uso antes mesmo da constituio do crdito (pargrafo nico do art.
1): a do contribuinte que pe seus bens em nome de terceiros e a daquele que aliena bens ou
direitos sem proceder  comunicao devida ao rgo da Fazenda Pblica (caso dos bens
objeto de arrolamento administrativo).
    Deve o Fisco demonstrar a necessidade da medida, pois a "Medida Cautelar Fiscal no 
meio til para atender aos caprichos do Fisco, exacerbando as suas atribuies de cobrar o
tributo devido, ao ultrapassar os limites do devido processo legal".713
    O crdito e as situaes referidas devem ser provados documentalmente pelo Requerente
(art. 3). A indisponibilidade recair sobre os bens do ativo permanente da pessoa jurdica
(art. 4,  1), salvo em situaes excepcionais,714 sendo levada a registro perante o registro
de imveis e outras reparties competentes (art. 4,  3).
    A indisponibilidade poder ser estendida ao acionista controlador e quelas pessoas que
tenham poderes de gesto, "desde que demonstrado que as obrigaes tributrias resultaram
de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos
(responsabilidade pessoal), nos termos do artigo 135, do CTN".715
    Pode o Requerido pleitear a substituio da indisponibilidade determinada pelo Juzo pelo
oferecimento de garantia, ouvida a Fazenda Pblica (art. 10).
    A medida cautelar fiscal concedida conserva sua eficcia mesmo que seja suspensa a
exigibilidade do crdito tributrio. Mas, quando preparatria, perde sua eficcia se a execuo
no for ajuizada at, no mximo, sessenta dias aps o lanamento tornar-se irrecorrvel na
esfera administrativa. Da por que o art. 46 do Decreto 7.574/11 determina que seja ajuizada a
execuo no prazo de sessenta dias "contados da data em que a exigncia se tornar
irrecorrvel na esfera administrativa".
    Tambm pode, a ao cautelar fiscal, ser ajuizada no curso do processo de execuo. Em
qualquer caso (preparatria ou incidental), o juzo competente para a ao cautelar fiscal  o
mesmo da execuo fiscal (art. 5). Cabe destacar, nos termos do art. 578 do CPC, que, na
execuo fiscal, o Fisco pode escolher qualquer dos domiclios do ru ou, ainda, ajuizar a ao
"no foro do lugar em que se praticou o ato ou ocorreu o fato que deu origem  dvida, embora
nele no mais resida o ru, ou, ainda, no foro da situao dos bens, quando a dvida deles se
originar". O Fisco no est adstrito  autonomia dos estabelecimentos, possuindo, isto sim,
"discricionariedade para ajuizar a execuo em qualquer dos domiclios tributrios do
devedor".716



   152. Execuo fiscal

    A ao de execuo fiscal  a via processual adequada para o sujeito ativo da relao
tributria, munido da Certido de Dvida Ativa (CDA) como ttulo executivo extrajudicial, buscar
a satisfao compulsria do seu crdito perante o sujeito passivo, seja contribuinte ou
responsvel tributrio. A execuo fiscal tambm se presta para a cobrana da dvida ativa no
tributria.
    A CDA deve revestir-se de certeza, liquidez e exigibilidade. Quando suspensa a
exigibilidade por alguma das causas previstas no art. 151 do CTN, j no mais poder ser
ajuizada execuo fiscal ou, se ajuizada, dever ser suspensa, carente que estar, o ttulo, de
um dos requisitos que dele se exige.
    A execuo fiscal  regrada pela Lei 6.830/80, denominada Lei de Execuo Fiscal (LEF),
aplicando-se, ainda, subsidiariamente, o CPC, especialmente os dispositivos que regulam a
execuo de ttulo extrajudicial.
    As execues fiscais movidas pela Unio ou por autarquias federais so, via de regra,
ajuizadas na Justia Federal, mas a Justia Estadual tem competncia delegada para
processar aquelas cujo executado tenha domiclio em cidade que no seja sede de Vara
Federal. A Unio no goza de imunidade  taxa judiciria, tampouco pode isentar-se de tal
tributo (art. 151, I, da CF) e, portanto, ter de suportar as custas na Justia Estadual, a menos
que lei estadual a isente. Pode a Unio optar por ajuizar a execuo na sede da Vara Federal,
mas, neste caso, se o executado opuser exceo de incompetncia, o feito ter de ser
remetido ao Juzo Estadual da sede do seu domiclio.
    Deve ser ajuizada a execuo  e obtido o despacho ordenando a citao (art. 174,
pargrafo nico, I, do CTN)  no prazo de cinco anos contados da constituio definitiva do
crdito, nos termos do art. 174 do CTN, ou seja, da concluso do processo administrativo.
Quando formalizado o crdito por declarao do contribuinte, o prazo conta da declarao.717
O STJ entende que a demora da mquina judiciria em praticar os atos processuais no pode
prejudicar o credor que tenha ajuizado a execuo tempestivamente, razo pela qual aplica
sua Smula 106 tambm  execuo fiscal:718 "Proposta a ao no prazo fixado para o seu
exerccio, a demora na citao, por motivos inerentes ao mecanismo da Justia, no justifica o
acolhimento da arguio de prescrio ou decadncia".
    Cita-se o executado para, no prazo de cinco dias, pagar a dvida ou garantir a execuo
mediante depsito em dinheiro, fiana bancria ou nomeao de bens  penhora. Nos termos
da Smula 414 do STJ, "A citao por edital na execuo fiscal  cabvel quando frustradas
as demais modalidades".
    O executado tem o dever de colaborar com a execuo, sendo que a no indicao de
bens sujeitos ou da respectiva localizao  considerada atentatria  dignidade da justia,
ensejando a aplicao de multa, conforme os arts. 656,  1, e 601 do CPC, tambm aplicveis
 execuo fiscal.
    Caso o executado no pague nem indique bens  penhora ou sejam estes insuficientes
para a satisfao do crdito, procede-se  decretao da indisponibilidade dos seus bens,
forte no que determina o art. 185-A do CTN, utilizando-se o sistema BACEN-JUD para tanto.
Identificam-se, assim, eventuais bens do executado que no tenham sido oferecidos 
penhora, com destaque para os depsitos em dinheiro, preferenciais na ordem de penhora.
    Aos embargos  atribudo efeito suspensivo quando esteja garantido o juzo e haja forte
fundamento nas razes do embargante (vide adiante o item especfico sobre os embargos 
execuo). No sendo atribudo efeito suspensivo aos embargos ou sendo estes rejeitados
liminarmente ou julgados improcedentes, a execuo prossegue, realizando-se leilo dos bens.
    Na execuo fiscal, mesmo a venda de bens imveis faz-se por leilo, no se utilizando a
denominao "praa".
    O crdito tributrio  preferencial, salvo relativamente aos crditos trabalhistas e aos de
acidente do trabalho e, na falncia, tambm aos cobertos por garantia real. A execuo fiscal
no se sujeita a concurso de credores, prosseguindo independentemente da existncia de
um juzo universal.
    Na hiptese de no serem encontrados o devedor ou bens sobre os quais possa recair a
penhora, a execuo  suspensa pelo juiz, por um ano, nos termos do art. 40 da Lei 6.830/80
(LEF), para que o credor possa realizar diligncias administrativas e obter informaes que
permitam o prosseguimento do feito. De tal suspenso dever ser intimada a Fazenda Pblica.
Decorrido o prazo sem que nada seja requerido que permita o prosseguimento, o juiz procede
ao chamado arquivamento administrativo dos autos, ou seja, ao arquivamento na prpria
Vara, sem baixa na distribuio. Cuida-se de uma espcie de sobrestamento qualificado. A
execuo pode retomar seu curso a qualquer tempo a pedido da Fazenda exequente. Mas, se
o feito ficar parado por mais de cinco anos, o juiz dever intimar a Fazenda para que diga se
ocorreu alguma causa de suspenso ou interrupo do prazo, como o parcelamento do dbito.
Em caso negativo, decretar a prescrio intercorrente, extinguindo a execuo. A respeito da
matria, o STJ editou a Smula 314: "Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis,
suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrio quinquenal
intercorrente".



   153. Exceo de pr-executividade

    O executado pode defender-se, na execuo fiscal, atravs de exceo de pr-
executividade ou de embargos do devedor.
    A exceo de pr-executividade constitui simples petio apresentada nos autos da
execuo fiscal apontando a ausncia de alguma das condies da ao (como a ilegitimidade
passiva), de pressuposto processual ou mesmo de causas suspensivas da exigibilidade ou
extintivas do crdito que no demandem dilao probatria. Neste sentido,  a Smula 393
do STJ: "A exceo de pr-executividade  admissvel na execuo fiscal relativamente s
matrias conhecveis de ofcio que no demandem dilao probatria".
    Tal via  adequada, portanto, para o apontamento de vcio ou impedimento demonstrvel
de pronto. A decadncia e a prescrio, por exemplo, podem ser alegadas por simples
petio, desde que presentes elementos que permitam verificar seus termos iniciais e finais.
Mesmo o pagamento que tenha sido efetuado e que possa ser comprovado mediante guia
devidamente autenticada pode ser informado mediante exceo de pr-executividade.
    Entretanto, diante dos limites desta via, jamais deve o Executado deixar escoar o prazo
para opor Embargos.  aconselhvel que requeira a suspenso da execuo e do prazo para
embargos at que decidida a exceo ou que renove seus argumentos nos Embargos.
    A exceo, de outro lado, no tem prazo para ser oposta. Mesmo preclusos os
embargos, poder o Executado, atravs da exceo de pr-executividade, suscitar matrias
passveis de serem conhecidas de ofcio pelo Juiz.



   154. Embargos  execuo
     Os embargos  execuo podem ser opostos pelo devedor citado na execuo
(embargos do devedor) ou por terceiro prejudicado pela execuo (embargos de terceiro).
     Os embargos do devedor dependem de prvia garantia, pois o  1 do art. 16 da Lei
6.830/80, que continua em vigor, dispe: "No so admissveis embargos do executado antes
de garantida a execuo".719 O prazo  de 30 dias, contados da intimao da penhora (art. 16,
III, da LEF), e no da juntada do mandado de citao, de modo que o termo inicial do prazo 
diferente daquele que normalmente se costuma considerar no regime do CPC.720 Na execuo
inicialmente ajuizada contra uma pessoa jurdica e, posteriormente, redirecionada, o scio
citado em nome prprio defender-se- tambm atravs de Embargos do Devedor (Smula 184
do extinto TRF).
     Do ajuizamento dos embargos no decorre, automaticamente, a suspenso da execuo.
A partir do advento da Lei 11.382/06, que acrescentou o art. 739-A ao CPC, aplicvel
subsidiariamente  execuo fiscal, a atribuio de efeito suspensivo aos embargos depende
no apenas da garantia da execuo, mas tambm da verificao da relevncia dos seus
fundamentos e de que o prosseguimento da execuo possa causar risco de dano de difcil ou
incerta reparao.
     Nos embargos, pode ser deduzida toda matria de defesa, viabilizando-se discusses
sobre o lanamento, sobre o processo administrativo, sobre a inscrio em dvida ativa e a
respectiva certido, sobre o procedimento da execuo e sobre o prprio mrito do tributo
exequendo.
     Aquela pessoa que no for citada como executado e, mesmo assim, restar afetada pela
Execuo, pode defender-se atravs de embargos de terceiro, consoante o disposto no art.
1.046 do CPC: "Quem, no sendo parte no processo, sofrer turbao ou esbulho na posse de
seus bens por ato de apreenso judicial, em casos como o de penhora, depsito, arresto,
sequestro, alienao judicial, arrecadao, arrolamento, inventrio, partilha, poder requerer
lhe sejam manutenidos ou restitudos por meio de embargos". O STJ tem decidido no sentido
de que o prazo para oposio dos embargos de terceiros deve ser contado da turbao.721
     Aplica-se, em matria de embargos, o princpio da fungibilidade, de modo que os
embargos de terceiros apresentados equivocadamente pelo executado devem ser recebidos
como embargos do devedor se tiver sido garantida a execuo e forem tempestivos.722



   155. Mandado de segurana

    O mandado de segurana tem ampla aplicao em matria tributria.  utilizado sempre
que o contribuinte se sente ameaado por uma imposio tributria indevida e no se faa
necessria dilao probatria. Tambm  muito utilizado, e.g., para a soluo de problemas
relacionados a certides negativas de dbitos quando o contribuinte se sinta lesado pela
omisso do Fisco, que deixe escoar o prazo de 10 dias para a expedio de certido sem
disponibiliz-la, ou quando o Fisco se nega a expedir Certido Negativa de Dbitos ou Certido
Positiva com Efeitos de Negativa.
    Sua grande vantagem  o rito clere (pequeno prazo para o oferecimento de
informaes, vista ao Ministrio Pblico e imediata concluso para sentena) e a no
condenao em nus sucumbenciais.
    H diversas hipteses bem frequentes de utilizao do mandado de segurana em matria
tributria:
    o preventivo, que, antes mesmo da formalizao do crdito tributrio, ataca a obrigao
     tributriaprevenindo o contribuinte contra exigncia do Fisco que tenha por base a
     inconstitucionalidade da lei que o agente fiscal est obrigado a cumprir, a ilegalidade de
     decreto e de outros atos normativos infralegais que igualmente o vinculam,723 praxe
     reiterada do Fisco que ofenda os direitos do contribuinte ou, ainda, resposta a consulta
     em sentido que o contribuinte entende ilegal,724 no estando, tal modalidade preventiva,
     sujeita ao prazo decadencial do mandado de segurana;
    o que  impetradocontralanamentoj realizado, sujeitando-se ao prazo decadencial de
     120 dias contados da cincia do ato impugnado;
    o que visa compensao, admitido pela Smula 213 do STJ e com a tutela liminar
     vedada pela Smula 212 do STJ, que, de um lado, busca o reconhecimento de indbito
     tributrio e do direito ao seu ressarcimento, sujeitando-se quanto a isso ao prazo
     decadencial do art. 168 do CTN, e, de outro lado, busca tutela preventiva quanto 
     possibilidade de satisfao de tal direito mediante compensao com tributos devidos.
    o que se insurge contra a negativa de expedio de certido de regularidade fiscal;
    o que aponta omisso da autoridade fiscal quanto  sua obrigao de analisar pedido,
     impugnao ou recurso do contribuinte.
    O rito especial do mandado de segurana, contudo, no se presta para discusses que
exijam dilao probatria, nos termos da Lei 12.016/09.
    Viabiliza-se omandado de segurana coletivoem matria tributria, mas quanto a
exigncias tributrias que digam respeito, especificamente,  categoria profissional ou
econmica em defesa da qual  ajuizado.
    A autoridade coatora, nos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, ser, normalmente, o Delegado da Receita Federal do Brasil ou, no que diz respeito ao
comrcio exterior e s atividades de administrao de mercadorias estrangeiras apreendidas, o
Inspetor da Alfndega ou o Inspetor da Receita Federal do Brasil. Tratando-se de dbito j
inscrito em dvida ativa pela PFN, a autoridade ser o Procurador Regional respectivo. De
qualquer modo, considerando a estrutura complexa dos rgos administrativos,725 "o STJ
pacificou o entendimento de que, se a autoridade apontada como coatora, nas suas
informaes, no se limita a arguir a sua ilegitimidade passiva, defendendo o ato impugnado,
aplica-se a Teoria da Encampao e a autoridade indicada passa a ter legitimidade para a
causa, no havendo que se falar em violao do art. 267, inciso VI, do Cdigo de Processo
Civil".726
    A sentena, no mandado de segurana preventivo, alm da eficcia mandamental, tem
marcante eficcia declaratria, fazendo coisa julgada tambm quanto a esta.



   156. Ao declaratria

    A ao declaratria  utilizada em matria tributria quando o contribuinte pretende ver
reconhecidoe declarado em juzo que a prtica de determinados atos no gera obrigao
tributria ou que a obrigao  inferior quela que seria devida segundo a interpretao do
fisco. O mandado de segurana tambm se presta para isso, mas s na ao declaratria 
que se pode ter dilao probatria.
    O contribuinte poder utilizar-se da ao declaratria sempre que esteja ao menos na
iminncia da prtica dos fatos geradores do tributo atacado. No  vivel utilizar a ao
declaratria com simples finalidade de consulta, sem que haja uma situao concreta que
aponte para a existncia de efeito concreto da deciso para as partes. Normalmente, o
contribuinte discute tributos a que est sujeito por fora da sua atividade.
    A utilidade da tutela declaratria evidencia-se pelo fato de que as empresas normalmente
realizam reiterada e continuadamente os mesmos negcios. Havendo declarao de que
no h obrigao tributria a eles associadas, a empresa contribuinte no ser autuada
relativamente aos fatos j ocorridos, tampouco quando aos futuros.  que a declarao define
a norma concreta aplicvel ao caso, de modo que as partes passam a ter de portar-se
conforme o decidido.
    Indica-se a ao declaratria pura para oscasos em que aindano houve
lanamentocontra o contribuinte relativamente ao tributo discutido.  que, nesses casos, a
proteo do contribuinte estar completa com a simples declarao da inexistncia da
obrigao. Diferentemente, quando houver lanamento contra o contribuinte, o contribuinte ter
de acrescer pedido de anulao do ato administrativo de lanamento, de modo a desconstituir
o crdito. O interesse na cumulao de pedidos est no fato de que a declarao de
inexistncia de obrigao ter eficcia inclusive quando a fatos geradores futuros, enquanto a
anulao diz respeito a um determinado lanamento que j tenha ocorrido e que se pretenda
desconstituir.
    Contudo, ajuizada ao declaratria, a ocorrncia posterior de lanamento do crdito
tributrio no a prejudica. No ter a ao declaratria,  verdade, a eficcia desconstitutiva
automtica, por si s, de pleno direito. Contudo, se procedente, a eficcia declaratria da
sentena obrigar o Fisco a anular o lanamento.
    Poder o contribuinte, mesmo na ao declaratria, pleitear antecipao de tutela, de
modo a que, na eventualidade de o fisco lanar o crdito tributrio relativamente aos fatos
geradores j tenham ocorrido ou que venham a ocorrer, a exigibilidade do crdito tributrio j
esteja suspensa (art. 151, V, do CTN). Com isso o contribuinte ter direito  obteno de
certido de regularidade fiscal (art. 206 do CTN) e estar a salvo da cobrana em dvida ativa e
da execuo fiscal, pois estas pressupem a exigibilidade do crdito.
    A ao declaratria tambm  utilizada para buscar a declarao de que o contribuinte
efetuou pagamentos indevidos e de que tem direito  compensao do indbito segundo
determinado critrio.
    O pedido declaratrio do direito de compensar pode ser cumulado com pedido
condenatrio de repetio do indbito tributrio. Mas a jurisprudncia tem aceitado que o
contribuinte opte pela compensao ou pela repetio ao final da ao, ainda que a sentena
seja meramente declaratria.727
    Nas aes declaratrias, o autor deve atribuir como valor da causa o proveito econmica
que possa vislumbrar com a tutela pretendida. Ao menos aproximadamente, deve aferir quando
deixar de pagar relativamente aos fatos passados e quando deixar de pagar pelo perodo de
um ano, utilizando-se do critrio do art. 260 do CPC.
    Haver condenao nos nus de sucumbncia contra o vencido, fixando-se os
honorrios sobre o valor da causa. O cumprimento de sentena ou a execuo contra a
Fazenda Pblica limitar-se- a tais nus.
    A eficcia declaratria de eventual sentena de procedncia, a princpio, no enseja
execuo que no a dos nus sucumbenciais. Mas, caso o autor venha a noticiar que a
fazenda vencida no est se portando conforme a declarao, poder o juiz reiterar a
necessidade de cumprimento, sob pena de medidas punitivas. Isso porque, ainda que a
eficcia principal seja declaratria, sempre haver alguma carga mandamental.



   157. Ao anulatria

    Quando o contribuinte  notificado para pagar determinado tributo contra ele lanado, tem a
possibilidade de defender-se administrativamente, com efeito suspensivo da exigibilidade do
respectivo crdito (art. 151, III, do CTN).
    Pode ocorrer, contudo, que no obtenha sucesso no processo administrativo. Ou, ainda,
que prefira ir de pronto a juzo, hiptese em que estar abrindo mo da esfera administrativa. O
contribuinte no deve olvidar que o ajuizamento de ao anulatria implica renncia 
esfera administrativa, de maneira que, se houver alguma impugnao ou recurso
administrativo pendentes de julgamento, sero considerados prejudicados pela autoridade
julgadora.  o que dispe o art. 38, pargrafo nico, da LEF: "A propositura, pelo contribuinte,
da ao prevista neste artigo, importa em renncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e desistncia do recurso acaso interposto".
    A ao anulatria  utilizada quando o sujeito passivo tenha como escopo anular
lanamento j realizado pelo Fisco,          desconstituindo o Auto de Infrao         ou ato
administrativo equivalente.
    Embora o art. 38 da LEF estabelea que a ao anulatria  precedida de depsito
preparatrio do valor do dbito, o STF h muito reconheceu a inconstitucionalidade de tal
dispositivo.728 O ajuizamento da ao anulatria no est sujeito a qualquer condio. O
depsito pode ser realizado pelo contribuinte caso deseje suspender a exigibilidade do crdito
tributrio (art. 151, II, do CTN), mas no  condio de procedibilidade da ao.
    A prestao jurisdicional pretendida tem eficcia predominantemente desconstitutiva.
Os fundamentos podem ser os mais variados, desde a inconstitucionalidade formal e material
da lei instituidora do tributo, passando pela sua no aplicao ou melhor aplicao ao caso
concreto, at vcios no procedimento de lanamento, no prprio ato de lanamento, ou, ainda,
no processo administrativo fiscal.
    O valor da causa, na ao anulatria pura, ser o valor consolidado da dvida que o
contribuinte pretende anular. A condenao em honorrios incidir sobre tal valor.
    Pode-se cumular pedidosdeclaratrio e anulatrio, de modo a obter, de uma nica vez,
tanto o reconhecimento de que inexiste a obrigao de pagar tributo em tais ou quais situaes
que podem vir a se repetir, como a anulao do lanamento indevidamente efetuado.
    A ao anulatria aindapode fazer as vezes dos embargosquando j exista ou
sobrevenha execuo fiscal devidamente garantida por penhora.729Assim, garantido o juzo,
pode ser requerida a suspenso da execuo at que seja julgada a ao anulatria, o que
ser deferido se houver fundamentos relevantes. A reunio da ao de execuo fiscal com a
ao anulatria, convertida ou no em embargos, faz-se no juzo da execuo. Isso
considerando a competncia funcional deste e a garantia de acesso efetivo do credor 
prestao jurisdicional, que, de outro modo, ficaria comprometida pela dificuldade da prtica
dos atos constritivos longe do domiclio do devedor.



   158. Ao cautelar de cauo

     No se admite o oferecimento de cauo como alternativa ao depsito com vista 
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, do CTN) nos prprios autos da
ao em que discutida a obrigao tributria. Mas, com vista a obter certido positiva de
dbitos com efeitos de negativa, nos termos do art. 206 do CTN, o sujeito passivo da
obrigao tributria pode oferecer cauo em ao cautelar, para que faa as vezes da
penhora enquanto no seja ajuizada a execuo fiscal.
     Vem sendo admitido o oferecimento de bens em garantia atravs de ao cautelar como
uma espcie de antecipao da penhora relativa a execuo fiscal pendente de ajuizamento
pelo fisco. A ao principal  a prpria execuo fiscal a ser ajuizada pelo Fisco.
     Desse modo, deve ser ajuizada perante o juzo competente para a execuo fiscal, forte no
art. 109 do CPC que diz que o juiz da causa principal  tambm competente para as aes de
garantia. Mas o TRF da 4 Regio tem precedentes no sentido de que a competncia no  da
Vara de Execues Fiscais , mas, sim, da vara a que caiba o conhecimento das demais aes
tributrias.730
     Ademais, no h perda da eficcia da medida no caso de no haver ajuizamento da ao
principal em trinta dias. Cabe ao credor tal ajuizamento e a demora corre contra os seus
interesses.
     Como o oferecimento de cauo em verdadeira antecipao de penhora no tem efeito
suspensivo da exigibilidade do crdito, o Fisco pode e deve promover a execuo fiscal,
quando, ento, a cauo ser convertida em penhora.
     O oferecimento da cauo implica reconhecimento do dbito pelo contribuinte,
interrompendo a prescrio (art. 174, pargrafo nico, inciso IV, do CTN). O prazo para o
ajuizamento da execuo, interrompido pelo ajuizamento da ao de cauo, recomea por
inteiro o seu curso, sendo que, no ajuizada a execuo em cinco anos, restar prescrito o
crdito tributrio. Nesta hiptese, restar a ao cautelar sem qualquer utilidade, pois
garantidora de crdito tributrio j extinto e que no mais poder ser cobrado, de modo que
dever ser levantado o gravame.
     A ao cautelar de cauo no impede o contribuinte de questionar judicialmente o crdito
tributrio atravs de ao anulatria ou mediante o oferecimento oportuno de embargos 
execuo.
   159. Ao consignatria

    A ao consignatria tem pouca utilidade em matria tributria, pois no se presta para a
discusso da dvida tributria, restringindo-se s hipteses arroladas no art. 164 do CTN como
ensejadoras da consignao em pagamento.
    No se presta para que o contribuinte oferea apenas o que entende devido. Tal no
afastaria a mora quanto  totalidade do tributo. Lembre-se que s o depsito integral do
montante devido, assim entendido aquele exigido pelo Fisco, tem o efeito de suspender a
exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, II, do CTN), de modo que a consignao de valor
inferior no produz tal efeito.
    A consignao s pode versar sobre o crdito tributrio que o consignante se prope a
pagar (art. 164,  1, do CTN).  cabvel, apenas, nas hipteses arroladas pelos incisos I a III
do art. 164.
    Viabiliza-se, assim, nos casos de:
    recusa de recebimento ou sua subordinao ao pagamento de outro tributo ou penalidade,
     ou ao cumprimento de obrigao acessria (art. 164, I);
    subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem
     fundamento legal (art. 164, II); ou
    da exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre
     um mesmo fato gerador (art. 164, III).
      exemplo de utilizao desse instrumento processual  a consignao do valor devido a
ttulo de ISS, quando tanto o Municpio da sede do estabelecimento prestador como aquele em
que efetivamente prestado o servio se considerem competentes para exigir o seu pagamento.



   160. Ao de repetio de indbito tributrio e de compensao

    Efetuado pagamento indevido, o sujeito passivo tem direito  sua repetio, forte no art.
165 do CTN. Trata-se de fundamento legal suficiente. O mesmo no se pode dizer da
compensao, que depende de previso em lei ordinria especfica.
    A repetio viabiliza-se na prpria esfera administrativa, quando o indbito decorra de
simples erro de apurao e pagamento. Nesses casos, ainda, poder proceder diretamente 
compensao no regime de lanamento por homologao quando abrangido o tributo federal
pelos arts. 66 da Lei 8.383/91 e 74 da Lei 9.430/96.
    Normalmente, contudo, a apurao do indbito depende do reconhecimento de que a lei
instituidora do tributo  inconstitucional ou que os atos administrativos que a regulamentam so
ilegais. Nesses casos, no pode o contribuinte apurar por conta prpria, unilateralmente, o seu
crdito. Ter de ir a juzo pleitear o reconhecimento do indbito e a condenao da fazenda a
restitu-lo. Mesmo a compensao depender de tal reconhecimento.
    Ao de repetio de indbito tributrio  o nome que se atribui  ao em que o
contribuinte     busca a condenao da fazenda pblica a repetir o tributo pago
indevidamente. O contribuinte busca o reconhecimento de que realizou pagamentos indevidos
e a condenao do sujeito ativo da relao tributria  repetio de tal montante em dinheiro.
    Deve restar demonstrado de pronto ao menos que o autor  parte legtima para
repetir, conforme abordamos no item 104 deste livro. A rigor, a prova documental dos
pagamentos indevidos tambm deveria acompanhar a inicial. Mas se tem entendido, por
razes de economia processual, que s  indispensvel a efetiva prova dos pagamentos
indevidos por ocasio da execuo do julgado, na hiptese de procedncia da ao.
    O valor da causa deve corresponder ao montante que se pretende repetir. A verba
honorria, por sua vez,  fixada sobre o valor da condenao.
    O prazo para pleitear, administrativa ou judicialmente, a repetio de indbito ou sua
compensao  de cinco anos contados do pagamento indevido, o que se infere do art. 168
do CTN interpretado em conformidade com a LC 118/05. Mas, quando o contribuinte optar
pela restituio administrativa e esta lhe for indeferida, contar, ainda, com o prazo
prescricional de dois anos para o ajuizamento de ao que, anulando a deciso administrativa,
condene o Fisco  restituio, conforme previsto no art. 169 do CTN.
    A repetio de indbito no comporta antecipao de tutela. Sua execuo ocorrer,
sempre,  vista da sentena transitada em julgado, expedindo-se, conforme o valor, requisio
de pagamento de pequeno valor ou precatrio, forte no art. 100 da Constituio. A
compensao tambm no comporta concesso por liminar (Smula 212                      do STJ),
dependendo, o seu exerccio, do trnsito em julgado da ao, nos termos do art. 170-A do
CTN, acrescido pela LC 104/01.
    Pode-se cumular pedidos de repetio de indbito e de declarao do direito 
compensao, de modo que o contribuinte possa optar por um ou outro modo de ressarcimento
por ocasio da execuo.
    Poder o contribuinte, ainda, buscar apenas o reconhecimento do direito a compensao
em ao declaratria ou mesmo atravs de mandado de segurana, conforme a Smula 213
do STJ.
    A sentena condenatria da fazenda  repetio do indbito d ensejo a execuo contra
a fazenda pblica, nos termos do art. 730 do CPC. No se exige prvia liquidao, fazendo-
se diretamente a execuo por clculo do exequente. Isso porque normalmente  possvel
simplesmente apresentar a documentao e a planilha de clculos que aponta o montante do
indbito.
    Caso a fazenda, citada, no oponha embargos, ou seus embargos venham a ser julgados
improcedentes, com trnsito em julgado, procede-se a expedio de requisio de pequeno
valor (RPV) ou de precatrio.
    O TRF da 4 Regio, julgando a Arguio de Inconstitucionalidade 003665-
24.2010.4040.0000/SC, relator o Desembargador Federal OTVIO ROBERTO PAMPLONA,
decidiu pela inconstitucionalidade dos  9 e 10 do art. 100 da CF, introduzidos pela EC 62/09,
que determinavam aos juzes que intimassem a fazenda para que dissesse se tinha algum
crdito contra o contribuinte, para fins de compensao, antes da expedio da requisio de
pagamento. Entendeu o tribunal que tal determinao ofende, a um s tempo, a independncia
dos poderes, a garantia da coisa julgada, a segurana jurdica, o devido processo legal, a
razoabilidade e a proporcionalidade. Desse modo, no h obstculo  pronta expedio da
RPV ou do precatrio.



   161. Conexo entre aes tributrias

    A conexo entre duas aes ocorre quando tm, emcomum, o objeto ou a causa de
pedir (art. 103 do CPC). Se tambm o pedido fosse idntico, ter-se-ia litispendncia e no
apenas conexo. Deve-se atentar, ainda, para a chamada conexo instrumental, quando a
reunio de feitos for necessria para uma prestao jurisdicional adequada, facilitando a
instruo e evitando decises conflitantes, ainda que no haja propriamente identidade de
objeto ou de causa de pedir.731
    A conexo autoriza amodificao da competnciaterritorial de uma das aes para que,
reunidas em um nico Juzo, sejam processadas e julgadas sem contradio. E, a rigor, no 
apenas a competncia territorial que pode se alterar, mas tambm a funcional. Assim  que,
entre juzos situados na mesma comarca ou subseo judiciria, a conexo poder fazer
migrar o processo de uma vara para outra, para que tenham processamento conjunto.
    Sempre se entendeu que h conexoentre a ao anulatria e os embargos 
execuorelativos ao mesmo crdito tributrio. Isso porque a execuo  feita com suporte em
certido de dvida ativa que indica, como origem do crdito, o lanamento. Tanto na ao
anulatria como nos embargos  execuo que ataquem o lanamento, podemos ter
identidade de objeto e de causa de pedir. Alis, entre uma ao e outra, normalmente h
relao de continncia, pois os embargos abrangem e extrapolam a pretenso anulatria.
    Mais recentemente, o STJ firmou jurisprudncia ainda mais ampla. Passou a reconhecer a
necessidade de reunio da ao anulatria com a execuo fiscal, mesmo no embargada.
Isso quando o crdito que se pretende desconstituir na ao anulatria  justamente aquele
objeto da execuo fiscal.  que a concesso de antecipao de tutela na anulatria tem efeito
suspensivo da execuo e a sua procedncia prejudica a execuo, extinguindo-a em face da
inexistncia do crdito exequendo. Assim, reunem-se a ao anulatria com a execuo fiscal
em nome da segurana jurdica, da economia processual e em razo do objeto mediato das
aes ser o mesmo (a dvida em cobrana e sua exigibilidade).732
    O Juzo competente, quando h conexo entre execuo fiscal ou seus embargos com
outras aes  o Juzo da Execuo, ou seja, o do domiclio do ru, no se alterando pela
mudana posterior do domiclio. Ademais, correndo a ao de conhecimento em Vara Federal
comum ou especializada (Tributria), a reunio com os embargos opostos  execuo
fiscal ajuizada se dar na Vara Federal de Execues Fiscais. Se uma das aes de
conhecimento j tiver sentena, a soluo ser a suspenso do outro feito, nos termos do art.
265, IV, a, aguardando-se o julgamento definitivo da questo prejudicial. O exerccio de
competncia federal delegada para processar a execuo fiscal (art. 15, I, da Lei 5.010/66) no
 bice  reunio das aes, pois a delegao se estende tambm aos embargos,  ao
declaratria e  ao anulatria conexas.733



   Notas do Captulo XIX

707  o que se costuma designar, impropriamente, por "sindicabilidade judicial". Digo
impropriamente porque a expresso "sindicabilidade" no existe na lngua portuguesa. Trata-se
de uma adaptao do verbo italiano "sindacare", que significa revisar, criticar. A chamada
sindicabilidade judicial, assim,  utilizada para fazer referncia ao que  passvel de controle ou
reviso judicial.
708 CPC: "Art. 585 [...]  1 A propositura de qualquer ao relativa ao dbito constante do
ttulo executivo no inibe o credor de promover-lhe a execuo. (redao da Lei 8.953/94)";
"EXECUO FISCAL. PENDNCIA DE AO JUDICIAL. NO SUSPENSO DO
PROCESSO DE EXECUO. INEXISTNCIA DAS HIPTESES DESCRITAS NO ART. 151
DO CTN... 1. A simples pendncia de ao judicial, em que se discute a legalidade da excluso
do contribuinte do REFIS, no impede, por si s, o andamento da execuo fiscal, ainda mais
quando no houver qualquer provimento judicial no sentido da suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio ou qualquer depsito do montante integral." (STJ, Segunda Turma, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1261465, 2011).
709 O exaurimento da esfera administrativa ocorre quando, exercido o direito de defesa no
processo administrativo fiscal, atravs da impugnao e dos recursos cabveis, no haja mais a
possibilidade de reviso administrativa do ato atacado. Em muitos pases, como na Espanha, o
exerccio da defesa administrativa e seu exaurimento so condies para que o contribuinte
possa recorrer  Justia contra a exigncia do fisco.
710Smula 247 do extinto TFR: "No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal
o depsito de que cuida o art. 38 da Lei 6.830, de 1980." Vide tambm: STF, RE 104.264 e RE
103.400-9.
711 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, REsp 413.592, 2002.
712 STJ, Primeira Turma, relatora Ministra DENISE ARRUDA, REsp 466.723, 2006.
713 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 690.740, 2005.
714 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro JOO OTVIO NORONHA, REsp 365.546, 2006.
715 STJ, REsp 722.998.
716 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp. 1.128.139, 2009.
717 STJ, EDREsp 720.612.
718 STJ, Primeira Seo, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 1102431, 2009.
719 As inovaes do CPC que permitem o oferecimento de embargos  execuo
independentemente de prvia garantia no se aplicam  execuo fiscal tendo em conta que o
art. 16,  1, da LEF  norma especial.
720 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, AgRgAg 553490, 2004.
721 STJ, Terceira Turma, Rel. Ministro CARLOS MENEZES DIREITO, REsp 651.126, 2006.
722 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, REsp 827295, 2006.
723 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, REsp. 91.538, 1998.
724 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 615.335, 2004.
725 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 625.363, 2004.
726 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro JOO OTVIO DE NORONHA, AgRgAg 538.820,
2004.
727"SENTENA DECLARATRIA DO DIREITO  COMPENSAO DE INDBITO
TRIBUTRIO. POSSIBILIDADE DE REPETIO POR VIA DE PRECATRIO OU
REQUISIO DE PEQUENO VALOR. FACULDADE DO CREDOR. RECURSO ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. 1. `A sentena declaratria
que, para fins de compensao tributria, certifica o direito de crdito do contribuinte que
recolheu indevidamente o tributo, contm juzo de certeza e de definio exaustiva a respeito
de todos os elementos da relao jurdica questionada e, como tal,  ttulo executivo para a
ao visando  satisfao, em dinheiro, do valor devido' (REsp 614.577/SC, Ministro Teori
Albino Zavascki). 2. A opo entre a compensao e o recebimento do crdito por precatrio
ou requisio de pequeno valor cabe ao contribuinte credor pelo indbito tributrio, haja vista
que constituem, todas as modalidades, formas de execuo do julgado colocadas  disposio
da parte quando procedente a ao que teve a eficcia de declarar o indbito. ... Acrdo
submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008." (STJ, Primeira
Seo, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1.114.404, 2010)
728STF, Segunda Turma, Rel. Ministro DJACI FALCO, RE 105552, 1985; STF, Primeira
Turma, Rel. Ministro RAFAEL MAYER, RE 103.400, 1984.
729 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 787.408, 2006; STJ, Primeira
Turma, Rel. Ministro Teori Zavascki, REsp 754.586, 2006.
730 TRF4, Primeira Seo, Relatora MARIA DE FTIMA FREITAS LABARRRE, CC
0008690-20.2010.404.0000, 2010.
731 ASSIS, Araken de. Manual do Processo de Execuo. 6 ed. So Paulo: RT, 2000, p.
818.
732 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOS DELGADO, REsp 787.408, 2006; STJ, Primeira
Seo, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, CC 103229, 2010.
733 Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
EDAgRgCC 96.308, 2010.
   Captulo XX  Persecuo penal tributria



   162. Criminalizao de condutas ligadas  tributao

    Infraes  legislao tributria implicam, via de regra, sanes administrativas. So
aplicadas multas moratrias, devidas em razo da simples extrapolao do prazo de
vencimento do tributo,734 ou multas de ofcio, impostas pela Administrao Tributria quando
verifica a ocorrncia de alguma irregularidade maior.735 H, tambm, as chamadas multas
isoladas, aplicadas em face do descumprimento de obrigaes acessrias de fazer, no fazer
ou tolerar. Ainda no mbito administrativo, h outras penas menos comuns como o
cancelamento de registro especial do contribuinte produtor de cigarros que seja inadimplente
sistemtico e contumaz736 e o perdimento de bens descaminhados.737  o chamado Direito
Tributrio Penal, de que cuidamos no item 81 desta obra.
    Por vezes, contudo, o legislador criminaliza determinadas condutas que apresentam
especial carter ofensivo, exigindo inibio e represso mais intensas. Assim  que passam a
configurar crime, dando ensejo inclusive  aplicao de penas privativas de liberdade, sem
prejuzo das sanes administrativas a que esto sujeitas. Estamos, ento, no mbito do
Direito Penal Tributrio, objeto deste Captulo.
    Aos crimes tributrios aplicam-se os princpios prprios do Direito Penal, assegurando-se o
respeito s garantias individuais da legalidade (art. 5, XXXIX), da irretroatividade (art. 5 XL ) e
da pessoalidade (5, XLV). Merecem especial ateno, ainda, o direito  ampla defesa e ao
contraditrio (art. 5, LV) e a possibilidade da utilizao do habeas corpus para o relaxamento
de priso irregular ou para o trancamento de ao penal sem justa causa (art. 5, LXVIII).
    Algumas condutas so previstas como crime no prprio Cdigo Penal, outras em leis
esparsas. So exemplos os artigos 168-A e 334 do CP, que cuidam da apropriao indbita de
contribuies previdencirias e do descaminho, e a Lei 8.137/90, que cuida dos crimes contra a
ordem tributria.
    Os tipos penais tributrios configuram, normalmente, crimes materiais ou de resultado,
pressupondo o inadimplemento de tributo devido.



   163. Representao fiscal para fins penais

    Quem primeiro toma conhecimento da ocorrncia dos crimes tributrios , via de regra, a
autoridade fiscal, por ocasio das fiscalizaes tributrias. Verificada a ocorrncia de condutas
que a lei considera crime, tem a autoridade a obrigao de proceder  representao para fins
penais, noticiando a situao ao seu chefe imediato, que adotar as providncias necessrias
para que a questo seja submetida ao Ministrio Pblico.738
    O encaminhamento de representao ao Ministrio Pblico, contudo, est condicionado ao
prvio exaurimento do processo administrativo fiscal. O art. 83 da Lei 9.430/96, com a redao
das Leis 10.350/10, dispe que a representao fiscal para fins penais relativa aos crimes
contra a ordem tributria e aos crimes contra a Previdncia Social ser encaminhada ao
Ministrio Pblico depois de proferida a deciso final, na esfera administrativa, sobre a
exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente.739 Isso porque se trata de crimes
materiais ou de resultado, figurando o no pagamento de tributo devido como elemento
essencial do tipo.
    Importa ter em conta, ainda, que o parcelamento do dbito tributrio suspende a
punibilidade. Desse modo, se o contribuinte aderir a parcelamento, seja comum ou especial,740
tambm restar suspenso o encaminhamento da representao fiscal para fins penais ao
Ministrio Pblico. A representao s ocorrer, de fato, na hiptese de o contribuinte ser
excludo do parcelamento, nos termos do art. art. 83,  1, da Lei 9.430/96, includo pela Lei
12.382/11: " 1 Na hiptese de concesso de parcelamento do crdito tributrio, a
representao fiscal para fins penais somente ser encaminhada ao Ministrio Pblico aps a
excluso da pessoa fsica ou jurdica do parcelamento". A excluso ocorre quando o
contribuinte deixa de pagar as parcelas ou quando o Fisco verifica que no cumpria os
requisitos legas para aderir ao parcelamento.



   164. Ao penal pblica

    Os crimes tributrios so de ao penal pblica incondicionada, o que significa que, embora
normalmente cheguem ao conhecimento do Ministrio Pblico atravs de representao fiscal
para fins penais formulada por autoridade fiscal, a apresentao de denncia independe de tal
provocao. Ainda que o Ministrio Pblico tenha conhecimento do crime por outras fontes,
poder oferecer denncia.
    O art. 15 da Lei 8.137/90, que define os crimes contra a ordem tributria, dispe
expressamente que os crimes nela previstos "so de ao penal pblica, aplicando-se-lhes o
disposto no art. 100 do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940  Cdigo Penal". Seu art.
16 ainda acrescenta: "Qualquer pessoa poder provocar a iniciativa do Ministrio Pblico nos
crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito informaes sobre o fato e a autoria, bem
como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convico". O STF, a respeito dos crimes
por sonegao fiscal, j editara aSmula 609: " pblica incondicionada a ao penal por
crime de sonegao fiscal".
    O fato de a ao penal ser pblica incondicionada, prescindindo de representao fiscal
para fins penais, no dispensa, contudo, que o Ministrio Pblico verifique se h crdito
tributrio definitivamente constitudo, pois tal  elemento do tipo nos crimes materiais contra a
ordem tributria. O STF entende que "A instaurao de persecuo penal... nos crimes contra a
ordem tributria definidos no art. 1 da Lei 8.137/90 somente se legitimar, mesmo em sede de
investigao policial, aps a definitiva constituio do crdito tributrio, pois, antes que tal
ocorra, o comportamento do agente ser penalmente irrelevante, porque manifestamente
atpico".741De qualquer modo, ressalva o fato de que a representao fiscal no  condio
para o oferecimento da denncia: "O Ministrio Pblico pode, entretanto, oferecer denncia
independentemente da comunicao, dita `representao tributria', se, por outros meios, tem
conhecimento do lanamento definitivo".742



   165. Constituio definitiva do crdito tributrio como elemento essencial dos crimes
   materiais contra a ordem tributria

    A configurao dos tipos penais de crimes contra a ordem tributria praticados por
particulares, descritos nos arts. 1 e 2 da Lei 8.137/90  como a supresso ou reduo de
tributo mediante omisso de informao ou declarao falsa, falsificao ou alterao de nota
fiscal ou ainda no fornecimento de nota fiscal quando da venda de mercadoria ou prestao
de servio, ou mesmo o no recolhimento de valor de tributo descontado ou cobrado 
depende da existncia e exigibilidade do crdito tributrio que tenha deixado de ser pago em
razo das referidas condutas. Note-se que suprimir tributo indevido seria crime impossvel.
    O STF editou a Smula Vinculante 24 com o seguinte teor: "No se tipifica crime material
contra a ordem tributria, previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do
lanamento definitivo do tributo". Quando da aprovao dessa Smula, disse o Min. CELSO DE
MELLO que a instaurao da persecuo penal antes do lanamento definitivo do tributo
implicaria "instaurao prematura, abusiva e destituda de justa causa". Anteriormente, o STF j
decidira que, "Enquanto o crdito tributrio no se constituir, definitivamente, em sede
administrativa, no se ter por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a
ordem tributria, tal como previsto no art. 1 da Lei 8.137/90". E esclarecera: " que, at ento,
no havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crdito tributrio (an debeatur) e
determinado o respectivo valor (`quantum debeatur'), estar-se- diante de conduta
absolutamente desvestida de tipicidade penal". Entendeu, ento, que "A instaurao de
persecuo penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributria definidos no art. 1 da Lei
8.137/90 somente se legitimar, mesmo em sede de investigao policial, aps a definitiva
constituio do crdito tributrio, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente ser
penalmente irrelevante, porque manifestamente atpico".743 Ainda: "Embora no condicionada
a denncia  representao da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ao
penal pela prtica do crime tipificado no art. 1 da Lei 8.137/90  que  material ou de resultado
, enquanto no haja deciso definitiva do processo administrativo de lanamento, quer se
considere o lanamento definitivo uma condio objetiva de punibilidade ou um elemento
normativo do tipo".744
    Da porque a configurao do tipo depender da regular e definitiva constituio do crdito
tributrio na esfera administrativa, ou seja, de que j tenha restado inequvoco, aps o
julgamento da impugnao e dos recursos do contribuinte, que o tributo era mesmo devido e
que no foi pago.
    Desse modo, a pendncia de impugnao ou recurso administrativo no mbito do processo
administrativo fiscal implica ausncia de justa causa  ao penal.745
    Deve-se considerar, todavia, que, quando a impugnao ou o recurso so parciais,
considera-se definitivamente constitudo o crdito relativamente  parte no impugnada ou no
recorrida, conforme j destacamos ao cuidar do processo administrativo fiscal. O art. 17 do
Dec. 70.235/72  inequvoco no sentido de que se considera no impugnada a matria que no
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. E o art. 21,  1, do Dec. 70.235/72746
determina que, antes da remessa dos autos para julgamento, sejam formados autos apartados
para imediata cobrana da parte no impugnada. Assim, quanto s rubricas no impugnadas,
no h suspenso da exigibilidade do crdito, nada impedindo a sua cobrana, tampouco o
curso do prazo prescricional tributrio relativamente a tal valor. Caso o crdito j
definitivamente constitudo seja suficiente para caracterizar o tipo penal, tambm no ser
necessrio aguardar o final de todo o processo administrativo fiscal para o oferecimento da
denncia.
    Importa considerar que o lanamento pela autoridade  dispensado quando o crdito tenha
sido formalizado pelo prprio contribuinte atravs de declarao prestada ao Fisco ou por
confisso de dbito para fins de parcelamento. Dispe a Smula 436 STJ: "A entrega de
declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio,
dispensada qualquer outra providncia por parte do fisco". A formalizao do crdito por essa
via  suficiente para que se considere o crdito definitivamente constitudo. Nesse caso, no h
que se esperar por processo administrativo fiscal.
    Mas, "enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o
curso da prescrio da ao penal por crime contra a ordem tributria que dependa do
lanamento definitivo".747



   166. Princpio da insignificncia nos crimes contra a ordem tributria

    A lei penal tipifica determinadas condutas como visando  proteo de bens jurdicos. No
caso dos crimes contra a ordem tributria, o bem protegido  a integridade do errio, a
arrecadao e o cumprimento das leis tributrias.
    Quando a leso a tais bens for diminuta, no se justifica a persecuo penal. Isso
porque haveria desproporo absoluta entre o bem protegido e a restrio imposta ao
agente. A liberdade  direito fundamental, s se justificando restrio ao seu exerccio quando
indispensvel  proteo de bem relevante no apenas em tese, mas de fato.
    Nas hipteses em que o tributo inadimplido tem valor diminuto, assim considerado aquele
relativamente ao qual a lei dispensa a prpria cobrana judicial pelo fisco, entende-se que no
h justificativa para a persecuo penal. Como afirma BALTAZAR JUNIOR, "... se a Fazenda
no executa civilmente em razo do valor, tampouco se justificaria uma condenao
criminal".748 Para HUGO DE BRITO MACHADO, " indiscutvel o acerto do princpio segundo
qual no se deve punir aquele que pratica fato sem contedo economicamente significativo".749
    Em suma, no se justifica a punio do agente quando o legislador, em face da pequena
dimenso da leso, dispensa a prpria reparao civil, no caso a cobrana do tributo que tenha
deixado de ser pago e da multa de ofcio imposta pela infrao cometida.
     o que se costuma designar, em matria penal, por "princpio da insignificncia".
    O art. 20 da Lei 10.522, com a redao da Lei 11.033/04, dispe no sentido de que "Sero
arquivados, sem baixa na distribuio, mediante requerimento do procurador da Fazenda
nacional, os autos das execues fiscais de dbitos inscritos como Dvida Ativa da Unio pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou
inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais)".
    O STF j decidiu que "uma conduta administrativamente irrelevante no pode ter relevncia
criminal", forte nos princpios "da subsidiariedade, da fragmentariedade, da necessidade e
da interveno mnima que regem o Direito Penal". Desse modo, determinou o trancamento
da ao penal por crimes relativos a descaminho que implicaram o no pagamento de tributos
em montante inferior a dez mil reais.750 O STJ segue a mesma orientao.751



   167. Suspenso da punibilidade pelo parcelamento e extino da punibilidade pelo
   pagamento

    O parcelamento dos dbitos tributrios implica suspenso da pretenso punitiva relativa
aos crimes materiais relacionados  tributao, ou seja, a aqueles que pressupem a
existncia do dbito. Esse efeito suspensivo, contudo, s ocorre quando o parcelamento for
"formalizado antes do recebimento da denncia criminal", conforme dispe o art. 83,  2, da
Lei 9.430/96, com a redao da Lei 12.382/11.
    Como no se pode deixar o agente ao alvedrio da Administrao quanto ao exerccio do
seu direito ao parcelamento, deve-se entender suficiente, para a obteno do efeito suspensivo
da exibilidade do crdito tributrio e tambm da punibilidade, que o agente tenha cumprido os
requisitos para a obteno do parcelamento e, no regime da Lei 10.522/02, formulado o pedido
e pago a primeira parcela. At porque, nos termos do art. 12,  1, II, da mesma lei, o pedido de
parcelamento  "considerado automaticamente deferido quando decorrido o prazo de 90
(noventa) dias, contado da data do pedido de parcelamento sem que a Fazenda Nacional
tenha se pronunciado". Note-se que os dbitos para com a Fazenda Nacional tambm podem
ser reparcelados, hipteses em que se exige o pagamento de uma parcela inicial de 10% do
dbito ou, no caso de histrico de reparcelamento anterior, parcela inicial de 20% do dbito,
conforme o art. 14-A da mesma lei.
     importante ter em conta que nem todo dbito tributrio pode ser parcelado, pois o
parcelamento depende de lei especfica autorizadora, nos termos do art. 155-A do CTN. No 
possvel invocar lei federal para parcelar tributos estaduais e vice-versa. Ademais, deve-se
observar que as leis de parcelamento impem condies, no o admitindo em certos casos.
Normalmente, o legislador veda o parcelamento de valores retidos e no repassados aos
cofres pblicos. Veja-se, no ponto, a Lei 10.666/03: "Art. 7 No podero ser objeto de
parcelamento as contribuies descontadas dos empregados, inclusive dos domsticos, dos
trabalhadores avulsos, dos contribuintes individuais, as decorrentes da sub-rogao e as
demais importncias descontadas na forma da legislao previdenciria". Veja-se o rol de
vedaes para os parcelamentos comuns de dbitos perante a Fazenda Nacional, constante
do art. 14 da Lei 10.522/02, com a redao da Lei 11.941/09: "Art. 14.  vedada a concesso
de parcelamento de dbitos relativos a: I  tributos passveis de reteno na fonte, de desconto
de terceiros ou de sub-rogao; II  Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e
sobre Operaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios  IOF, retido e no recolhido ao
Tesouro Nacional; III  valores recebidos pelos agentes arrecadadores no recolhidos aos
cofres pblicos. IV  tributos devidos no registro da Declarao de Importao; V  incentivos
fiscais devidos ao Fundo de Investimento do Nordeste  FINOR, Fundo de Investimento da
Amaznia  FINAM e Fundo de Recuperao do Estado do Esprito Santo  FUNRES; VI 
pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica  IRPJ e da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido  CSLL, na forma do art. 2 da Lei 9.430, de 27 de
dezembro de 1996; VII  recolhimento mensal obrigatrio da pessoa fsica relativo a
rendimentos de que trata o art. 8 da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988; VIII  tributo ou
outra exao qualquer, enquanto no integralmente pago parcelamento anterior relativo ao
mesmo tributo ou exao, salvo nas hipteses previstas no art. 14-A desta Lei; IX  tributos
devidos por pessoa jurdica com falncia decretada ou por pessoa fsica com insolvncia civil
decretada; e X  crditos tributrios devidos na forma do art. 4 da Lei 10.931, de 2 de agosto
de 2004, pela incorporadora optante do Regime Especial Tributrio do Patrimnio de Afetao".
As vedaes devem ser verificadas em cada lei autorizadora de parcelamento. Os
parcelamentos especiais contm suas prprias regras, inclusive quanto s vedaes.
    Pois bem, concludo o processo administrativo fiscal e mesmo oferecida a denncia, o ru
ainda tem a oportunidade de suspender a punibilidade pelo parcelamento quando a lei
tributria o admita. Mas tem de faz-lo logo, antes do seu recebimento pelo magistrado.
Efetivamente, o "recebimento da denncia a que se refere o dispositivo  aquele constante da
deciso judicial que recebe a denncia (CPP, art. 339), aps a resposta do denunciado (CPP,
arts. 396 e 396-A) e no a do oferecimento da denncia mediante `protocolizao' na Vara
Criminal ou distribuio", de modo que o "denunciado poder... requerer o parcelamento no
prazo para resposta".752
    Conforme o  3 do art. 83, com a redao da Lei 12.382/11, se forem pagas todas as
parcelas, satisfazendo integralmente o crdito tributrio, inclusive acessrios, extingue-se a
punibilidade. Cabe ao agente, assim, aproveitar a oportunidade do parcelamento e lev-la a
srio, cumprindo-o at o final, com o que se ver livre da persecuo penal. Isso porque
implicar a extino da pretenso punitiva, conforme art. 83,  6, da Lei 9.430/96, acrescido
pela Lei 12.832/11. Restar, com isso, impedido o oferecimento de denncia pelo Ministrio
Pblico e o seu recebimento pelo Magistrado.
    Mas, ainda que o agente tenha deixado de parcelar o dbito at o recebimento da denncia
ou que tenha deixado de cumpri-lo at o final, sempre ser possvel obter a extino da
punibilidade pelo pagamento do dbito. Isso porque a Lei 12.381/11 s alterou a regra para
o parcelamento, no para o pagamento puro e simples. Continua vigendo o art. 9,  2, da lei
10.684/03, no sentido de que "Extingue-se a punibilidade... quando a pessoa jurdica
relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e
contribuies sociais, inclusive acessrios".
    Antes ou depois do recebimento da denncia e mesmo na fase de execuo da pena, o
pagamento tem efeito extintivo da punibilidade.
    Vale destacar que a extino da punibilidade d-se como consequencia legal da extino
do crdito tributrio (art. 156, I, do CTN). O pagamento  a principal causa de extino do
crdito, mas no a nica. Tambm  muito comum a extino do crdito pela compensao,
por exemplo (art. 156, II, do CTN). A converso de depsito em renda  outra causa de
extino do crdito tributrio (art. 156, VI, do CTN). Isso sem falar na decadncia e na
prescrio (art. 156, V, do CTN). Alis, j se decidiu que a decadncia do direito do Fisco de
lanar impede a condenao por sonegao.753
    Anteriormente ao advento da Lei 12.382/11, era a Lei 11.941/09 que cuidava da matria e
seus artigos 68 e 69 no estabeleciam qualquer limite temporal  suspenso e  extino da
punibilidade. Assim, o agente poderia parcelar o dbito ou pag-lo a qualquer tempo, mesmo
aps o recebimento da denncia, aps a sentena penal ou mesmo na fase de execuo
penal, obtendo, com isso, a suspenso da ao ou a sua extino, conforme o caso.754
    A Lei 12.382/11, por ser mais gravosa, s se aplica aos crimes praticados aps a sua
vigncia. Para os anteriores, continua aplicvel a Lei 11.941/09.



   Notas do Captulo XX

734 Art. 61 da Lei 9.430/96.
735 Art. 44 da Lei 9.430/96.
736 Art. 2, II, do DL 1.597/77, cuja constitucionalidade est sendo analisada pelo STF no RE
RE 550.769/RJ, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA.
737 Arts. 104 e 105 do Decreto-Lei 37/66, 23 e 27 do Decreto-Lei 1.455/76 e 675 segs. do
Dec. 6.759/09.
738 O Decreto 70.235/72, que ainda hoje disciplina o Processo Administrativo Fiscal, dispe:
"Art. 12. O servidor que verificar a ocorrncia de infrao  legislao tributria federal e no for
competente para formalizar a exigncia, comunicar o fato, em representao circunstanciada,
a seu chefe imediato, que adotar as providncias necessrias."
739 Lei 9.430/96, com a redao das Leis 10.350/10 e 11.382/11: "Art. 83. A representao
fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria previstos nos arts. 1 e 2 da
Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdncia Social, previstos nos
arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo Penal), ser
encaminhada ao Ministrio Pblico depois de proferida a deciso final, na esfera administrativa,
sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente.  1o Na hiptese de concesso de
parcelamento do crdito tributrio, a representao fiscal para fins penais somente ser
encaminhada ao Ministrio Pblico aps a excluso da pessoa fsica ou jurdica do
parcelamento. [...]"
740 Comuns so os parcelamentos que esto disponveis em carter permanente, a qualquer
contribuinte. como o previsto no art. 10 da Lei 10.522/02. Especiais, so os parcelamentos
concedidos por leis especficas, normalmente com a anistia de multas e dispensa ou reduo
de juros, mas com adeso temporria e, por vezes, sujeita ao oferecimento de garantias, como
o REFIS, o PAES, o PAEX e o da Lei 11.941/09.
741 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, Pet 3593 QO, 2007.
742 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, ADI 1571, 2003.
743 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, Pet 3593 QO, 2007.
744 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, HC 81611, 2003.
745 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro EROS GRAU, HC 91725, 2009.
746 Art. 21. No sendo cumprida nem impugnada a exigncia, a autoridade preparadora
declarar a revelia, permanecendo o processo no rgo preparador, pelo prazo de trinta dias,
para cobrana amigvel.  1 No caso de impugnao parcial, no cumprida a exigncia
relativa  parte no litigiosa do crdito, o rgo preparador, antes da remessa dos autos a
julgamento, providenciar a formao de autos apartados para a imediata cobrana da parte
no contestada, consignando essa circunstncia no processo original.  2 A autoridade
preparadora, aps a declarao de revelia e findo o prazo previsto no caput deste artigo,
proceder, em relao s mercadorias e outros bens perdidos em razo de exigncia no
impugnada, na forma do artigo 63. (Redao dada ao caput,  1 e 2 pela Lei 8.748, de
09.12.1993.)  3 Esgotado o prazo de cobrana amigvel sem que tenha sido pago o crdito
tributrio, o rgo preparador declarar o sujeito passivo devedor remisso e encaminhar o
processo  autoridade competente para promover a cobrana executiva. (O art. 5 do DL
1.715/79 extinguiu a declarao de devedor remisso.)  4 O disposto no pargrafo anterior
aplicar-se- aos casos em que o sujeito passivo no cumprir as condies estabelecidas para a
concesso de moratria.  5 A autoridade preparadora, aps a declarao de revelia e findo o
prazo previsto no caput deste artigo, proceder, em relao s mercadorias ou outros bens
perdidos em razo de exigncia no impugnada, na forma do artigo 63.
747 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPLVEDA PERTENCE, HC 81611, 2003.
748 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Tributrios: Novo Regime de Extino de
Punibilidade pelo Pagamento  Lei 12382/11, art. 6. In: Estado de Direito n 31, 2011, p. 461.
749 MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a Ordem Tributria. 3 ed. So Paulo: Atlas,
2011, p. 83.
750 "HABEAS CORPUS. DESCAMINHO. MONTANTE DOS IMPOSTOS NO PAGOS.
DISPENSA LEGAL DE COBRANA EM AUTOS DE EXECUO FISCAL. LEI N 10.522/02,
ART. 20. IRRELEVNCIA ADMINISTRATIVA DA CONDUTA. INOBSERVNCIA AOS
PRINCPIOS QUE REGEM O DIREITO PENAL. AUSNCIA DE JUSTA CAUSA. ORDEM
CONCEDIDA. 1. De acordo com o artigo 20 da Lei n 10.522/02, na redao dada pela Lei n
11.033/04, os autos das execues fiscais de dbitos inferiores a dez mil reais sero
arquivados, sem baixa na distribuio, mediante requerimento do Procurador da Fazenda
Nacional, em ato administrativo vinculado, regido pelo princpio da legalidade. 2. O montante
de impostos supostamente devido pelo paciente  inferior ao mnimo legalmente estabelecido
para a execuo fiscal, no constando da denncia a referncia a outros dbitos em seu
desfavor, em possvel continuidade delitiva. 3. Ausncia, na hiptese, de justa causa para a
ao penal, pois uma conduta administrativamente irrelevante no pode ter relevncia criminal.
Princpios da subsidiariedade, da fragmentariedade, da necessidade e da interveno mnima
que regem o Direito Penal. Inexistncia de leso ao bem jurdico penalmente tutelado. 4. O
afastamento, pelo rgo fracionrio do Tribunal Regional Federal da 4 Regio, da incidncia
de norma prevista em lei federal aplicvel  hiptese concreta, com base no art. 37 da
Constituio da Repblica, viola a clusula de reserva de plenrio. Smula Vinculante n 10
do Supremo Tribunal Federal. 5. Ordem concedida, para determinar o trancamento da ao
penal." (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, HC 92438, 2008).
751 "1. Pacificou-se no STF e no STJ a compreenso de que autuaes fiscais aduaneiras
aqum de dez mil reais no possuem dignidade penal,  luz do princpio da insignificncia, que
evidencia no comportamento atipicidade material em relao ao art. 334 do Cdigo Penal."
(STJ, Sexta Turma, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, HC 137.144/PE,
2011).
752 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Tributrios: Novo Regime de Extino de
Punibilidade pelo Pagamento  Lei 12.382/11, art. 6. In: Estado de Direito n 31, 2011, p. 9.
753 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, HC 77.986, 2007.
754 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro CEZAR PELUSO, HC 81.929, 2003.
   Captulo XXI  Crimes Tributrios



   168. Crimes tributrios praticados por particulares

    H crimes tributrios praticados por particulares, normalmente por contribuintes,
substitutos, responsveis e obrigados a prestaes formais ou instrumentais.
    Alguns dos crimes esto previstos no prprio Cdigo Tributrio, outros na Lei 8.137/90,
que define crimes contra a ordem tributria praticados por particulares. Enquanto, via de regra,
os tipos comuns esto no cdigo e os tipos especiais esto em leis esparsas, em matria
tributria acaba ocorrendo o inverso. BALTAZAR JUNIOR observa que "os tipos especiais, que
so os crimes de apropriao indbita previdenciria e sonegao de contribuio
previdenciria (especial em relao ao crime de sonegao de tributos em geral), esto no CP,
enquanto o tipo comum (crime de sonegao de tributos em geral) est na lei especial, que  a
Lei 8.137/90".755
     comum que os crimes tributrios sejam perpetrados mediante falsidade material ou
ideolgica. Nesses casos, o crime de falso restar absorvido pelo crime previdencirio ou
contra a ordem tributria, nos termos do entendimento firmado pelo STJ na sua Smula 17
relativamente ao estelionato: "Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais
potencialidade lesiva,  por este absorvido".



   169. Descaminho

    O descaminho  definido como crime no art. 334 do Cdigo Penal.756 Consiste em iludir,
no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela sada
ou pelo consumo de mercadoria. Tambm incorre nas mesmas penas, nos termos do  1 de
tal artigo, dentre outros, quem vende, expe  venda, mantm em depsito ou, de qualquer
forma, utiliza no exerccio de atividade comercial ou industrial mercadoria introduzida
clandestinamente no Pas ou que sabe importada fraudulentamente, assim como quem
adquire, recebe ou oculta, no exerccio de atividade comercial ou industrial, mercadoria
estrangeira desacompanhada de documentao legal ou acompanhada de documentao que
sabe ser falsa. Equipara-se s atividades comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer
forma de comrcio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido
em residncias, conforme previso do  2.
    O descaminho no se confunde com o contrabando, embora sejam definidos no mesmo
artigo e apenados do mesmo modo. O contrabando  a importao ou exportao de
mercadoria proibida. Ao contrabando, no importa o pagamento de direitos ou tributos relativos
 exportao ou a importao, mas tratar-se, isto sim, de mercadoria proibida, que no poderia
entrar ou sair do pas.
    A pena, tanto para o descaminho como para o contrabando,  de recluso, de um a quatro
anos, aplicando-se em dobro, contudo, se o crime  praticado em transporte areo, conforme o
 3 do mesmo artigo.
    Aplica-se ao descaminho o princpio da insignificncia. Considera-se que no h justa
causa para a persecuo penal quando o crdito tributrio seja inferior a dez mil reais. Veja-se,
do STF, o HC 92438, 2008; do STJ, o HC 137.144/PE, 2011, transcritos no item anterior sobre
o princpio da insignificncia.



   170. Apropriao indbita tributria
    A apropriao indbita tributria est estritamente relacionada  substituio tributria.
D-se quando o substituto, ao realizar um pagamento ao contribuinte, procede  reteno do
tributo devido por este ltimo, porque a lei assim lhe determina, mas deixa de cumprir a
obrigao de repassar tal montante aos cofres pblicos. Ou seja, retm do contribuinte e se
apropria dos valores em vez de dar-lhe a destinao legal. Tambm ocorrer quando a regra
matriz de substituio tributria determine que o substituto exija do contribuinte o montante do
tributo para repassar aos cofres pblicos e deixe de ser feito tal repasse.
    A Lei 8.137/90, que cuida dos crimes contra a ordem tributria,  que define, em seu art. 2,
inciso II, que constitui crime "deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e
que deveria recolher aos cofres pblicos".757 Note-se que a norma  genrica, alcanando
qualquer tributo ou contribuio social para a qual a lei preveja tais sistemticas de substituio
tributria. A pena  de seis meses a dois anos.
    H norma especial, com pena maior  de dois a cinco anos , quanto  apropriao
indbita de contribuies previdencirias. Trata-se do art. 168-A do Cdigo Penal, includo
pela Lei 9.983/00. Segundo tal dispositivo, incorre em apropriao indbita quem deixar de
repassar  previdncia social as contribuies recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma
legal. A pena  de recluso de dois a cinco anos e multa.758 O repasse, atualmente, faz-se 
Unio que, por fora da Lei 11.457/07,  o atual sujeito ativo das contribuies previdencirias
devidas pelos empregados e recolhidas pelos empregadores enquanto substitutos tributrios. A
Unio recebe tais valores e os repassa ao Instituto Nacional do Seguro Social.



   171. Sonegao de tributos

    A diferena entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegao,  o emprego de
fraude. O inadimplemento constitui infrao administrativa que no constitui crime e que tem
por consequncia a cobrana do tributo acrescida de multa e de juros, via execuo fiscal. A
sonegao, por sua vez, d ensejo no apenas ao lanamento do tributo e de multa de ofcio
qualificada, como implica responsabilizao penal.
    O uso de fraude, consistente em omitir declarao, proceder a falsificao material ou
ideolgica ou usar documento falso como instrumento para sonegar ao Fisco o conhecimento
do surgimento da obrigao tributria e o prprio montante devido  prtica reprimida
administrativa e penalmente. Administrativamente, aplica-se penalidade de ofcio bastante
pesada que, na esfera federal, si ficar em 75% e 150%. Penalmente, pode resultar em pena
de deteno de seis meses a dois anos e multa ou, tratando-se de sonegao de contribuio
previdenciria, em pena de recluso de dois a cinco anos, e multa.
    Vale considerar, no ponto, o entendimento do STJ em acrdo conduzido pelo Ministro
FELIX FISCHER: "Tendo em vista que as esferas administrativa e penal so, em regra,
independentes, a aplicao por parte da autoridade fiscal de multa relativa a falta de
recolhimento ou recolhimento a menor do tributo devido em percentual diverso daquele
reservado para os casos de fraude, conluio e sonegao, no obsta que na esfera penal se
conclua pela ocorrncia de fraude".759
    BALTAZAR JUNIOR destaca que "Como trao comum em todas as hipteses de
sonegao est a ideia de fraude consistente em omisso de informao quando existente o
dever de declarar, falsificao de documento, uso de documento falso, simulao, omisso de
operao tributvel etc.".760
    Agente do crime de sonegao no  a pessoa jurdica, mas a pessoa fsica, como o
diretor, gerente ou representante de pessoa jurdica com poder de gesto, o contador que
prepara os documentos fiscais etc.
    Note-se que a simples condio de scio no atrai sequer a responsabilidade tributria, ou
seja, no implica sequer que tenha de suportar, com o seu patrimnio, os tributos devidos pela
sociedade. Isso porque no se confundem a pessoa jurdica com a pessoa fsica dos scios.
Tanto a responsabilidade tributria do scio, como a penal em casos de sonegao fiscal,
dependem de que o scio tenha poderes de gesto e que se lhe possa atribuir pessoalmente a
infrao.
    Os arts. 1 e 2761 da Lei 8.137/90 dispe sobre a sonegao de tributos em geral. O art.
1 define que constitui crime "suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer
acessrio", mediante as condutas de "omitir informao ou prestar declarao falsa s
autoridades fazendrias", "fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal",
"falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento
relativo  operao tributvel", "elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato" ou "negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota
fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio,
efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao".762 A pena cominada 
de recluso de dois a cinco anos e multa.
    O art. 2 da Lei 8.137/90 define crimes da mesma natureza, mas sujeitos a pena inferior:
deteno de seis meses a dois anos e multa.763
    E h o tipo especfico de sonegao de contribuio previdenciria, art. 337-A do
Cdigo Penal, acrescido pela Lei 9.983/00:
    "TTULO XI  DOS CRIMES CONTRA A ADMINISTRAO PBLICA  CAPTULO II 
    DOS CRIMES PRATICADOS POR PARTICULAR CONTRA A ADMINISTRAO EM
    GERAL  Sonegao de contribuio previdenciria. Art. 337-A. Suprimir ou reduzir
    contribuio social previdenciria e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I
     omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informaes previsto pela
    legislao previdenciria segurados empregado, empresrio, trabalhador avulso ou
    trabalhador autnomo ou a este equiparado que lhe prestem servios; II  deixar de lanar
    mensalmente nos ttulos prprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas
    dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de servios; III  omitir,
    total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remuneraes pagas ou creditadas e
    demais fatos geradores de contribuies sociais previdencirias: Pena  recluso, de 2
    (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.  1  extinta a punibilidade se o agente,
    espontaneamente, declara e confessa as contribuies, importncias ou valores e presta
    as informaes devidas  previdncia social, na forma definida em lei ou regulamento,
    antes do incio da ao fiscal.  2  facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar
    somente a de multa se o agente for primrio e de bons antecedentes, desde que: I 
    (VETADO); II  o valor das contribuies devidas, inclusive acessrios, seja igual ou
    inferior quele estabelecido pela previdncia social, administrativamente, como sendo o
    mnimo para o ajuizamento de suas execues fiscais.  3 Se o empregador no 
    pessoa jurdica e sua folha de pagamento mensal no ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil,
    quinhentos e dez reais), o juiz poder reduzir a pena de um tero at a metade ou aplicar
    apenas a de multa.  4 O valor a que se refere o pargrafo anterior ser reajustado nas
    mesmas datas e nos mesmos ndices do reajuste dos benefcios da previdncia social."



   172. Falsificao de papis pblicos tributrios

    Na criminalizao de condutas de alto potencial ofensivo relacionadas  tributao,
encontramos falsificaes que constituem instrumento para a iluso de tributos, como "prestar
declarao falsa s autoridades fazendrias", "falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata,
nota de venda, ou qualquer outro documento relativo  operao tributvel" e, ainda, "elaborar,
distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato". Tais
falsidades esto definidas nos arts. 1 e 2, da Lei 8.137/90 e foram tratadas em item anterior
"crime de sonegao fiscal".
    O art. 293, I, do Cdigo Penal, contudo, traz duas formas especficas de crime contra a f
pblica, que dizem respeito  tributao, em que a falsificao implica crimes por si mesma,
caracterizando crimes formais: "Art. 293. Falsificar, fabricando-os ou alterando-os: I  selo
destinado a controle tributrio, papel selado ou qualquer papel de emisso legal destinado 
arrecadao de tributo; [...] V  talo, recibo, guia, alvar ou qualquer outro documento relativo
a arrecadao de rendas pblicas ou a depsito ou cauo por que o poder pblico seja
responsvel;".764 Sujeita tais condutas delitivas a pena de recluso de dois a oito anos, e
multa.



   173. Crimes tributrios praticados por funcionrios pblicos

    Tanto o Cdigo Penal como leis esparsas definem crimes relacionados  tributao que tm
como agente funcionrio pblico.
    Note-se, desde j, que o conceito de funcionrio pblico para fins penais no equivale
ao conceito administrativo. Para fins penais, funcionrio pblico  qualquer pessoa que esteja
desempenhando alguma funo pblica, ainda que em carter precrio, temporrio, sem
vnculo, como estagirio, mesrio etc.
    Conforme o art. 327 do Cdigo Penal, com a redao das Leis 6.799/80 e 9.983/00,
"Considera-se funcionrio pblico, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou
sem remunerao, exerce cargo, emprego ou funo pblica". O Cdigo estabelece, ainda,
equiparaes: " 1 Equipara-se a funcionrio pblico quem exerce cargo, emprego ou funo
em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de servio contratada ou
conveniada para a execuo de atividade tpica da Administrao Pblica".
    H agravante para os funcionrios ocupantes de cargos em comisso ou funo de
direo ou assessoramento: " 2 A pena ser aumentada da tera parte quando os autores
dos crimes previstos neste Captulo forem ocupantes de cargos em comisso ou de funo de
direo ou assessoramento de rgo da administrao direta, sociedade de economia mista,
empresa pblica ou fundao instituda pelo poder pblico".
    Na definio dos crimes, o Cdigo Penal cuida do excesso de exao e da facilitao do
descaminho. A Lei 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem tributria, considera crimes
funcionais contra a ordem tributria trs condutas de funcionrios pblicos distintas: o extravio,
sonegao ou inutilizao de livro, processo ou documento fiscal, a corrupo passiva fiscal e
a advocacia administrativa fiscal.



   174. Excesso de exao

    A conduta do funcionrio pblico que exige tributo "que sabe ou deveria saber
indevido" ou que, ao exigir o pagamento de tributo devido, "emprega meio vexatrio ou
gravoso" que a lei no autoriza configura crime de excesso de exao, com pena de recluso
de trs a oito anos e multa, conforme definido pelo art. 316,  1 do Cdigo Penal.
    Tambm incorre em excesso de exao o funcionrio que "desvia, em proveito prprio ou
de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres pbicos", com pena de
dois a doze anos e multa, conforme o  2 do mesmo dispositivo legal.
    Trata-se de uma variaes do crime de concusso, definido nocaputdo art. 316: "Exigir,
para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de assumi-
la, mas em razo dela, vantagem indevida".



   175. Facilitao ao descaminho

    Outra conduta de funcionrio pblico que configura crime relacionado  tributao, definida
no art. 318 do Cdigo Penal, 765  facilitar a prtica de descaminho, ou seja, facilitar o
ingresso de produtos no pas, ou a sada, iludindo o pagamento dos tributos incidentes na
importao ou na exportao.
    O descaminho ocorre, por exemplo, quando algum tenta desviar produtos da fiscalizao
alfandegria de modo a introduzi-los no pas sem o devido despacho aduaneiro e sem o
pagamento dos tributos respectivos, normalmente utilizando-se de subterfgios como a
utilizao de rotas alternativas a ocultando mercadorias para que no sejam vistas.
     A facilitao do descaminho pode ocorrer quando o funcionrio avisa aos agentes os
horrios em que no haver fiscalizao, quando permite que passem ao largo da fiscalizao
ou sem sujeitarem-se aos procedimentos normais, de modo que no sejam flagrados com o
produto trazido.
     A pena para o funcionrio  de trs a oito anos e multa.



   176. Extravio, sonegao ou inutilizao de livro, processo ou documento fiscal

    A Lei 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem tributria, considera crimes funcionais
contra a ordem tributria trs condutas de funcionrios pblicos.
    A primeira das condutas previstas no art. 3 da Lei 8.137/90 como crime contra a ordem
tributria praticada por funcionrio pblico consiste em extraviar, sonegar ou inutilizar
documentos de que tenha a guarda em razo da funo, acarretando pagamento
indevido ou inexato de tributo. Diz a lei no inciso I do art. 3: "extraviar livro oficial, processo
fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou
inutiliz-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou
contribuio social".766
    Trata-se de uma verso, relacionada  tributao, do crime de extravio, sonegao ou
inutilizao de livro ou documento.767 A conduta do funcionrio, nesse caso, visa a prejudicar o
obrigado tributrio, porquanto tais documentos poderiam demonstrar o descabimento ou o
excesso da exigncia. Podemos denomin-lo, assim, de crime extravio, sonegao ou
inutilizao de livro, processo ou documento fiscal.



   177. Corrupo passiva fiscal

    A Lei 8.137/90, no inciso II do seu art. 3, tambm define como crime praticado por
funcionrio pblico contra a ordem tributria exigir, solicitar ou receber vantagem indevida
ou promessa de vantagem para deixar de lanar ou cobrar tributo. Eis a definio legal,
ipsis literis: "exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda
que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas em razo dela, vantagem indevida;
ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio
social, ou cobr-los parcialmente".768
    Trata-se de uma variao da corrupo passiva769 relacionada  fiscalizao tributria.
Podemos denomin-lo, assim, de corrupo passiva fiscal.
     o recebimento de propina para no constituir crdito tributrio cuja existncia o fiscal
tenha verificado ou poderia verificar no exerccio das suas funes.



   178. Advocacia administrativa fiscal

    A terceira conduta definida como crime no art. 3 da Lei 8.137/90, em seu inciso III, consiste
em patrocinar interesse privado perante a administrao fazendria valendo-se da sua funo.
Os termos utilizados pelo legislador so: "patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado
perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico".  uma
variao do crime de advocacia administrativa770 quando relacionada  tributao.771
Podemos denomin-lo, assim, de advocacia administrativa fiscal.



   Notas do Captulo XXI
755 BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo Crimes Tributrios: Novo Regime de Extino de
Punibilidade pelo Pagamento  Lei 12.382/11, art. 6. In: Estado de Direito n 31, 2011, p.
443.
756 Cdigo Penal: "Contrabando ou descaminho Art. 334. Importar ou exportar mercadoria
proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada,
pela sada ou pelo consumo de mercadoria: Pena  recluso, de um a quatro anos.  1 Incorre
na mesma pena quem: a) pratica navegao de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;
b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho; c) vende, expe 
venda, mantm em depsito ou, de qualquer forma, utiliza em proveito prprio ou alheio, no
exerccio de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedncia estrangeira que
introduziu clandestinamente no Pas ou importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de
introduo clandestina no territrio nacional ou de importao fraudulenta por parte de outrem;
d) adquire, recebe ou oculta, em proveito prprio ou alheio, no exerccio de atividade comercial
ou industrial, mercadoria de procedncia estrangeira, desacompanhada de documentao
legal, ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos.  2 Equipara-se s atividades
comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer forma de comrcio irregular ou clandestino de
mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido em residncias.  3 A pena aplica-se em dobro,
se o crime de contrabando ou descaminho  praticado em transporte areo."
757 Lei 8.137/90: "Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: ... II  deixar de recolher, no
prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de
sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; Pena  deteno, de 6
(seis) meses a 2 (dois) anos, e multa."
758 Cdigo Penal, art. 168-A, includo pela Lei 9.983/00: "CAPTULO V DA APROPRIAO
INDBITA ... Art. 168-A. Deixar de repassar  previdncia social as contribuies recolhidas
dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena  recluso, de 2 (dois) a 5
(cinco) anos, e multa.  1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I  recolher, no prazo
legal, contribuio ou outra importncia destinada  previdncia social que tenha sido
descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico; II 
recolher contribuies devidas  previdncia social que tenham integrado despesas contbeis
ou custos relativos  venda de produtos ou  prestao de servios; III  pagar benefcio
devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados 
empresa pela previdncia social.  2  extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente,
declara, confessa e efetua o pagamento das contribuies, importncias ou valores e presta as
informaes devidas  previdncia social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do
incio da ao fiscal.  3  facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de
multa se o agente for primrio e de bons antecedentes, desde que: I  tenha promovido, aps o
incio da ao fiscal e antes de oferecida a denncia, o pagamento da contribuio social
previdenciria, inclusive acessrios; ou II  o valor das contribuies devidas, inclusive
acessrios, seja igual ou inferior quele estabelecido pela previdncia social,
administrativamente, como sendo o mnimo para o ajuizamento de suas execues fiscais."
759 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro FELIX FISCHER, HC 49.470/PB, 2006.
760BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo.Op. cit., p. 442.
761 exceo do inciso II deste artigo 2, que cuida da apropriao indbita.
762 Lei 8.137/90: "CAPTULO I  Dos Crimes Contra a Ordem Tributria  Seo I  Dos
crimes praticados por particulares Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou
reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
(Vide Lei 9.964, de 10.4.2000) I  omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades
fazendrias; II  fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III  falsificar ou
alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo 
operao tributvel; IV  elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato; V  negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente
realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena  recluso de 2 (dois) a 5
(cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no
prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor
complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a
infrao prevista no inciso V."
763 Lei 8.137/90: "Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I  fazer declarao falsa ou
omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total
ou parcialmente, de pagamento de tributo; II  deixar de recolher, no prazo legal, valor de
tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III  exigir, pagar ou receber, para si ou
para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida
de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal; IV  deixar de aplicar, ou aplicar em
desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou
entidade de desenvolvimento; V  utilizar ou divulgar programa de processamento de dados
que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa
daquela que , por lei, fornecida  Fazenda Pblica. Pena  deteno, de 6 (seis) meses a 2
(dois) anos, e multa."
764 Cdigo Penal, art. 293, com a redao da Lei 11.035/04: CAPTULO II  DA FALSIDADE
DE TTULOS E OUTROS PAPIS PBLICOS  Falsificao de papis pblicos Art. 293.
Falsificar, fabricando-os ou alterando-os: I  selo destinado a controle tributrio, papel selado
ou qualquer papel de emisso legal destinado  arrecadao de tributo; [...] V  talo, recibo,
guia, alvar ou qualquer outro documento relativo a arrecadao de rendas pblicas ou a
depsito ou cauo por que o poder pblico seja responsvel; [...] Pena  recluso, de dois a
oito anos, e multa.  1 Incorre na mesma pena quem: I  usa, guarda, possui ou detm
qualquer dos papis falsificados a que se refere este artigo; II  importa, exporta, adquire,
vende, troca, cede, empresta, guarda, fornece ou restitui  circulao selo falsificado destinado
a controle tributrio; III  importa, exporta, adquire, vende, expe  venda, mantm em
depsito, guarda, troca, cede, empresta, fornece, porta ou, de qualquer forma, utiliza em
proveito prprio ou alheio, no exerccio de atividade comercial ou industrial, produto ou
mercadoria: a) em que tenha sido aplicado selo que se destine a controle tributrio, falsificado;
b) sem selo oficial, nos casos em que a legislao tributria determina a obrigatoriedade de sua
aplicao.  2 Suprimir, em qualquer desses papis, quando legtimos, com o fim de torn-los
novamente utilizveis, carimbo ou sinal indicativo de sua inutilizao: Pena  recluso, de um a
quatro anos, e multa.  3 Incorre na mesma pena quem usa, depois de alterado, qualquer dos
papis a que se refere o pargrafo anterior.  4 Quem usa ou restitui  circulao, embora
recibo de boa-f, qualquer dos papis falsificados ou alterados, a que se referem este artigo e
o seu  2, depois de conhecer a falsidade ou alterao, incorre na pena de deteno, de 6
(seis) meses a 2 (dois) anos, ou multa.  5 Equipara-se a atividade comercial, para os fins do
inciso III do  1, qualquer forma de comrcio irregular ou clandestino, inclusive o exercido em
vias, praas ou outros logradouros pblicos e em residncias."
765 Cdigo Penal: "Facilitao de contrabando ou descaminho Art. 318. Facilitar, com infrao
de dever funcional, a prtica de contrabando ou descaminho (art. 334): Pena  recluso, de 3
(trs) a 8 (oito) anos, e multa." (Redao da Lei 8.137/90).
766 Lei 8.137/90: "Seo II Dos crimes praticados por funcionrios pblicos Art. 3 Constitui
crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de
dezembro de 1940  Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I): I  extraviar livro oficial, processo
fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou
inutiliz-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou
contribuio social;"
767 Cdigo Penal: "Extravio, sonegao ou inutilizao de livro ou documento Art. 314.
Extraviar livro oficial ou qualquer documento, de que tem a guarda em razo do cargo; soneg-
lo ou inutiliz-lo, total ou parcialmente: Pena  recluso, de um a quatro anos, se o fato no
constitui crime mais grave."
768 Lei 8.137/90: "Seo II Dos crimes praticados por funcionrios pblicos Art. 3 Constitui
crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de
dezembro de 1940  Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I):... II  exigir, solicitar ou receber, para
si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu
exerccio, mas em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para
deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social, ou cobr-los parcialmente. Pena 
recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa."
769 Cdigo Penal: "Corrupo passiva Art. 317  Solicitar ou receber, para si ou para outrem,
direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de assumi-la, mas em razo dela,
vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem: Pena  recluso, de 2 (dois) a 12
(doze) anos, e multa. (Redao da Lei 10.763/03)  1 A pena  aumentada de um tero, se,
em conseqncia da vantagem ou promessa, o funcionrio retarda ou deixa de praticar
qualquer ato de ofcio ou o pratica infringindo dever funcional.  2 Se o funcionrio pratica,
deixa de praticar ou retarda ato de ofcio, com infrao de dever funcional, cedendo a pedido
ou influncia de outrem: Pena  deteno, de trs meses a um ano, ou multa."
770 Cdigo Penal: "Advocacia administrativa Art. 321. Patrocinar, direta ou indiretamente,
interesse privado perante a administrao pblica, valendo-se da qualidade de funcionrio:
Pena  deteno, de um a trs meses, ou multa. Pargrafo nico  Se o interesse  ilegtimo:
Pena  deteno, de trs meses a um ano, alm da multa."
771 Lei 8.137/90: "Seo II Dos crimes praticados por funcionrios pblicos Art. 3 Constitui
crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de
dezembro de 1940  Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I):... III  patrocinar, direta ou
indiretamente, interesse privado perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade
de funcionrio pblico. Pena  recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa."
